Circolare Agenzia Entrate n. 73 del 31.07.2001

Art. 49 decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Applicabilità, al processo tributario, dell'art. 373 c.p.c, riguardante la sospensione dell'esecuzione delle sentenze impugnate per Cassazione
Circolare Agenzia Entrate n. 73 del 31.07.2001

Come è noto, l'art. 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina la sospensione dell'atto impugnato innanzi alle commissioni tributarie provinciali. Più precisamente, il comma uno, nel regolare tale istituto cautelare, dispone che "Il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificata alle altre parti e depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22".
L'art. 49, contenuto nel Capo III (Le impugnazioni) - Sez. I (Le impugnazioni in generale), prevede che "Alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l'art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto".
Infine, l'art. 337 c.p.c. (sospensione dell'esecuzione e dei processi) innanzi richiamato, prevede che "l'esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell'impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407". In particolare, l'art. 373 c.p.c. (sospensione dell'esecuzione) richiamato nella anzidetta disposizione, statuisce, al comma primo, che "Il ricorso per cassazione non sospende l'esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione".
A completamento del quadro normativo sopra rappresentato, si ricorda che la provvisoria esecutorietà delle sentenze delle commissioni tributarie è disciplinata dal capo IV del d.lgs. 546/1992: più precisamente, come già chiarito in altre occasioni (cfr. Cir. n. 98/E del 23 aprile 1996), l'art. 68 (pagamento del tributo in pendenza del processo) sancisce il principio della provvisoria esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie e gradua la determinazione degli importi da versare o da rimborsare in relazione all'esito della decisione e al grado dell'organo giudicante. Infine, si segnala che da ultimo l'art. 19, comma due, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sulla riforma del sistema sanzionatorio tributario amministrativo entrata in vigore il 1 aprile 1998, stabilisce che "la commissione tributaria regionale può sospendere l'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546".
Quindi, è evidente che l'introduzione del potere di sospensiva (per gli atti emessi dopo il 1 aprile 1998 - data di entrata in vigore del nuovo sistema sanzionatorio) attribuito, per le sole sanzioni, alle commissioni tributarie regionali riguardi gli atti impugnati emessi ai sensi dell'art. 16 del d.lgs. 472/1997, ovvero solo quella parte dell'atto impugnato che si riferisce alle sanzioni irrogate con le modalità di cui all'art. 17 del decreto citato.
L'art. 19 del d.lgs. 472/1997 citato completa così il complesso quadro normativo che, nell'ambito del processo tributario, disciplina i provvedimenti cautelari e, nel contempo, le modalità di esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie.
Ciò premesso, sono pervenute alla scrivente numerose richieste di chiarimenti in merito all'applicabilità, nel processo tributario, del potere di sospensiva disciplinato dall'art. 373 c.p.c., sul presupposto della mancanza di disciplina, nel decreto sul contenzioso tributario, della tutela cautelare nei gradi di giudizio successivi al primo.
Più esattamente, le perplessità sarebbero alimentate da quanto statuito dall'art. 1 del d.lgs. 546/1992 che, al comma due, recita: "I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile". Da ciò, considerata l'assenza nel suddetto decreto di una specifica disposizione per quanto concerne la tutela cautelare nei gradi di giudizio successivi al primo, sarebbero sorti dubbi interpretativi, anche di legittimità costituzionale, sulla portata del divieto espresso di rinvio di cui all'ultima parte dell'art. 49 del decreto citato.
Appare quindi fondamentale, al fine di uniformare il comportamento degli uffici in indirizzo, fornire taluni chiarimenti in merito alla disciplina della tutela cautelare nel processo tributario e alla esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie.
Preliminarmente si osserva (cfr. ancora Cir. n. 98/E del 23 aprile 1996), che il rinvio alle norme del c.p.c., di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. 546/1992, è subordinato alle seguenti condizioni:
1. che nessuna norma del d.lgs. 546/1992 disciplini la fattispecie sia pure mediante interpretazione estensiva;
2. che la norma processualcivilistica, astrattamente applicabile alla fattispecie, sia compatibile con quelle del decreto legislativo medesimo.
Con riferimento alla questione in esame, appare evidente la preclusione di cui al punto 2, posto che l'art. 47 del d.lgs. 546/1992, statuendo, al comma sette, che "Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado", limita espressamente la tutela cautelare al primo grado di giudizio, fatta eccezione, come detto, per le sole sanzioni pecuniarie. Inoltre, l'art. 49 del decreto in esame esclude inequivocabilmente l'applicabilità dell'art. 337 c.p.c. e, quindi, anche delle norme da quest'ultimo richiamate, tra cui lo stesso art. 373 citato.
Ciò posto, per quanto concerne la disciplina della tutela cautelare, risulta evidente la peculiarità del processo tributario, in contrapposizione al processo civile, anche per quanto riguarda la disciplina della provvisoria esecuzione delle sentenze, autonomamente prevista, come già ricordato, dall'art. 68 del d.lgs. 546/1992.
L'indirizzo interpretativo così riassunto è stato di recente confermato anche dalla Corte Costituzionale.
Infatti, la anzidetta disciplina, con particolare riferimento agli artt. 47 e 49 del d.lgs. 546/1992 più volte citato, è stata di recente sottoposta al vaglio della Consulta, a seguito dei sollevati dubbi di legittimità costituzionale con riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, nella parte in cui non consente nel processo tributario, contrariamente a quanto previsto nell'ambito processualcivilistico con l'art. 373, la sospensione ope iudicis della esecutività della sentenza di secondo grado, in pendenza di ricorso per Cassazione o di ricorso alla commissione tributaria centrale.
La Consulta, con sentenza del 25 maggio 2000, n. 165, depositata il 31 maggio 2000, nel confermare che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall'art. 24 della Costituzione, ha statuito che, nel processo tributario, "la tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga una pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva, la domanda, rendendo superflua l'adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso della invocata tutela".
Del resto, la particolarità innanzi evidenziata rientra nella discrezionalità del legislatore costantemente ammessa dalla giurisprudenza della Corte che ha escluso (cfr. Sen. n. 18/2000 e n. 82/1996) l'esistenza di un principio, costituzionalmente rilevante, di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo,
Pertanto, nel caso di controversie pendenti per le quali, a seguito della sentenza emessa dalle commissioni tributarie regionali, sia stato proposto, dalla controparte, ricorso per Cassazione, gli uffici locali, in ipotesi di presentazione ai sensi dell'art. 373 c.p.c. di istanza di sospensione della esecutività della sentenza, predisporranno, in tempo utile rispetto alla data dell'udienza di comparizione di cui al secondo comma dell'art. 373 citato, apposite memorie illustrative da depositarsi presso la segreteria della commissione adita e avranno cura di partecipare all'udienza. Più precisamente, gli uffici argomenteranno sulla inammissibilità del procedimento e, in via del tutto subordinata, nel merito in ordine al fumus boni iuris (ovviamente con riferimento alla fondatezza della sentenza impugnata) ed al periculum in mora (in ordine agli effetti negativi scaturenti dall'accoglimento dell'istanza di sospensione comportante l'inibizione della riscossione in corso di giudizio ex art. 68 d.lgs. n. 546/1992, con riferimento alla inaffidabilità, dal punto di vista economico, del soggetto debitore).
Le Direzioni regionali, tenuto conto dell'attuale orientamento giurisprudenziale formatosi in seno alla Corte Costituzionale, vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni, avendo cura nel contempo, di segnalare alla scrivente i diversi orientamenti assunti dalle Commissioni tributarie investite, nei termini di cui sopra, della questione qui esaminata.