Circolare Agenzia Entrate n. 87 del 02.10.2001

Imposte sui redditi - Estensione alle imprese che esercitano la pesca costiera e la pesca in acque interne e lagunari dei benefici di cui agli artt. 4 e 6 del decreto legge 30 dicembre 1997, n. 457 convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30
Circolare Agenzia Entrate n. 87 del 02.10.2001

1.Premessa.
Il decreto legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, istituisce il Registro delle navi adibite alla navigazione internazionale, in breve "Registro internazionale", e prevede, a favore delle imprese che utilizzano navi iscritte a tale registro, un trattamento fiscale di favore articolato come segue:
° Articolo 4, comma 2 - Il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte al Registro internazionale concorre a formare il reddito complessivo assoggettabile all'Irpef o all'Irpeg nella misura del 20 per cento, restando escluso dall'imposizione il residuo 80 per cento;
° Articolo 4, comma 1 - Per il personale di bordo imbarcato sulle dette navi è attribuito un credito d'imposta per un ammontare pari all'Irpef applicata sui relativi redditi di lavoro dipendente o di lavoro autonomo, da valere ai fini del versamento delle ritenute alla fonte relative a tali redditi.
Tali agevolazioni sono state nel tempo estese anche alle imprese che esercitano attività di pesca.
La prima estensione si è avuta in sede di conversione in legge del decreto sopracitato; in tale circostanza fu aggiunto l'articolo 6-bis che attribuiva le agevolazioni di cui sopra anche alle imprese che esercitano la pesca oceanica e, nel limite del 70 per cento, a quelle che esercitano la pesca mediterranea.
Successivamente, l'articolo 4, comma 5-bis del decreto legge 26 settembre 2000, n. 265, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2000, n. 343, e riguardante "misure urgenti per i settori dell'autotrasporto e della pesca", ha esteso le medesime agevolazioni, seppure nel limite del 70 per cento, alle imprese che esercitano la pesca costiera; ciò a valere per un periodo limitato, compreso tra il 26 novembre 2000 (data di entrata in vigore della legge) e il 31 dicembre 2000.
Infine, con l'articolo 11 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, i benefici di cui sopra sono stati estesi, sempre nel limite del 70 per cento, per un periodo che va dal 2001 al 2003, alle imprese che esercitano la pesca costiera e, inoltre, alle imprese che esercitano la pesca in acque interne e lagunari.
Riepilogando, i detti benefici vanno applicati come evidenziato nello specchietto che segue:
° per intero: alle imprese che utilizzano navi iscritte nel Registro internazionale e alle imprese che esercitano la pesca oceanica;
° al 70 per cento: alle imprese che esercitano la pesca mediterranea;
° al 70 per cento, per il periodo che va dal 26 novembre 2000 al 31 dicembre 2003: alle imprese che esercitano la pesca costiera;
° al 70 per cento, per il periodo che va dal 1 gennaio 2001 al 31 dicembre 2003: alle imprese che esercitano la pesca in acque interne e lagunari.
Per le imprese di cui sopra ammesse a godere delle agevolazioni al 70 per cento si ha che la quota del loro reddito non assoggettata ad Irpef o Irpeg è pari al 56 per cento (ovvero 80% x 70%); inoltre, per il personale di bordo è attribuito un credito d'imposta per un ammontare pari al 70 per cento dell'Irpef.

2. Pesca costiera ed impianti di pesca.
Al fine di inquadrare correttamente le imprese di pesca nell'ambito delle varie previsioni normative di cui sopra, si fa riferimento alla disciplina legislativa e regolamentare vigente in materia di pesca.
A tal proposito gli articoli 9 e 10 del Regolamento per l'esecuzione della legge 14 luglio 1965, n. 963, concernente la disciplina della pesca marittima, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 2 ottobre 1968, n. 1639, classificano la pesca professionale in categorie:
° pesca oceanica, che si esercita oltre gli Stretti;
° pesca mediterranea, che si esercita nelle acque del Mediterraneo;
° pesca costiera ravvicinata, che si esercita entro una distanza di quaranta miglia dalla costa;
° pesca costiera locale, che si esercita entro una distanza di sei miglia dalla costa;
° pesca esercitata in impianti destinati alla cattura di specie migratorie, alla pescicoltura, alla molluschicoltura e, più in generale, alla acquacoltura.
