Circolare Agenzia Entrate n. 88 del 11.10.2001

Norme per incentivare l'emersione dell'economia sommersa
Circolare Agenzia Entrate n. 88 del 11.10.2001

[La Legge a cui si fa riferimento è la n. 383 del 18.10.2001, non ancora promulgata alla data di emissione della circolare - nota T&L]

Premessa
In data 10 ottobre 2001 il Parlamento ha approvato il disegno di legge recante "Primi interventi per il rilancio dell'economia" (di seguito "legge").
Con gli articoli da 1 a 3 della legge, sono stati previsti interventi finalizzati a favorire l'emersione del cosiddetto "lavoro sommerso" ovvero a regolarizzare tutti quei rapporti di carattere lavorativo svolti, anche solo in parte, in violazione delle vigenti normative di carattere tributario e contributivo.
La disposizione trae origine dalla necessità di garantire ai lavoratori interessati da tali rapporti, la massima tutela previdenziale ed offrire agli stessi la possibilità di giungere alla definizione della propria situazione fiscale e contributiva per gli anni pregressi.
Al fine di incentivare i datori di lavoro e gli stessi lavoratori verso un regime di piena legalità, è stato previsto un meccanismo impositivo particolarmente agevolato che tiene conto dell'entità del lavoro emerso.
Tale obiettivo viene realizzato attraverso la definizione di piani di emersione dell'economia sommersa che si inseriscono in un più ampio contesto di incentivazione delle attività economiche finalizzate anche al risanamento ambientale.
In linea generale, il regime agevolativo prevede l'applicazione di un'imposizione sostitutiva sull'incremento dei redditi dichiarati per un determinato numero di periodi d'imposta successivi alla regolarizzazione, nonché sulle annualità pregresse tramite apposita proposta di concordato.
Tale forma di imposizione realizza una tassazione definitiva con la conseguenza che i redditi agevolati - così come previsto espressamente dall'articolo 3, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile del reddito complessivo del contribuente.
Le somme versate a titolo sostitutivo di imposte e contributi non sono compensabili e non sono deducibili ai fini della determinazione di qualsiasi imposta, tassa o contributo.
In quanto compatibili, si rendono applicabili le ordinarie disposizioni previste in materia di accertamento, riscossione e contenzioso per le imposte sui redditi.
Per accedere al regime agevolativo i soggetti interessati devono presentare, entro il 30 novembre 2001, un'apposita dichiarazione di emersione del lavoro utilizzato in modo non regolare nell'attività d'impresa o di lavoro autonomo.
La dichiarazione di emersione deve essere presentata, secondo quanto previsto con apposito decreto interministeriale in corso di emanazione, in via telematica, direttamente dal datore di lavoro ovvero per il tramite di un Ufficio delle Entrate ovvero di uno degli intermediari abilitati di cui all'articolo 3, commi 2-bis e 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.

1. Soggetti interessati alla dichiarazione di emersione
Le disposizioni in esame sono applicabili agli imprenditori e ai soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo che per lo svolgimento delle proprie attività hanno impiegato lavoratori non adempiendo, in tutto o in parte, ai relativi obblighi imposti dalla normativa fiscale e contributiva.
In particolare, l'ambito applicativo delle suddette norme ricomprende non soltanto gli imprenditori individuali, ma tutti i titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla loro veste giuridica. Pertanto, possono accedere al regime agevolativo le persone fisiche e i soggetti di cui all'articolo 5 del TUIR, titolari di reddito d'impresa, le società e gli enti commerciali di cui all'articolo 87, comma 1, lettere a), b), nonché, limitatamente ai lavoratori impiegati in attività che danno luogo a redditi d'impresa, gli enti non commerciali e le società di cui alle lettere c) e d), del medesimo articolo 87.
Possono avvalersi dell'agevolazione in esame anche gli imprenditori che non hanno mai dichiarato redditi d'impresa e che intendono fare emergere la propria attività ed i lavoratori irregolari impiegati nella stessa.
Resta in ogni caso fermo che il presupposto per accedere a tale regime rimane quello di avere utilizzato lavoratori irregolari prima dell'entrata in vigore della legge e fino alla data di presentazione della dichiarazione di emersione.
Inoltre, per espressa previsione contenuta nell'articolo 3, comma 5, del provvedimento, le disposizioni agevolative si rendono applicabili, in quanto compatibili, ai titolari di redditi di lavoro autonomo. Al riguardo, si precisa che l'estensione delle predette disposizioni si riferisce esclusivamente ai soggetti che esercitano arti e professioni, per professione abituale, ancorché non esclusiva, ai sensi dell'articolo 49, comma 1, del TUIR, compreso l'esercizio in forma associata di cui all'articolo 5, comma 3, lettera c), dello stesso testo unico.

