Circolare Agenzia Entrate n. 43 del 14.05.2002

Imposta sul valore aggiunto - art. 10, n. 18), DPR 633/1972 - prestazioni fisiokinesoterapiche, massoterapiche e fisioterapiche - natura di prestazioni paramediche esenti rese nell'esercizio di arti sanitarie soggette a vigilanza
Circolare Agenzia Entrate n. 43 del 14.05.2002

La Direzione regionale della Campania, a seguito di proposta di acquiescenza avanzata dall'Avvocatura Generale dello Stato in ordine ad una sentenza della Commissione tributaria regionale di Napoli, ha chiesto alla scrivente di riesaminare la questione che aveva formato oggetto del giudizio.
La vertenza traeva spunto da tre avvisi di rettifica delle dichiarazioni annuali IVA 1991 - 1992 - 1993 presentate da una contribuente esercente la professione di fisioterapista, con i quali l'ufficio assoggettava ad imposta, applicando l'aliquota ordinaria del 19%, il volume d'affari dichiarato esente ai sensi dell'art. 10, n. 18) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
In particolare, l'ufficio motivava la rettifica operata sul presupposto che "le prestazioni rese da fisioterapisti sono da assoggettare ad IVA, non potendosi le stesse ricomprendere tra quelle effettuate nell'esercizio delle professioni sanitarie" di cui all'art. 99 del Testo Unico delle leggi sanitarie (TULS) approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, evidenziando inoltre che "l'esenzione dall'imposta (dell'attività fisioterapica svolta dalla contribuente, n.d.r.) è stata introdotta con decreto ministeriale 21 gennaio 1994 per le prestazioni relative all'anno 1994 esclusivamente se erogate su prescrizione medica".
Tali atti venivano tempestivamente impugnati dalla contribuente che contestava l'assunto dell'ufficio sostenendo, in particolare, che l'esenzione prevista dal n. 18) dell'art. 10 del decreto IVA (nella formulazione vigente negli anni d'imposta oggetto della rettifica) fosse applicabile alle prestazioni fisioterapiche, in quanto assimilabili alle prestazioni paramediche di cui all'art. 99, comma secondo, del TULS, essendo tali prestazioni, alla stregua di quelle contemplate nel comma primo (c.d. attività mediche), soggette alla vigilanza sanitaria. Inoltre, in via subordinata, la ricorrente chiedeva che al decreto ministeriale 21 gennaio 1994 (in virtù del quale veniva riconosciuta l'esenzione dall'IVA delle prestazioni fisioterapiche) fosse attribuita natura interpretativa, con la conseguente estensibilità alle controversie pendenti concernenti le prestazioni eseguite anteriormente al 2 febbraio 1994 (data di entrata in vigore del decreto ministeriale).
Le eccezioni di controparte venivano confutate dall'ufficio, sia come parte resistente in primo grado che come parte appellante, sulla scorta della prassi amministrativa (cfr. a riguardo le risoluzioni n. 166/E del 24 febbraio 1994, n. 183/E del 14 agosto 1996 e n. 233/E del 23 dicembre 1997) che, per il periodo anteriore alla data di entrata in vigore del decreto ministeriale 21 gennaio 1994, riteneva applicabile l'esenzione dall'IVA di cui al citato art. 10, n. 18), limitatamente alle prestazioni fisioterapiche rese da medici (e non da fisioterapisti).
I giudici di merito, chiamati a pronunciarsi nei due gradi di giudizio, preso atto delle contrapposte tesi, accoglievano le doglianze della contribuente, statuendo in particolare che "... l'art. 99 (del TULS), nel quale sono elencati i soggetti le cui prestazioni sono esenti da IVA, deve interpretarsi in maniera estensiva. Inoltre, dato per postulato che l'attività del fisioterapista è collaterale alle altre professioni sanitarie, la stessa non può non rientrare tra le ausiliarie di cui all'art. 99. Nel caso contrario vi sarebbe una incongruenza non giustificabile, perché la ratio della norma è sottesa a tutte le prestazioni sanitarie e, di conseguenza, non può non riconoscersi tra esse anche quelle di natura riabilitativa, che il nostro ordinamento include nel mondo sanitario".
L'Avvocatura dello Stato ha motivato la proposta di non prosecuzione della controversia sulla scorta di una recente pronuncia della Corte di Cassazione, che, per una fattispecie analoga, con sentenza n. 4403 del 6 dicembre 2000 / 27 marzo 2001, si è pronunciata in senso sfavorevole all'Amministrazione finanziaria, confermando le interpretazioni rese dai giudici di merito. In particolare, la Suprema Corte, basandosi sulla previsione di cui al citato art. 99 del TULS, nonché sull'art. 1, comma 1, lett. d) (attività dell'infermiere), del Regio decreto n. 1334/1928, contenente la disciplina delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie, ha affermato che "nella qualifica di infermiere specializzato quale massaggiatore, dunque, correttamente risulta ricondotta in via interpretativa l'attività dei... fisioterapisti, nella sentenza impugnata, trattandosi di ulteriori tipizzazioni - per così dire interne alla già protetta categoria dei massaggiatori -, determinate dalla introduzione di nuove tecniche, che impongono di superare quella che il giudice a quo relega nell'ambito di una tassatività puramente letterale".
In base a tali presupposti la Suprema Corte ha concluso che "... le attività di fisiokinesiterapia, massoterapia e fisioterapia identificano - già prima dell'entrata in vigore del DM 21 gennaio 1994, pubblicato il 2 febbraio successivo - prestazioni paramediche rese alla persona nell'esercizio delle arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell'art. 99 TULS, il cui comma 2 prevede l'arte ausiliaria del massaggiatore, a sua volta disciplinata, come specializzata rispetto a quella dell'infermiere generico, dall'art. 1 del RD 1334/1928; onde le prestazioni rese nel relativo esercizio sono esenti da IVA, ai sensi dell'art. 10 n. 18) del DPR 633/1972 ". Da ciò i giudici di legittimità hanno ritenuto superfluo l'esame dell'evoluzione successiva della disciplina, per effetto del DM 21 gennaio 1994, poiché l'interpretazione fornita, di carattere estensivo, non contrasterebbe col principio di tassatività di cui all'art. 99 del TULS.
Tanto premesso, atteso l'orientamento giurisprudenziale sopraenunciato ed il parere espresso dall'Avvocatura dello Stato sull'inopportunità di proseguire il contenzioso relativamente alla materia in discorso, si esprime l'avviso che le posizioni precedentemente assunte dall'Amministrazione finanziaria (in particolare con le risoluzioni sopra citate) possano essere abbandonate, con la conseguente estensione del regime di esenzione dell'IVA di cui all'art. 10 n. 18) alle prestazioni rese dai fisioterapisti non medici prima del DM 21 gennaio 1994.
Pertanto, si invitano gli uffici interessati a voler abbandonare le controversie pendenti concernenti la fattispecie in discussione, con le modalità da ultimo ricordate nel paragrafo 3 della circolare 23 marzo 2001, n. 30/E, per il ritiro degli atti impositivi emessi sulla base della pregressa prassi amministrativa.
Sarà altresì opportuno segnalare all'Avvocatura Generale dello Stato le posizioni pendenti innanzi alla Suprema Corte di Cassazione per le quali, alla luce di quanto esposto in precedenza, non si ritiene utile la discussione.
Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.