Circolare Agenzia Entrate n.23/E del 23/06/2022

Documenti Agenzia delle Entrate

CIRCOLARE N. 23/E





Roma, 23 giugno 2022



OGGETTO: Detrazione per interventi di efficientamento energetico e di
riduzione del rischio sismico degli edifici, nonché opzione per la
cessione o per lo sconto in luogo della detrazione previste dagli
articoli 119 e 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto
Rilancio) convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020,
n. 77 - Ulteriori chiarimenti.

2

INDICE

1 SOGGETTI CHE POSSONO FRUIRE DEL SUPERBONUS ......................................................... 8
1.1 Proprietari e detentori persone fisiche ("fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e

professioni") a vario titolo .............................................................................................................. 8
1.2 Istituti autonomi case popolari (IACP) ed enti aventi analoghe finalità sociali ........................... 11
1.3 Cooperative di abitazione a proprietà indivisa ............................................................................. 15
1.4 ONLUS, Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione Sociale ........................ 17
1.5 Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche .......................................................................... 22
1.6 «Comunità Energetiche Rinnovabili» .......................................................................................... 24
1.7 Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici territoriali .............................................................. 26

2 EDIFICI INTERESSATI ................................................................................................................... 28
2.1 Unità immobiliari di categoria catastale A/9 aperte al pubblico................................................... 31
2.2 Immobili vincolati ........................................................................................................................ 33
2.3 Immobili iscritti nel Catasto Fabbricati in categoria F/3 ("unità in corso di costruzione") o in

categoria F/4 ("unità in corso di definizione") ............................................................................. 35
2.4 Edifici sprovvisti di copertura, di uno o più muri perimetrali ...................................................... 38
2.5 Edificio composto da più unità immobiliari possedute da un unico proprietario o in comproprietà

da più persone fisiche ................................................................................................................... 40
2.6 Immobili utilizzati promiscuamente da persone fisiche, fuori dall'esercizio di arte, professione e

impresa ......................................................................................................................................... 42
2.7 Condominio, Supercondominio e condominio minimo ................................................................ 45
2.8 «Indipendenza funzionale» e «accesso autonomo dall'esterno» .................................................. 48

3 TIPOLOGIE DI INTERVENTI ........................................................................................................ 51
3.1 Interventi di demolizione e ricostruzione con aumento volumetrico ............................................ 52
3.2 Interventi "trainanti" di riqualificazione energetica ..................................................................... 56
3.3 Interventi "trainanti" antisismici .................................................................................................. 57

3.3.1 Interventi di riparazione o locali, interventi sulle aree di sedime .......................................... 59
3.3.2 Interventi nei centri storici. .................................................................................................... 64

3.4 Interventi "trainati" ...................................................................................................................... 65
3.4.1 Eliminazione barriere architettoniche .................................................................................... 65
3.4.2 Sostituzione di finestre comprensive di infissi ........................................................................ 69
3.4.3 Impianti fotovoltaici................................................................................................................ 70
3.4.4 Colonnine per ricarica dei veicoli elettrici ............................................................................. 75

3.5 Detrazione al 75 per cento per interventi finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere
architettoniche in edifici già esistenti ........................................................................................... 77

4 SPESE AMMESSE ALLA DETRAZIONE ..................................................................................... 81
4.1 Cumulabilità Superbonus e contributo per la ricostruzione .......................................................... 82
4.2 Proroghe introdotte dalla legge di bilancio 2022 .......................................................................... 88

5 OPZIONE PER LO SCONTO IN FATTURA O PER LA CESSIONE DEL CREDITO IN
ALTERNATIVA ALLE DETRAZIONI ................................................................................................ 89

5.1 Opzione in luogo della detrazione per bonus diversi dal Superbonus .......................................... 92
5.2 Opzione esercitata in relazione a stati di avanzamento lavori (SAL) ........................................... 93
5.3 Attività di controllo e profili di responsabilità in tema di utilizzo dei crediti ............................... 97
5.4 Opzione per la cessione del credito ad un'impresa di assicurazione .......................................... 101
5.5 Soggetti che non possiedono redditi imponibili ......................................................................... 102
5.6 Modalità di computo dell'IVA indetraibile, anche parzialmente, ai fini del Superbonus .......... 104
5.7 Bonifico bancario ....................................................................................................................... 108