Tali attività possono essere esercitate con navi che l'articolo 8 del citato Regolamento classifica in categorie analoghe a quelle di cui sopra: navi di prima categoria per la pesca oceanica, di seconda per la pesca mediterranea, di terza e di quarta categoria per la pesca costiera; di quinta categoria per gli impianti di pesca.
L'assegnazione della nave alla categoria sarà fatta dal capo del compartimento marittimo in base alla dotazione di attrezzature per la pesca e agli apparati per la congelazione o la trasformazione dei prodotti di cui la nave è provvista, all'atto dell'iscrizione nella relativa matricola.
Per valutare il tipo di agevolazione applicabile, occorre, quindi, inquadrare le imprese di pesca nelle categorie previste dal Regolamento.
Da un esame delle diverse norme agevolative sopra citate, risulta che, fra tutte le categorie di pesca professionale, le imprese che gestiscono impianti di pesca non sono state ricomprese nel novero delle imprese agevolate e, quindi, sono escluse dalle agevolazioni stesse.
Queste imprese, che esercitano la pesca in impianti, non possono ritenersi destinatarie delle agevolazioni neppure se utilizzano navi omologate di quarta categoria, ovvero riconosciute idonee alla navigazione litoranea e atte alla pesca costiera locale.
Infatti l'omologazione come nave di quarta categoria è un atto derivante dalla mera verifica della dotazione di bordo, mentre, ai nostri fini, assume rilevanza l'utilizzo effettivo della nave nell'ambito di una delle specifiche attività di pesca, e dunque la sua destinazione, che è annotata sulla licenza di pesca con la dicitura "unità asservita ad impianto".
In definitiva, così come si evince dal tenore letterale delle disposizioni in commento, ad essere agevolata non è qualunque attività svolta con navi di quarta categoria, bensì l'attività di pesca costiera oggettivamente considerata ed esercitata.
Da quanto sopra esposto, si può concludere che le attività relative agli impianti di pesca sono da ritenersi escluse dalle agevolazioni in oggetto.

3. Pesca in acque interne e lagunari.
Per quanto riguarda le imprese che esercitano la pesca in acque interne o lagunari, si rileva che l'articolo 62 del Regolamento per la navigazione interna, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 28 giugno 1949, n. 631, stabilisce che chi intende utilizzare un natante per l'esercizio della pesca professionale nelle acque interne deve richiederne l'iscrizione nel registro delle navi e dei galleggianti tenuto dagli ispettorati di porto ai sensi dell'articolo 67 dello stesso Regolamento.
Ciò premesso, si ritiene che, se provviste dell'iscrizione nel registro citato e della relativa licenza di pesca, le imprese che esercitano la pesca in acque interne e lagunari rientrino nelle previsioni agevolative di cui all'articolo 11 della legge n. 388 del 2000.
Resta da chiarire se le imprese che esercitano la pesca in impianti siti in acque interne o lagunari siano da considerarsi destinatarie delle previsioni agevolative contenute nel citato articolo 11.
Da un esame del resoconto della seduta del Senato n. 978 del 14 dicembre 2000 emerge che all'origine dell'emendamento che equipara l'attività di pesca svolta in acque interne e lagunari a quella di pesca costiera esercitata in acque marittime, era stata la considerazione che, senza un'espressa previsione normativa, le imprese che svolgono l'attività di pesca nella laguna di Venezia sarebbero state escluse dalle agevolazioni, dato il particolare regime giuridico di tali acque.
L'emendamento in questione non aveva, quindi, lo scopo di prevedere per le acque interne e lagunari un campo di applicazione delle agevolazioni più largo rispetto al regime delle acque marittime, bensì si proponeva di evitare sperequazioni nel trattamento fiscale delle imprese di pesca in acque interne e lagunari rispetto a quello riservato alle imprese di pesca costiera.