2. Categorie di lavoratori regolarizzabili
Per quanto riguarda l'ambito applicativo della norma, si precisa che la dichiarazione di emersione può riguardare qualunque lavoratore irregolare, ossia lavoratori utilizzati a tempo indeterminato o a tempo determinato, non adempiendo in tutto o in parte agli obblighi previsti dalla normativa vigente in materia fiscale e previdenziale.
Inoltre, sono compresi non soltanto i lavoratori che svolgono l'attività nell'ambito di un rapporto di subordinazione, ma anche i lavoratori che intrattengono rapporti configurabili in collaborazioni coordinate e continuative.
Sono, invece, esclusi da tale regolarizzazione i titolari di reddito di lavoro autonomo professionale o occasionale. Dal tenore letterale della norma, che fa riferimento ai "lavoratori delle imprese", si rileva, infatti, che le agevolazioni non possono estendersi ai lavoratori che effettuano prestazioni d'opera che si esauriscono una volta realizzate e che non determinano alcuna continuità del rapporto di lavoro.
Inoltre, occorre evidenziare che le disposizioni agevolative contenute nel provvedimento, non trovano applicazione nei confronti del lavoro irregolare prestato dai soggetti richiamati nell'articolo 62, comma 2, del TUIR. Pertanto, non è consentito tener conto, ai fini dell'individuazione del costo del lavoro emerso rilevante ai fini della regolarizzazione, del lavoro prestato dall'imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonché dei familiari partecipanti all'impresa familiare. Con riferimento ai titolari di reddito di lavoro autonomo, ai medesimi fini, occorre fare riferimento ai soggetti individuati dall'articolo 50, comma 6-bis, del TUIR che comprende, oltre ai soggetti sopra elencati, il lavoro svolto dai soci o associati partecipanti all'associazione professionale.
Tali soggetti, pertanto, non sono regolarizzabili e va escluso dal computo del costo del lavoro emerso quello relativo all'opera svolta dagli stessi.

4. Effetti della dichiarazione di emersione
La dichiarazione di emersione consente ai datori di lavoro imprenditori e lavoratori autonomi di usufruire di un regime agevolato sia in materia fiscale che previdenziale a decorrere dal periodo d'imposta in cui la dichiarazione è presentata e per i due periodi d'imposta successivi.