6 ADEMPIMENTI PROCEDURALI ................................................................................................ 109
6.1 GENERAL CONTRACTOR ..................................................................................................... 111
6.2 Visto di conformità e asseverazioni ........................................................................................... 115

6.2.1 Applicazione dello sconto da parte del professionista che rilascia il visto di conformità .... 117
6.2.2 Asseverazione interventi antisismici ..................................................................................... 119

3

6.2.3 Asseverazione ai fini della detrazione di cui all'articolo 16, comma 1-septies del decreto
legge n. 63 del 2013 .............................................................................................................. 123

ALLEGATI ............................................................................................................................................. 125
LEGENDA .............................................................................................................................................. 125
APPENDICE ........................................................................................................................................... 126

4

PREMESSA


Il decreto Rilancio1, nell'ambito delle misure urgenti in materia di salute,

sostegno al lavoro e all'economia, nonché di politiche sociali connesse

all'emergenza epidemiologica conseguente il virus SARS COVID-19, ha

introdotto una detrazione spettante per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31

dicembre 2021, a fronte di specifici interventi in ambito di efficienza energetica,

di interventi antisismici, di installazione di impianti fotovoltaici nonché delle

infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici (c.d. Superbonus).

L'ambito applicativo del Superbonus nonché la vigenza della disciplina

sono stati modificati per effetto di successivi interventi normativi.

La misura è stata già oggetto di chiarimenti con le circolari 8 agosto

2020, n. 24/E, e 22 dicembre 2020, n. 30/E, con le risoluzioni 28 settembre 2020,

n. 60/E, e 12 marzo 2021, n. 18/E, nonché, da ultimo, con la risoluzione 15

febbraio 2022, n. 8/E.

Inoltre, tenuto conto della complessità delle disposizioni introdotte dal

decreto Rilancio in materia di Superbonus, sul sito istituzionale dell'Agenzia

delle entrate (https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/superbonus), è stata

inserita un'apposita area tematica nell'ambito della quale sono disponibili i link

per l'accesso, oltre che ai citati documenti di prassi, ai vari comunicati stampa, ai

Provvedimenti direttoriali, alla Guida operativa, alle FAQ ed ai pareri pubblicati

in risposta alle istanze di interpello presentate dai contribuenti.

Con la presente circolare si fornisce un quadro riassuntivo dei

chiarimenti resi in tema di Superbonus, sentiti il Ministero dello Sviluppo

Economico, l'Ente Nazionale per l'Energia e l'Ambiente (ENEA) e la

Commissione consultiva per il monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28

febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida ad esso allegate, costituita presso il

Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici (di seguito "Commissione"), attraverso

le risposte alle numerose istanze di interpello presentate dai contribuenti nonché


1 Decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n.77.

5

un commento alle modifiche normative che hanno interessato da ultimo agli

articoli 119 e 121 del decreto Rilancio.

La presente circolare fornisce una illustrazione della disciplina del

Superbonus applicabile in base alle diverse tipologie dei soggetti beneficiari,

degli edifici interessati dagli interventi e delle spese ammesse all'agevolazione e,

infine, dei principali aspetti inerenti l'opzione per lo sconto in fattura o la

cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante e i relativi

adempimenti previsti.

Non sono oggetto di trattazione, invece, le novità in materia di opzione

per lo sconto/cessione introdotte, da ultimo, dal decreto legge 17 maggio 2022, n.

50 (cd. "decreto Aiuti"), in corso di conversione, oggetto di primi chiarimenti con

la circolare 27 maggio 2022, n. 19/E cui si rinvia.

La disciplina del Superbonus è stata oggetto di successive modifiche

normative ad opera del decreto Agosto2, della legge di bilancio 20213, del decreto

legge 6 maggio 2021, n. 594, del decreto legge 31 maggio 2021, n. 775 e, da

ultimo, della legge di bilancio 20226.

