Circolare Agenzia Entrate n. 42 del 29.04.2008

Articolo 2 del decreto-legge 8 aprile 2008, n. 59 - Introduzione dell'articolo 47-bis nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
Circolare Agenzia Entrate n. 42 del 29.04.2008

INDICE
1. Premessa
2. Ambito di applicazione
3. Presupposti della sospensione
3.1. Gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero
3.2. Evidente errore nella individuazione del soggetto
3.3. Evidente errore nel calcolo
3.4. Pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile
3.5. Coordinamento con l'articolo 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992
4. Trattazione nel merito
5 . Giudizio di appello
6. Disciplina transitoria
7. Vigilanza sul rispetto dei termini
8. Abrogazione della normativa precedente
9. Adempimenti degli Uffici
9.1. Monitoraggio delle istanze di riesame e dei relativi esiti

1. Premessa
Il comma 1 dell'articolo 2 del decreto-legge 8 aprile 2008, n. 59 (di seguito: decreto), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale - Serie Generale n. 84 del 9 aprile 2008, ha introdotto nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, l'articolo 47-bis, rubricato "Sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie".
I commi 2 e 3 dell'articolo 2 contengono, rispettivamente, le disposizioni transitorie e di attuazione della nuova disciplina, mentre il successivo comma 4 prevede l'abrogazione dell'ultimo periodo del comma 2 dell'articolo 1 del decreto-legge 15 febbraio 2007, n. 10, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 aprile 2007, n. 46.
L'articolo 12 del decreto fissa l'entrata in vigore delle norme in esso contenute "il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale", vale a dire il 9 aprile 2008.
Tenuto conto delle predette disposizioni, con la presente circolare si forniscono istruzioni agli Uffici in ordine alle controversie per le quali trova applicazione il nuovo articolo 47-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

2. Ambito di applicazione
Con l'inserimento, nel D.Lgs. n. 546 del 1992, del citato articolo 47-bis, il legislatore ha previsto una disciplina, a carattere speciale, delle controversie aventi ad oggetto gli atti volti al recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili in esecuzione di una decisione adottata dalla Commissione europea ai sensi dell'articolo 14 del Regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo 1999 (di seguito: decisione di recupero).
Al riguardo si osserva che, in base all'articolo 14, paragrafo 1, del predetto Regolamento n. 659/1999, "Nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali, la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l'aiuto dal beneficiario".
Il successivo paragrafo 3 del medesimo articolo 14 stabilisce che "il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l'esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione".
In proposito, la Corte di giustizia delle Comunità europee ha affermato che "lo Stato membro destinatario di una decisione che gli impone di recuperare gli aiuti illegittimi è tenuto, ai sensi dell'art. 249 CE, ad adottare ogni misura idonea ad assicurare l'esecuzione di tale decisione (v. sentenze 12 dicembre 2002, causa C-209/00, Commissione/Germania, Racc. pag. I-11695, punto 31, e 26 giugno 2003, causa C-404/00, Commissione/Spagna, Racc. pag. I-6695, punto 21) e deve giungere a un effettivo recupero delle somme dovute (v., in tal senso, sentenze 12 maggio 2005, causa C-415/03, Commissione/Grecia, Racc. pag. I-3875, punto 44, nonché Commissione/Italia, cit., punti 36 e 37). (...)
Occorre rammentare a tale proposito che, ai sensi dell'art. 14, n. 3, del regolamento n. 659/1999, l'applicazione delle procedure nazionali è soggetta alla condizione che queste ultime consentano l'esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione, condizione che riflette i requisiti imposti dal principio di effettività sancito precedentemente dalla giurisprudenza (v. sentenze 2 febbraio 1989, causa 94/87, Commissione/Germania, Racc. pag. 175, punto 12; 20 marzo 1997, causa C-24/95, Alcan Deutschland, Racc. pag. I-1591, punto 24, e 12 dicembre 2002, Commissione/Germania, cit., punti 32-34)." (Corte di giustizia CE, sentenza del 5 ottobre 2006, in causa C-232/05, Commissione/Francia, punti 42 e 49).
Al fine di garantire l'esecuzione immediata ed effettiva delle decisioni di recupero, il legislatore ha quindi introdotto, con l'articolo 2 del decreto, una disciplina speciale della sospensione giudiziale degli atti di recupero di aiuti di Stato e della definizione delle relative controversie innanzi alle Commissioni tributarie, prevedendo in particolare delle condizioni specifiche al verificarsi delle quali l'Organo giurisdizionale può concedere la sospensione.
Si precisa che il termine "atto volto al recupero" si intende riferito a tutti gli atti o provvedimenti emessi al fine del recupero di un aiuto di Stato dichiarato illegittimo, comprendendovi, quindi, anche gli atti tipici della fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie, la cui sospensione è, parimenti, disciplinata dalle norme in commento.