4.1 Effetti in materia fiscale
Per usufruire di tale regime agevolato, i datori di lavoro devono impegnarsi nel programma di emersione incrementando il reddito imponibile d'impresa (o di lavoro autonomo) dichiarato rispetto a quello del periodo precedente.
In particolare, sul predetto incremento hanno diritto ad una tassazione sostitutiva, fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro emerso.
L'incremento è determinato, in sede di prima applicazione dell'agevolazione, confrontando il reddito imponibile di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della domanda di emersione (ossia per il 2001 in caso di esercizio coincidente con l'anno solare) e quello dichiarato per il periodo d'imposta immediatamente precedente (ossia per il 2000). Analogamente, per i due periodi d'imposta successivi (per il 2002 e il 2003), il confronto va effettuato con riferimento al reddito imponibile dichiarato per ciascun periodo d'imposta precedente (rispettivamente, per il 2001 e il 2002).
Trattandosi di reddito imponibile, con riferimento al reddito d'impresa, si deve fare riferimento al reddito al netto delle perdite relative a periodi d'imposta precedenti.
Per gli imprenditori o i lavoratori autonomi che non hanno mai dichiarato redditi d'impresa o redditi di lavoro autonomo, che intendono fare emergere la propria attività ed i lavoratori irregolari impiegati nella stessa, l'incremento del reddito imponibile nell'anno di presentazione della dichiarazione di emersione, da assoggettare ad imposta sostitutiva, è costituito dall'intero reddito imponibile dichiarato.
La tassazione sostitutiva consiste nell'applicazione di una imposta sull'incremento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo imponibile dichiarato, dovuta in luogo dell'IRPEF o IRPEG e dell'IRAP, stabilita nelle seguenti misure:
- 10 per cento per il periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della domanda di emersione;
- 15 per cento per il secondo periodo d'imposta;
- 20 per cento per il terzo periodo d'imposta.
Il versamento dell'imposta sostitutiva deve essere effettuato entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte derivanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di riferimento, secondo le modalità stabilite con decreto interministeriale.
Trattandosi di una tassazione sostitutiva, i redditi assoggettati a tassazione con la suddetta modalità non rilevano ai fini delle addizionali all'IRPEF.
Inoltre, come stabilito espressamente dalla norma, l'imposta sostitutiva non genera il credito d'imposta a favore dei soci previsto dall'articolo 14 del TUIR. In sostanza, l'imposta sostitutiva non concorre a formare l'ammontare di cui alla lettera a), comma 1, dell'articolo 105 del TUIR (cosiddetto "basket A"), né quello di cui alla lettera b), comma 1, del medesimo articolo (cosiddetto "basket B").
L'incremento del reddito imponibile da assoggettare ad imposta sostitutiva non può essere superiore ad un importo predeterminato che è rappresentato dal triplo del costo del lavoro emerso per effetto della dichiarazione di emersione. Pertanto, per il primo anno di applicazione del regime agevolato, per determinare l'importo massimo dell'incremento del reddito imponibile sul quale applicare l'imposta sostitutiva del 10 per cento, occorre, innanzitutto, calcolare il triplo del costo del lavoro emerso per il 2001 con la dichiarazione di emersione, tenendo conto dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro effettivamente sostenute nello stesso anno per i lavoratori regolarizzati, compresi gli eventuali compensi in natura, indipendentemente dai limiti di deducibilità previsti dal testo unico delle imposte sui redditi.
Ad esempio:
- nella dichiarazione di emersione sono elencati 3 lavoratori il cui costo del lavoro per l'anno in cui è presentata la dichiarazione di emersione (anno 2001) è complessivamente pari a lire 150 milioni;
- l'incremento del reddito imponibile d'impresa (o di lavoro autonomo) per il periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione di emersione (anno 2001), rispetto a quello dichiarato per l'anno 2000, è pari lire 500 milioni;
- il datore di lavoro può applicare per il 2001 l'imposta sostitutiva del 10 per cento su un ammontare massimo di lire 450 milioni di reddito imponibile (corrispondente al triplo del costo del lavoro emerso). I rimanenti 50 milioni di lire devono essere assoggettati a tassazione in base alle ordinarie disposizioni.
L'ammontare pari al triplo del costo del lavoro emerso nel 2001 per effetto della dichiarazione di emersione, rappresenta un parametro di riferimento fisso per determinare l'importo massimo dell'incremento del reddito imponibile da assoggettare ad imposizione sostitutiva anche per i due periodi d'imposta successivi a quello di presentazione della dichiarazione stessa.
Tuttavia, qualora negli anni successivi al primo, l'ammontare del costo del lavoro emerso per il 2001 subisca una riduzione per effetto, ad esempio, del licenziamento o della dimissione dei lavoratori precedentemente regolarizzati, si renderà necessario calcolare nuovamente il parametro di riferimento.

4.2 Effetti in materia previdenziale
Ai fini previdenziali, la norma prevede che sul maggior imponibile previdenziale relativo ai redditi di lavoro emersi è dovuta dal datore di lavoro che ha presentato la domanda di regolarizzazione, una contribuzione sostitutiva stabilita nelle seguenti misure:
- 8 per cento per il periodo d'imposta in corso alla data di presentazione della domanda di emersione;
- 10 per cento per il secondo periodo d'imposta;
- 12 per cento per il terzo periodo d'imposta.
Detta aliquota contributiva, differenziata per il periodo di presentazione della dichiarazione e per i due periodi successivi, è sostitutiva unicamente dei contributi dovuti relativamente ai redditi di lavoro emersi. Conseguentemente, sono dovuti per intero gli eventuali contributi relativi alla posizione previdenziale propria degli imprenditori o dei professionisti in relazione all'incremento del reddito imponibile dichiarato.