Pertanto, per effetto delle modifiche intervenute, il Superbonus si applica

alle spese sostenute entro il:

- 30 giugno 2022 dalle associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte

nel registro istituito ai sensi dell'articolo 5, comma 2, lettera c), del d.lgs.

n. 242 del 1999, limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di

immobili adibiti a spogliatoi (non essendo stata prevista una proroga per

tali soggetti);


2 Decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n.126
3 Legge 30 dicembre 2020, n. 178.
4 Decreto legge 6 maggio 2021, n. 59, recante «Misure urgenti relative al Fondo complementare al Piano
nazionale di ripresa e resilienza e altre misure urgenti per gli investimenti», convertito, con modificazioni,
dalla legge 1° luglio 2021, n. 101, in vigore dall'8 maggio 2021».
5 Decreto legge 31 maggio 2021, n. 77 («Governance del Piano nazionale di ripresa e resilienza e prime
misure di rafforzamento delle strutture amministrative e di accelerazione e snellimento delle
procedure
»), convertito, con modificazioni, dalla legge 29 luglio 2021, n. 108, in vigore dal 1° giugno
2021.
6 Legge 30 dicembre 2021, n. 234.

6

- 30 giugno 2022 per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle

persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o

professione, ovvero per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a

condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori

per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo, nel cui computo

possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi dell'articolo

119 del decreto Rilancio7;

- 30 giugno 2023 dagli IACP comunque denominati nonché dagli enti

aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti, istituiti nella forma di

società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di

«in house providing», per gli interventi di risparmio energetico e dalle

cooperative di abitazione a proprietà indivisa ovvero per le spese sostenute

entro il 31 dicembre 2023, a condizione che alla data del 30 giugno 2023

siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell'intervento

complessivo;

- 31 dicembre 2025 dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale di

cui all'articolo 10 del d.lgs. n. 460 del 1997, dalle organizzazioni di

volontariato iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge n. 266 del

1991 e dalle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti

dall'articolo 7 della legge n. 383 del 2000;

- 31 dicembre 2025 dalle persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività

di impresa, arte o professione, per interventi su edifici composti da due a

quattro unità immobiliari distintamente accatastate, posseduti da un unico

proprietario o in comproprietà da più persone fisiche, con una progressiva

diminuzione della percentuale di detrazione (110% per le spese sostenute

entro il 31 dicembre 2023; 70% per le spese sostenute entro il 31 dicembre

2024; 65% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025);


7 Cfr. articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione.

7

- 31 dicembre 2025 dai condomìni, con una progressiva diminuzione della

percentuale di detrazione (110% per le spese sostenute entro il 31

dicembre 2023; 70% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2024;

65% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025).


Superbonus: Tabella sinottica orizzonte temporale

Beneficiario Rif. normativo Aliquota SAL 30% SAL 60%
Scadenza

finale

Condomìni
Persone fisiche proprietarie
o comproprietarie di edifici
plurifamiliari da 2 a 4 u.i.
autonomamente accatastate
Onlus, ApS, AdV

art. 119, comma
9, lettere a) e d-
bis) del D.L. n.
34/2020

110% 31/12/2023

70% 31/12/2024

65% 31/12/2025

Persone fisiche
art. 119, comma
9, lettera b), del
D.L. n. 34/2020

110% 30/09/2022 31/12/2022

IACP e cooperative di
abitazione a proprietà
indivisa

art. 119, comma
9, lettere c) e d),
del D.L. n.
34/2020

110% 30/06/2023 31/12/2023

Associazioni e società
sportive dilettantistiche per
lavori destinati a immobili o
parti di immobili adibiti a
spogliatoi

art. 119, comma
9, lettera e), del
D.L. n. 34/2020

110% 30/06/2022


8

1 SOGGETTI CHE POSSONO FRUIRE DEL SUPERBONUS

1.1 Proprietari e detentori persone fisiche ("fuori dell'esercizio di attività di
impresa, arti e professioni
") a vario titolo

Nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato chiarito che, ai sensi del

comma 9 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus spetta anche per le

spese sostenute per gli interventi agevolabili dalle «persone fisiche, al di fuori

dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari» che

possiedono l'immobile in qualità di proprietario, nudo proprietario o di titolare di

altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie) ovvero

che detengono l'immobile in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria,

o di comodato, regolarmente registrato, al momento di avvio dei lavori o al

momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio, e che

sono in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del proprietario.