3. Presupposti della sospensione
I commi 1 e 2 dell'articolo 47-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 individuano le condizioni in base alle quali la Commissione tributaria provinciale può concedere la sospensione dell'efficacia dell'atto di recupero.
I presupposti per la concessione della misura cautelare in esame sono i seguenti:
a) la presenza di gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, ovvero la sussistenza di un evidente errore nella individuazione del soggetto tenuto alla restituzione dell'aiuto di Stato ovvero di un evidente errore nel calcolo della somma da recuperare, nei limiti di tale errore;
b) il pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile conseguente all'esecuzione dell'atto.
Per espressa previsione normativa, il requisito sub b) deve sussistere cumulativamente con almeno uno dei requisiti individuati sub a).

3.1. Gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero
Il comma 1 dell'articolo 47-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 individua, tra i presupposti per la concessione della sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, i gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero.
La previsione della "gravità" dei motivi comporta che, in sede di valutazione della sussistenza del presupposto in esame, la Commissione tributaria provinciale potrà concedere la sospensione dell'atto impugnato solo se vi siano gravi riserve sulla validità della decisione di recupero.
In proposito, la Corte di giustizia CE ha osservato che "non possono essere adottati provvedimenti provvisori se non quando le circostanze di fatto e di diritto invocate dai ricorrenti inducano il giudice nazionale a convincersi dell'esistenza di gravi dubbi sulla validità del regolamento comunitario sul quale l'atto amministrativo impugnato è fondato. Solo la possibilità di un'invalidazione, riservata alla Corte, può infatti giustificare la concessione di provvedimenti provvisori." (Corte di giustizia CE, 9 novembre 1995, causa C-465/93, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft mbH e altre, punto 35).
Nel valutare i gravi motivi, la Commissione tributaria provinciale deve tener conto anche di precedenti pronunce della Corte di giustizia o del Tribunale di primo grado sulla legittimità dell'atto comunitario. In tal senso si è espressa, infatti, la Commissione europea al punto 59 della Comunicazione n. 2007/C 272/05 del 15 novembre 2007 (rubricata "Verso l'esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili").
Se ravvisa la sussistenza di gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, il Collegio provvede all'immediato rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di giustizia, formulando contestualmente la richiesta di trattazione d'urgenza ai sensi dell'articolo 104-ter del Regolamento di procedura della Corte del 19 giugno 1991 e successive modifiche, sempre che la questione di validità dell'atto comunitario non sia stata già rinviata alla Corte europea (articolo 47-bis, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992).
I gravi motivi richiesti dalla norma in commento devono sostanziarsi in evidenti ragioni di fatto e di diritto, dettagliatamente specificate dal Giudice tributario. Secondo la giurisprudenza comunitaria, infatti, "il giudice nazionale non può limitarsi a proporre alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale per l'accertamento della validità del regolamento, ma deve precisare, al momento di concedere il provvedimento urgente, i motivi per i quali esso ritiene che la Corte sarà indotta a dichiarare l'invalidità di tale regolamento" (cfr. Corte di giustizia CE, nella citata sentenza Atlanta Fruchthandelsgesellschaft mbH e altre, punto 36).
Con separata ordinanza, la Commissione tributaria provinciale provvede altresì a sospendere il giudizio di merito.
L'ultimo periodo del comma 2 del citato articolo 47-bis stabilisce che l'istanza di sospensione dell'atto impugnato, proposta per motivi attinenti alla legittimità della decisione di recupero, non può in ogni caso trovare accoglimento se:
- la parte istante, pur avendone facoltà perchè individuata o chiaramente individuabile, non ha proposto impugnazione avverso la decisione di recupero ai sensi dell'articolo 230 del Trattato istitutivo della Comunità europea;
- la parte istante abbia proposto impugnazione ai sensi del citato articolo 230 del Trattato, senza tuttavia richiedere la sospensione della decisione di recupero ai sensi del successivo articolo 242;
- la sospensione della decisione, richiesta ai sensi del predetto articolo 242 del Trattato, non è stata concessa.
Al riguardo si segnala che, secondo la Corte di giustizia delle Comunità europee, "il beneficiario di un aiuto dichiarato incompatibile, che avrebbe potuto impugnare la decisione della Commissione, non può contestare la legittimità della medesima dinanzi ai giudici nazionali 1 nell'ambito di un ricorso proposto avverso i provvedimenti presi dalle autorità nazionali in esecuzione di questa decisione. Ammettere infatti che in circostanze del genere l'interessato possa, dinanzi al giudice nazionale, opporsi all'esecuzione della decisione comunitaria eccependo l'illegittimità di quest'ultima equivarrebbe a riconoscergli la possibilità di eludere il carattere definitivo della decisione nei suoi confronti dopo la scadenza del termine di ricorso previsto all'art. 230, quinto comma, CE (v., in tale senso, sentenze 9 marzo 1994, causa C-188/92, TWD Textilwerke Deggendorf, Racc. pag. I-833, punti 17 e 18, e 15 febbraio 2001, causa C 239/99, Nachi Europe, Racc. pag. I-1197, punto 37)." (Corte di giustizia, sentenza 5 ottobre 2006, causa C-232/05, Commissione/Francia, punto 59).