Alla luce degli elementi sopra esposti, si ritiene, quindi, che, analogamente a quanto formulato riguardo gli impianti di pesca siti in acque marittime, le imprese che gestiscono impianti di pesca in acque interne o lagunari non rientrano nelle fattispecie agevolate previste dall'articolo 11 della legge n. 388 del 2000.

4. Pesca costiera e pesca in acque interne e lagunari senza natanti.
Premesso che l'articolo 9 del Regolamento n. 1639 del 1968 sulla pesca marittima prevede che la pesca costiera locale può essere esercitata anche da terra, senza navi, è necessario chiarire se le agevolazioni a favore delle imprese che esercitano la pesca costiera siano applicabili anche a favore delle imprese che esercitano tale attività senza natanti.
Innanzi tutto occorre considerare che, per tali imprese che non utilizzano natanti, non risultano tecnicamente applicabili le disposizioni agevolative previste dall'articolo 4, comma 1, del decreto legge n. 457 del 1997 relative al personale di bordo imbarcato sulle navi, poiché le imprese in questione non arruolano personale da imbarcare; la questione sorge riguardo l'applicabilità a tali imprese del regime di esenzione da Irpef o Irpeg prevista dall'articolo 4, comma 2 del citato decreto.
Occorre al proposito interpretare la norma agevolativa al fine di accertare quale fosse l'intenzione del Legislatore, in sede di conversione del decreto legge n. 265 del 2000, al momento dell'inserimento del citato comma 5-bis nell'articolo 4.
Da un esame dei lavori parlamentari, emerge che tale norma fu aggiunta in un contesto legislativo riguardante la riduzione dell'accisa sul gasolio utilizzato per il trasporto merci e per la pesca, al fine di limitare l'impatto negativo sui relativi costi di gestione in un periodo di aumento dei prezzi internazionali del petrolio.
Al fine di compensare le imprese che utilizzano le navi di terza o quarta categoria, ed esercenti la pesca costiera, dei maggiori oneri derivanti dall'aumento dei prezzi del petrolio, si ritenne di estendere alla pesca costiera stessa i benefici già previsti a favore delle imprese esercenti la pesca oceanica e la pesca mediterranea.
D'altronde, se si analizza il tenore letterale dell'articolo 4, comma 2, del decreto legge n. 457 del 1997, esso fa riferimento al "reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale"; dovendo, pertanto, interpretare tale norma nella sua applicazione a favore delle imprese esercenti la pesca costiera, si ritiene che l'agevolazione ivi contenuta sia applicabile al "(...) reddito derivante dall'utilizzazione di navi (...)" che svolgono l'attività della pesca costiera.
Per le considerazioni sopra esposte si è del parere, quindi, che le imprese che esercitano la pesca costiera o in acque interne e lagunari senza natanti non possono essere considerate destinatarie delle disposizioni agevolative in questione; di conseguenza, i benefici previsti dagli articoli 4 e 6 del decreto legge n. 457 del 1997 non sono applicabili alle medesime.

5. Assoggettamento a Irap.
Come si è accennato, l'articolo 4, comma 2, del decreto legge n. 457 del 1997 prevede l'esenzione da Irpef o Irpeg dell'80 per cento dei redditi prodotti con l'impiego di navi iscritte nel registro internazionale.
Tale disposizione è stata successivamente estesa alle imprese che esercitano la pesca. Il richiamato decreto non prevede alcuna agevolazione ai fini Irap, con riguardo al valore della produzione realizzato da tali imprese. L'argomento è, invece, affrontato dal decreto istitutivo dell'Irap, la cui base imponibile è costituita dal valore della produzione realizzata nel territorio della regione, restando escluso il valore della produzione connessa con attività svolta al di fuori del territorio dello Stato.