Se l'unità immobiliare è in comproprietà fra più soggetti, nel rispetto di tutte le

condizioni normativamente previste, gli stessi hanno diritto alla detrazione in

relazione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico, a prescindere

dalla quota di proprietà.

In applicazione dei principi suesposti, il Superbonus spetta, ad esempio,

anche al parroco che sostiene le spese per interventi agevolabili realizzati sulla

casa canonica di proprietà della Parrocchia, nella quale risiede in virtù del

Canone 533, paragrafo 1, del Codice di Diritto Canonico e che detiene

l'immobile in base a tale norma.

In applicazione del criterio sopra enunciato in base al quale, come chiarito

con la citata circolare n. 24/E del 2020, la fruizione del Superbonus riguarda

unità immobiliari (oggetto di interventi qualificati) non riconducibili ai cosiddetti

"beni relativi all'impresa" o a quelli "strumentali" per l'esercizio di arti o

professioni, la detrazione spetta anche ai contribuenti persone fisiche che

svolgono attività di impresa o arti e professioni, qualora le spese sostenute

9

abbiano ad oggetto interventi effettuati su immobili appartenenti all'ambito

"privatistico" e, dunque, diversi:

? da quelli strumentali alle predette attività di impresa o arti e professioni;

? dalle unità immobiliari che costituiscono l'oggetto della propria attività;

? dai beni patrimoniali appartenenti all'impresa.

Come ulteriormente precisato con la citata circolare n. 30/E del 2020, una

diversa lettura avrebbe comportato l'esclusione dal Superbonus per i contribuenti

intenzionati ad effettuare interventi su immobili appartenenti all'ambito

"privatistico", ad esempio sulle proprie abitazioni, per il solo fatto di svolgere

una attività di impresa o di lavoro autonomo. Per tali motivi, nella suddetta

circolare n. 30/E del 2020 è stato precisato che possono fruire del Superbonus i

titolari dell'impresa agricola, gli altri soggetti (affittuari, conduttori, ecc.) i soci o

gli amministratori di società semplici agricole (persone fisiche) di cui all'articolo

9 del decreto legge n. 557 del 1993, nonché i dipendenti esercenti attività

agricole nell'azienda.

I predetti soggetti - che possiedono o detengono l'immobile sulla base di

un titolo idoneo - possono fruire del Superbonus relativamente alle spese

sostenute, a condizione che gli interventi siano effettuati su fabbricati rurali ad

uso abitativo e, pertanto, diversi dagli immobili rurali "strumentali" necessari

allo svolgimento dell'attività agricola. Si è inteso, in sostanza, nel caso di specie,

limitare il beneficio fiscale alla sola ipotesi in cui oggetto degli interventi fossero

fabbricati rurali ad uso abitativo appartenenti alla società semplice in quanto, in

tale caso, gli immobili in questione sono diversi dagli immobili rurali

"strumentali" necessari allo svolgimento dell'attività agricola (né potrebbe

trattarsi di immobili patrimonio appartenenti all'impresa alla luce della

circostanza che la società semplice è un'impresa che non svolge attività

commerciale). Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell'ipotesi di spese

sostenute dai soci di società semplici di gestione immobiliare. In generale, infatti,

le società semplici non possono svolgere attività commerciale in base al disposto

dell'articolo 2249 del codice civile. Tale circostanza condiziona le modalità di

10

imposizione dei redditi prodotti da tale tipologia di società, differenziandoli

rispetto agli altri tipi di società di persone con i quali, tuttavia, condivide il

regime di imputazione dei redditi per "trasparenza" di cui all'articolo 5 del TUIR

ai sensi del quale il reddito prodotto dalle società semplici in un determinato

periodo di imposta è imputato a ciascun socio nello stesso periodo di imposta,

indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di

partecipazione agli utili.