5. Regime fiscale e previdenziale agevolato dei redditi di lavoro emersi
A beneficio dei lavoratori che si impegnano nel programma di emersione predisposto dal proprio datore di lavoro, la legge prevede apposite agevolazioni ai fini fiscali e previdenziali.
Il lavoratore, al fine di manifestare la propria adesione a tale iniziativa, deve sottoscrivere una dichiarazione in tal senso e consegnarla al proprio datore di lavoro che, conseguentemente, deve barrare l'apposita casella inserita nella dichiarazione di emersione in corrispondenza dei dati identificativi del lavoratore stesso.
Sui redditi di lavoro emersi è dovuta esclusivamente un'imposta sostitutiva dell'IRPEF stabilita nelle seguenti misure:
- 6 per cento per l'anno in cui è presentata la dichiarazione di emersione da parte del datore di lavoro;
- 8 per cento per il secondo anno;
- 10 per cento per il terzo anno.
I redditi assoggettati a tassazione con imposta sostitutiva, non concorrendo a formare il reddito complessivo del contribuente, non rilevano ai fini delle addizionali all'IRPEF. In ogni caso, tali redditi devono essere indicati dal datore di lavoro nella certificazione unica (modello CUD).
L'applicazione di tale imposta ed il versamento della stessa sono effettuati dai datori di lavoro, secondo le modalità previste in materia di effettuazione delle ritenute alla fonte. In particolare, l'imposta sostitutiva deve essere applicata, tramite ritenuta, con riferimento alle retribuzioni erogate in ciascun periodo di paga.
Per l'anno 2001, l'imposta sostitutiva è applicata in sede di determinazione delle ritenute alla fonte relative al mese di dicembre.
Inoltre, per l'anno d'imposta in cui il datore di lavoro ha presentato la dichiarazione e per i due anni successivi, i predetti lavoratori sono esclusi da contribuzione previdenziale. Ciò in quanto il datore di lavoro è tenuto a corrispondere una contribuzione sostitutiva, differenziata per i tre anni agevolati, che copre interamente il debito previdenziale sui redditi di lavoro emersi.
In ogni caso, le prestazioni pensionistiche sono determinate secondo un'aliquota di computo calcolata in ragione delle risorse che affluiscono al fondo istituito presso il Ministero del tesoro ai sensi dell'articolo 5 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Si tratta del fondo al quale affluiranno le maggiori entrate che risulteranno dall'aumento delle basi imponibili dei tributi erariali e dei contributi sociali per effetto dell'applicazione delle disposizioni per favorire l'emersione di cui all'articolo 116 della citata legge (contratti di riallineamento). A tal fine, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, verrà individuata la parte delle risorse del predetto fondo riservata alla riduzione della pressione fiscale e contributiva e quella destinata all'integrazione dei trattamenti pensionistici spettanti ai lavoratori interessati dalla presente norma.
Si precisa, inoltre, che il lavoratore che non aderisce al programma di emersione, pur se indicato nella dichiarazione di emersione, non può usufruire del regime agevolato fiscale e previdenziale previsto per il triennio descritto, fermo restando le agevolazioni in capo ai datori di lavoro.
In tale ipotesi, quindi, il reddito del lavoratore deve essere assoggettato ad imposizione per l'intero ammontare, secondo le ordinarie disposizioni che regolano la determinazione e la tassazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati.

6. Definizione degli anni pregressi per i datori di lavoro
I datori di lavoro che lo richiedono espressamente, compilando l'apposito quadro contenuto nella dichiarazione di emersione, possono far valere la medesima dichiarazione come proposta di concordato tributario e previdenziale ai fini della definizione degli anni pregressi. La dichiarazione di emersione non produce gli effetti previsti qualora, alla data di presentazione della stessa, siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza, comprese le richieste, gli inviti e i questionari di cui agli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all'articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Al riguardo, come già chiarito nella circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, si precisa che affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione, gli inviti, le richieste e i questionari, devono essere stati notificati al contribuente.
Il concordato, inoltre, non produce effetti con riferimento all'anno o agli anni interessati dalla domanda di emersione per i quali sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica relativi all'attività di impresa o lavoro autonomo.
Per avvalersi di tale facoltà, il datore di lavoro deve innanzitutto dichiarare il costo del lavoro irregolare utilizzato in ciascuno degli anni pregressi, tenendo conto dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro effettivamente sostenute in detto periodo per i lavoratori regolarizzati, compresi gli eventuali compensi in natura, indipendentemente dai limiti di deducibilità previsti dal testo unico delle imposte sui redditi.
Il costo del lavoro utilizzato in ciascuno degli anni pregressi, da indicare nella dichiarazione di emersione, non può essere superiore al costo del lavoro emerso nell'anno 2001 per effetto della dichiarazione medesima.
Il concordato si perfeziona attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF o dell'IRPEG, dell'IVA, dell'IRAP e dei contributi previdenziali dovuta nella misura dell'8 per cento del totale del costo del lavoro dichiarato per ciascun periodo d'imposta, senza applicazione di sanzioni ed interessi.
Ad esempio, supponendo che il periodo d'imposta coincide con l'anno solare:
- Costo del lavoro irregolare utilizzato nell'anno 1997 = lire 100 milioni;
- Costo del lavoro irregolare utilizzato nell'anno 1998 = lire 120 milioni;
- Costo del lavoro irregolare utilizzato nell'anno 1999 = lire 140 milioni;
- Costo del lavoro irregolare utilizzato nell'anno 2000 = lire 150 milioni;
- Totale del costo del lavoro irregolare utilizzato = lire 510 milioni
- Costo del lavoro emerso nel 2001 = lire 150 milioni.
- Imposta sostitutiva dovuta per gli anni pregressi (8% di lire 510 milioni) = lire 40,8 milioni.
Occorre rilevare che, per ciascuno dei periodi d'imposta regolarizzati, il concordato ha effetti preclusivi degli accertamenti fiscali e previdenziali relativi all'attività di impresa o di lavoro autonomo fino a concorrenza del triplo del costo del lavoro irregolare che in questa sede viene dichiarato.
Non sono pertanto preclusi ulteriori accertamenti qualora il reddito accertato sia superiore a tale limite.
In altri termini, se ad esempio il costo del lavoro emerso per il periodo d'imposta 1997 è pari a lire 100 milioni, l'eventuale accertamento fiscale riguardante l'attività d'impresa o di lavoro autonomo produce effetti limitatamente all'importo del maggiore imponibile accertato che eccede lire 300 milioni.