Infatti, l'articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, rubricato "Determinazione del valore della produzione netta realizzata fuori dal territorio dello Stato o da soggetti non residenti", esclude dalla base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'Irap, la quota del valore della produzione attribuibile ad attività produttive esercitate all'estero; il comma 3 dello stesso articolo precisa che per le imprese armatoriali che utilizzano navi iscritte al registro internazionale il relativo valore della produzione non è soggetto a Irap.
Tale norma non introduce una agevolazione a favore delle imprese in esame, bensì considera ex lege esercitata fuori del territorio dello Stato l'attività di trasporti marittimi svolta attraverso l'utilizzo di navi iscritte nel registro internazionale e, pertanto, non assoggetta i relativi valori della produzione all'Irap.
A seguito dell'entrata in vigore del decreto legge n. 457 del 1997, è stato chiesto alla scrivente se, sulla base della disposizione contenuta nell'articolo 6-bis dello stesso decreto, che estende alle imprese di pesca oceanica e di pesca mediterranea le agevolazioni riconosciute, ai fini delle imposte sui redditi, alle imprese armatoriali che utilizzano navi iscritte al registro internazionale, si rendesse applicabile anche a tali imprese di pesca quanto previsto ai fini Irap dal citato comma 3 dell'articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 446 del 1997.
Con circolare ministeriale n. 144/E del 9 giugno 1998, è stato affermato che la produzione realizzata da imprese esercenti la pesca oceanica e quella mediterranea si considera prodotta fuori del territorio dello Stato e, quindi, i relativi valori non sono assoggettabili a Irap.
Le imprese che praticano la pesca oceanica e quella mediterranea, infatti, utilizzano navi di prima e di seconda categoria, le quali operano, così come quelle iscritte nel registro internazionale, normalmente in acque internazionali, oltre gli stretti ovvero nel mar mediterraneo. Esse, inoltre, nello svolgimento dei loro affari, hanno rapporti commerciali con realtà economiche lontane dai porti italiani e, alla ricerca di maggiori profitti, vendono i loro raccolti sulle più importanti piazze internazionali.
La conclusione tratta con la richiamata circolare muove pertanto da considerazioni afferenti la territorialità del tributo e, in particolare, dalla circostanza che nella pesca oceanica e in quella mediterranea l'attività viene esercitata al di fuori del territorio dello Stato.
Le stesse determinazioni non sono estensibili anche alle imprese che esercitano la pesca costiera. Tali imprese operano invero in una realtà economica e secondo cicli produttivi affatto diversi da quelli riferibili alla pesca oceanica e mediterranea.
Al fine di verificare la territorialità del valore prodotto e l'imponibilità all'Irap, non si pongono particolari problemi per le imprese che esercitano la pesca costiera locale, le quali devono ritenersi soggette al tributo in quanto svolgono la loro attività entro e non oltre le sei miglia marine dalla costa, vale a dire nel territorio dello Stato.
Le imprese che esercitano l'attività di pesca costiera ravvicinata, cioè entro le quaranta miglia dalla costa, invece, svolgono la loro attività in modo promiscuo, sia in acque territoriali, entro le dodici miglia marine, sia in acque internazionali. Le stesse imprese sono soggette a controlli delle autorità marittime, alle quali sono tenute a comunicare gli sbarchi che effettueranno per la vendita dei raccolti e i porti che saranno interessati da tali sbarchi.
E' da rilevare, pertanto, una differenza di fondo nell'operatività di tali imprese rispetto a quelle di pesca oceanica o mediterranea; infatti, mentre queste ultime svolgono la loro attività in un contesto internazionale, che si può considerare "estero", le imprese che svolgono la pesca costiera ravvicinata operano anche, se non prevalentemente, in acque territoriali; dal punto di vista gestionale, con riguardo alla vendita dei raccolti, esse fanno riferimento, per la natura delle navi utilizzate, alle realtà portuali della loro zona di attività e, in prevalenza, ad approdi situati sul territorio nazionale.
Per le considerazioni sopra esposte, si è del parere che la produzione riferibile alle imprese che esercitano la pesca costiera ravvicinata non può considerarsi realizzata fuori del territorio dello Stato e che i relativi valori non possono scomputarsi dalla base imponibile Irap.