Il Superbonus non spetta, invece, ai soci di una società che svolge attività

commerciale che sostengono le spese per interventi effettuati su immobili

residenziali di proprietà della predetta società che costituiscono beni relativi

all'impresa. Tale preclusione sussiste anche nell'ipotesi in cui il socio sia

detentore dell'immobile oggetto di interventi agevolabili sulla base, ad esempio,

di un contratto di locazione o di comodato. Ciò implica, tra l'altro, che il

Superbonus non spetta, ad esempio:

- al socio di una società a responsabilità limitata, con riferimento ad interventi

realizzati su un immobile di proprietà della società detenuto dal socio stesso -

anche sulla base di un titolo idoneo (contratto di locazione o di comodato) -

trattandosi di un bene patrimoniale della società;

- al socio di una società commerciale che esercita l'attività di gestione

immobiliare, con riferimento ad interventi realizzati su un immobile detenuto dal

socio stesso (anche sulla base di un titolo idoneo), rientrando tale immobile tra i

beni patrimoniali della società o, comunque, costituendone nel contempo

l'oggetto dell'attività imprenditoriale.

In applicazione di un criterio "oggettivo" che valorizza l'utilizzo effettivo

dell'immobile, indipendentemente dal rapporto giuridico che lega l'utilizzatore

all'immobile (proprietario, possessore o detentore), il Superbonus non spetta al

proprietario persona fisica di un immobile "residenziale" affittato ad una società

che lo utilizza per la propria attività.

In applicazione del medesimo criterio "oggettivo", il Superbonus spetta,

invece, al conduttore o al comodatario persona fisica al di fuori dell'esercizio di

11

attività di impresa, arti o professioni, detentore di una unità immobiliare

residenziale, di proprietà di un soggetto escluso dalla predetta detrazione quale,

ad esempio, una società.

Resta fermo, tuttavia, che la detrazione è, in ogni caso esclusa, qualora

l'immobile oggetto degli interventi non rientri nell'ambito applicativo

dell'agevolazione. Ciò si verifica, ad esempio, nel caso in cui l'intervento

riguardi una unità immobiliare di categoria A/8 o A/9 (escluse ai sensi del

comma 15-bis dell'articolo 119) oppure che faccia parte di un edificio composto

da più unità immobiliari interamente di proprietà o in comproprietà di soggetti

diversi da quelli elencati nel comma 9 del citato articolo 119 del decreto

Rilancio.

In sostanza, ad esempio, il conduttore di una unità immobiliare di

proprietà di una società che, con il consenso del proprietario, sostiene le spese

per la realizzazione di interventi di efficienza energetica ammessi al Superbonus,

ha diritto alla detrazione qualora tale immobile faccia parte di un edificio in

condominio ovvero di un edificio interamente di proprietà di tale società ma sia

funzionalmente indipendente e disponga di uno o più accessi autonomi

dall'esterno. Il conduttore è, invece, escluso dall'agevolazione qualora l'unità

immobiliare faccia parte di un edificio interamente di proprietà di una società e

non possieda i requisiti della «indipendenza funzionale» e dell'«accesso

autonomo dall'esterno» trattandosi, in tale ultimo caso, di una fattispecie non

ammessa al Superbonus.

1.2 Istituti autonomi case popolari (IACP) ed enti aventi analoghe finalità
sociali

L'ambito soggettivo di applicazione del Superbonus, come in precedenza

precisato, è delineato al comma 9 dell'articolo 119 del decreto Rilancio che, alla

lettera c), richiama gli istituti autonomi case popolari (IACP) comunque

denominati, nonché gli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti,

istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione

12

europea in materia di "in house providing" che hanno diritto alla agevolazione

per interventi realizzati su immobili, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, di

loro proprietà ovvero gestiti per conto dei Comuni.

L'applicazione del Superbonus, pertanto, nei confronti dei predetti

soggetti è subordinata all'esistenza di due requisiti:

- soggettivo, essendo riferita agli istituti autonomi case popolari (IACP),

comunque denominati, ovvero agli enti che svolgono le medesime funzioni dei

predetti istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della

legislazione europea in materia di "in house providing";

- oggettivo, riguardando interventi realizzati su immobili di proprietà dei

predetti istituti o enti, ovvero gestiti per conto dei Comuni, adibiti ad edilizia

residenziale pubblica.

La verifica dei profili soggettivi - che deve essere effettuata caso per caso

- attiene all'applicazione della legislazione nazionale e regionale in materia di

edilizia residenziale sociale nonché, per le società "in house providing", della

legislazione europea in materia e presuppone un'indagine di natura extra

tributaria; al riguardo, giova ricordare che l'appuramento della sussistenza delle

predette condizioni esula dalle competenze esercitabili dall'Agenzia delle entrate

in sede di trattazione delle istanze di interpello di cui alla legge n. 212 del 2000

(cfr. circolare n. 9/E del 2016, paragrafo 4.3.1, e circolare n. 31/E del 2020).