3.2. Evidente errore nella individuazione del soggetto
Un altro dei presupposti che - sempre unitamente al periculum in mora - consente la concessione della misura cautelare è l'evidente errore nell'individuazione del soggetto destinatario dell'atto di recupero.
L'erroneità nell'individuazione del soggetto chiamato alla restituzione deve emergere prima facie, ossia allo stato degli atti e senza che sia necessaria alcuna indagine o apprezzamento coinvolgente il merito.
La necessità che l'errore emerga da elementi di immediata percezione trova, infatti, la sua base normativa nell'aggettivo "evidente" che la norma in commento ha utilizzato per la caratterizzazione dell'errore idoneo a fondare un provvedimento di sospensione.
L'evidenza dell'errore, tuttavia, non può ridursi alla mera constatazione dell'avvenuta eccezione da parte del ricorrente, ma necessita di una valutazione in ordine alla concreta sussistenza dell'errore, sebbene l'accertamento svolto dal Giudice tributario in tale fase processuale è comunque limitato a un esame sommario degli atti.
In definitiva, la circostanza che l'errore sia connotato dai caratteri dell'evidenza e che si manifesti all'esito di un'indagine di natura sommaria, quale è quella esperita in sede cautelare, circoscrive la ricorrenza di tale presupposto ad ipotesi di discrasie soggettive palesi.

3.3. Evidente errore nel calcolo
L'errore di calcolo è solo quello facilmente rilevabile dagli elementi indicati dall'Ufficio nell'atto di recupero.
Più specificamente, si tratta del caso in cui l'importo complessivamente preteso dall'Ufficio sia superiore a quello risultante dalla liquidazione delle singole voci poste a base del recupero; tale incongruenza deve essere frutto di un palese errore di calcolo.
Con riferimento all'"evidenza" dell'errore si rimanda a quanto chiarito al precedente punto 3.2.
Si precisa che la sospensione dell'esecutività dell'atto impugnato fondata sull'errore di calcolo può essere disposta solo nei limiti dell'errore invocato.

3.4. Pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile
Per espressa previsione normativa, la sussistenza di almeno uno dei presupposti indicati sub lettera a) dell'articolo 47-bis in commento deve essere necessariamente accompagnata dalla dimostrazione del pericolo nel ritardo.
In proposito si osserva che il cosiddetto periculum in mora costituisce un requisito comune a tutti i provvedimenti di natura cautelare.
La sospensione dell'atto di recupero è, quindi, possibile solo in caso di accertato "pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile", che deve sostanziarsi nel pericolo concreto, effettivo ed immediato di un danno grave ed irreparabile derivante dall'esecuzione dell'atto e non suscettibile di un successivo ristoro in presenza di una decisione definitiva favorevole all'istante.
In particolare, il pregiudizio deve essere così rilevante ed irreversibile da richiedere - nelle more dell'emanazione della sentenza di merito - l'immediato intervento del Giudice e la concessione della misura cautelare.
L'accertamento in ordine a tale presupposto, che l'istante deve provare con elementi certi ed univoci, non può essere sommariamente limitato all'entità dell'importo richiesto, quindi rapportato a soli criteri quantitativi, ma deve tener conto anche degli elementi soggettivi, della complessiva situazione patrimoniale ed aziendale del richiedente, nonché della sottesa finalità del recupero che trova radice nelle determinazioni comunitarie.
Può, inoltre, essere oggetto di valutazione anche il comportamento tenuto dal contribuente successivamente alla pubblicazione della decisione di recupero.