6.1 Versamento dell'imposta sostitutiva
L'imposta sostitutiva dovuta per gli anni pregressi può essere versata in un'unica soluzione, entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione. In tal caso, è concessa una riduzione del 25 per cento dell'importo dovuto.
In alternativa, il pagamento dell'imposta può essere effettuato in 24 rate mensili a partire dallo stesso termine di presentazione della dichiarazione di emersione, senza l'applicazione di interessi.

6.2 Effetti del versamento dell'imposta
Il pagamento integrale dell'importo complessivamente dovuto determina l'estinzione dei delitti di cui agli articoli 4 e 5 del D.Lgs 10 marzo 2000, n. 74, per omessa o infedele dichiarazione, nonché del delitto di cui all'art. 37 della legge 24 novembre 1981, n. 689, per omissione o falsità di registrazione o denuncia obbligatoria ai fini previdenziali, dei reati contravvenzionali e delle violazioni amministrative e civili connesse a quelle fiscali e previdenziali derivanti dall'utilizzo del lavoro sommerso.
L'eventuale rateazione del pagamento determina la sospensione dei termini di prescrizione dei suddetti illeciti commessi.

7. Definizione degli anni pregressi per i lavoratori
I lavoratori delle imprese che aderiscono al programma di emersione possono estinguere i loro debiti fiscali e previdenziali per gli anni pregressi connessi alla prestazione di lavoro irregolare.
A tal fine, per ciascuno degli anni pregressi che si intende regolarizzare, il lavoratore è tenuto al pagamento di una somma pari a lire 200.000, senza applicazione di sanzioni e interessi. Tale somma costituisce una tassazione sostitutiva del reddito di lavoro regolarizzato ai fini fiscali e previdenziali.
Al pagamento della predetta somma si applicano le medesime modalità previste per il pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta dal datore di lavoro per gli anni pregressi. Pertanto, la somma in questione può essere versata in unica soluzione, con la riduzione del 25 per cento, entro il termine di presentazione della dichiarazione di emersione.
Il pagamento della somma preclude ogni accertamento di carattere fiscale e previdenziale sui redditi di lavoro regolarizzati per i periodi interessati, ma non ha rilevanza ai fini della ricostruzione della posizione previdenziale del lavoratore.
Viene a tal fine prevista la possibilità per i lavoratori di ricostruire in tutto o in parte la propria posizione previdenziale relativamente agli anni pregressi. Tale ricostruzione può essere effettuata fino ad un massimo di 5 anni e può avvenire esclusivamente attraverso versamenti volontari del lavoratore. Il datore di lavoro, quindi, non è tenuto a corrispondere la quota dei contributi a proprio carico per detti periodi. A tal fine, la posizione previdenziale del lavoratore potrà essere integrata, fino al massimo di un terzo, con trasferimenti a carico del fondo di cui all'articolo 5 della legge n. 388 del 2000, compatibilmente alle risorse disponibili.
I contributi in tal modo versati dai lavoratori possono essere considerati oneri deducibili dal reddito complessivo, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR, in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui è effettuato il versamento degli stessi.