Considerate tuttavia le oggettive difficoltà riscontrabili nella dimostrazione del luogo in cui la produzione debba considerarsi realizzata, specie con riguardo all'utilizzo dei natanti in acque non territoriali, si rende opportuno prospettare una soluzione che semplifichi l'applicazione della normativa.
A tal fine, si esprime l'avviso che in sede di accertamento gli Uffici locali dell'Agenzia, sempreché non dispongano di elementi certi sulla effettiva utilizzazione del natante, possano determinare forfetariamente, nella misura del 40%, la quota del valore della produzione attribuibile all'attività svolta all'estero e, in quanto tale, scomputabile dalla base imponibile ai sensi dell'articolo 12, comma 1, del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

6. Imposizione fiscale per il periodo dal 26/11/2000 al 31/12/2000.
Come detto, l'articolo 4, comma 5-bis del decreto legge n. 265 del 2000 accorda le agevolazioni a favore dalle imprese che esercitano la pesca costiera per il periodo compreso tra il 26 novembre 2000, data di entrata in vigore della legge di conversione, e il 31 dicembre 2000.
Successivamente, con l'approvazione dell'articolo 11 della legge n. 388 del 2000, le agevolazioni sono state estese al periodo compreso fra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2003.
Per il periodo che va dal 26 novembre al 31 dicembre 2000, si tratta di chiarire se l'agevolazione è riferibile all'intero reddito prodotto nel periodo d'imposta in corso alla data del 26 novembre 2000, ovvero se, come desumibile anche dalla esplicita formulazione letterale della norma, debba applicarsi solo a una parte di esso e, in tal caso, come pervenire alla sua determinazione.
Al proposito si osserva che le agevolazioni a favore della pesca costiera sono state introdotte in sede di conversione del decreto legge citato con l'inserimento del comma 5-bis, il quale, nel limitare l'ambito temporale dell'agevolazione stessa al periodo dal 26 novembre al 31 dicembre 2000, provvede alla copertura dei relativi oneri con uno stanziamento in bilancio della somma di lire 10.000 milioni.
Dal resoconto della seduta del Senato n. 940 del 26 ottobre 2000, emerge che l'originaria formulazione della norma, che prevedeva la concessione delle agevolazioni per l'intero anno 2000 e stanziava nel contempo la somma di lire 70.000 milioni fu modificata in sede di approvazione.
Infatti, data la mancanza di fondi in bilancio, lo stanziamento fu ridimensionato a lire 10.000 milioni, a copertura di tutte le agevolazioni previste dagli articoli 4 e 6 del decreto legge n. 457 del 1997, e la durata dell'agevolazione fu ridotta alla residua frazione dell'anno 2000.
Appare evidente, quindi, che il legislatore ha inteso, per quanto riguarda l'anno 2000, concedere le agevolazioni limitatamente all'attività svolta, e quindi al reddito prodotto, per la parte riferibile al periodo dell'anno successivo al 26 novembre 2000.
Per le considerazioni sopra esposte, si ritiene che, ai fini dell'assoggettamento a Irpef o Irpeg dei redditi conseguiti nell'anno 2000 dalle imprese che esercitano la pesca costiera, detti redditi debbano essere scissi in due parti, la prima relativa ai redditi del periodo dal 1 gennaio al 25 novembre 2000, imponibili nella loro totalità, e la seconda relativa ai redditi riferibili al periodo che va dal 26 novembre al 31 dicembre dello stesso anno, imponibili solo per il 44 per cento, dato che l'esenzione è concessa solo per una quota pari al 56 per cento, come precisato al precedente paragrafo 1.
Il criterio per imputare i redditi del 2000 a tali due frazioni consisterà, quindi, nel suddividere in modo proporzionale l'unitario reddito di periodo in base al numero dei giorni di durata di ciascuno dei due periodi; sarà così assoggettata ad imposta per l'intero ammontare una frazione pari a 330/366esimi dei redditi prodotti nell'anno 2000, mentre godrà di un'imposizione limitata al 44 per cento la frazione residua pari a 36/366esimi degli stessi redditi.

7. Credito d'imposta per i soci delle cooperative di piccola pesca.
In merito alla questione concernente la possibilità per le cooperative della piccola pesca di usufruire, in relazione alle ritenute operate sui redditi corrisposti ai soci lavoratori, assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell'art. 47, comma 1, lett. a) del Tuir, del credito d'imposta previsto per le ritenute Irpef operate sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi di lavoro autonomo, dalle imprese che esercitano la pesca costiera o nelle acque interne e lagunari, si fa presente quanto segue.
L'agevolazione della quale si chiede l'applicazione anche al settore cooperativo, prevista inizialmente per le imprese che utilizzano navi iscritte nel Registro Internazionale dal decreto-legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito con modificazioni dalla legge n. 30 del 1998 ed estesa, per gli anni 2001, 2002 e 2003, nel limite del 70 per cento, alle suddette imprese di pesca dalla legge n. 388 del 2001 (art. 11) consiste nella attribuzione di "un credito d'imposta in misura corrispondente all'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo corrisposto al personale di bordo......, da valere ai fini del versamento delle ritenute alla fonte relative a tali redditi."
Poiché la norma fa riferimento alle sole categorie dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi di lavoro autonomo, occorre verificare se sia possibile ricomprendere nella previsione agevolativa, anche se non è espressamente indicata, la categoria dei "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente" nella quale sono compresi, tra l'altro, i compensi percepiti dai soci di cooperative della piccola pesca.
La Direzione Regionale del Veneto e il Ministero delle politiche Agricole e Forestali esprimono l'avviso che possa essere data soluzione positiva alla problematica posta, affermando, tra l'altro, che non risulterebbe giustificata, sotto il profilo logico sistematico, una interpretazione restrittiva della norma che escludesse dal beneficio le imprese del settore organizzate secondo i principi della mutualità.
La scrivente condivide tale orientamento ritenendo valide le considerazioni di ordine sistematico basate sul carattere generale dell'agevolazione, rivolta a tutti i soggetti che operano nel settore della pesca costiera e della pesca nelle acque interne.
A conferma di tale soluzione si sottolinea che alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui al citato articolo 47 del Tuir, tra cui quelli richiamati alla lettera a) corrisposti ai soci lavoratori, sono concettualmente vicini a quelli di lavoro dipendente in quanto sussiste una prestazione lavorativa anche se i compensi discendono da elementi diversi da questa. Ne è riprova il fatto che per tali redditi sono riconosciute le detrazioni spettanti per lavoro dipendente.
Tale assimilazione, operata per fini perequativi, porta a ritenere che il credito d'imposta in questione debba essere riconosciuto anche in relazione alle ritenute sul reddito delle persone fisiche operate sui compensi corrisposti ai soci lavoratori, trattandosi di ipotesi che, per i fini in esame, coincide, sotto il profilo concettuale e fiscale con quelle del lavoro dipendente.
Si segnala, peraltro, che la recente legislazione in materia cooperativistica (legge 3 aprile 2001, n. 142, concernente "la revisione della legislazione in materia cooperativistica alla posizione del socio lavoratore") ha superato la specificità della posizione rivestita del socio lavoratore, prevedendo che il rapporto di lavoro tra socio e cooperativa sia regolato secondo le ordinarie tipologie contrattuali del lavoro subordinato, del lavoro autonomo, del lavoro parasubordinato o in qualsiasi altra forma decisa dalle parti. Anche tenendo conto di tale evoluzione normativa, appare, pertanto, ingiustificato negare alle cooperative il diritto di usufruire del credito d'imposta per le ritenute operate sui redditi dei soci lavoratori, attualmente qualificati come "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente", considerato che tale esclusione opererebbe fino a quando le cooperative stesse non definiranno, ai sensi della recente normativa, le nuove tipologie dei rapporti di lavoro che intendono attuare con i propri soci.