Ad ogni modo, si evidenzia che le società a partecipazione pubblica che

soddisfano i requisiti della legislazione europea in materia di "in house

providing", qualora realizzino interventi su immobili gestiti per conto dei

Comuni, possono fruire del Superbonus ancorché, nell'ambito del rapporto tra il

Comune che affida in gestione il proprio patrimonio abitativo e le predette

società affidatarie, le spese sostenute da queste ultime vengano, di fatto,

fisiologicamente riaddebitate all'Amministrazione "affidante", qualunque sia la

tipologia di contratto che ne regoli i rapporti "di gestione" (es. appalto o

concessione, ecc.).

13

Al riguardo, occorre considerare infatti che, nell'ambito del Superbonus,

le predette società sono individuate espressamente dal legislatore quali

destinatarie dell'agevolazione proprio in relazione ad interventi realizzati, tra

l'altro, su immobili gestiti "per conto" dei Comuni. Di conseguenza, si ritiene

che, dalla espressa indicazione dei soggetti in esame tra i beneficiari della

agevolazione, si ricava che il suddetto meccanismo di "riaddebito" dei costi

nell'ambito del rapporto tra il Comune che affida in gestione il proprio

patrimonio abitativo e le società affidatarie non è preclusivo della fruizione del

beneficio; e ciò senza contraddire il requisito oggettivo relativo alle spese

"rimaste a carico del contribuente", previsto in linea generale per tutti i

beneficiari. Dal tenore letterale dell'articolo 119, comma 9, lettera c), del decreto

Rilancio, peraltro, non pare siano rinvenibili ulteriori limiti o condizioni

riguardanti le modalità di esecuzione degli interventi agevolabili.

Alle medesime conclusioni si perviene, infatti, non solo nelle ipotesi in

cui, come sopra illustrato, le predette società agiscano, nell'ambito della catena

dei contratti d'appalto, in qualità di soggetto appaltatore (nei confronti del

Comune appaltante), ma anche nelle ipotesi in cui intervengano in qualità di

soggetto appaltante (nei confronti di altri soggetti sub-appaltatori), sempre per

conto del soggetto affidatario della gestione degli immobili, nel rispetto delle

norme generali che ordinariamente regolano i rapporti con l'ente affidante.

Anche in tale ultimo contesto, in linea di massima, il meccanismo di

"riaddebito dei costi" nei confronti del soggetto appaltante da parte del soggetto

appaltatore porta ad individuare nel committente (i.e. la società in house

providing) il soggetto che "sostiene" di fatto i costi agevolabili e, di conseguenza,

ad identificare nel medesimo committente il beneficiario delle agevolazioni.

Il Superbonus spetta, inoltre, anche nel caso in cui gli interventi

agevolabili siano effettuati dalle predette società "in house providing"

"internamente" o "in amministrazione diretta" (ai sensi dell'articolo 192 del

d.lgs. n. 50 del 2016), a condizione che i costi delle prestazioni afferenti agli

interventi agevolabili svolte con personale interno o in "amministrazione diretta"

14

(cioè senza ricorso al mercato) siano debitamente documentati e rilevati almeno

nella contabilità interna.

In ordine alla verifica dei profili oggettivi, il Superbonus si applica con

riferimento agli interventi realizzati su immobili:

- adibiti ad edilizia residenziale pubblica essendo esclusi, invece, quelli

adibiti a finalità diverse;

- di proprietà degli IACP comunque denominati o degli enti che svolgono

le medesime funzioni dei predetti istituti, istituiti nella forma di società che

rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di "in house

providing", ovvero gestiti per conto dei Comuni.

In tale contesto, l'agevolazione spetta anche se gli interventi riguardano

immobili, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, di proprietà di un consorzio di

Comuni, essendo quest'ultima una particolare forma associativa per la gestione

di uno o più servizi nonché per l'esercizio associato di funzioni tra i Comuni

costituenti il consorzio.

Sono escluse, invece, dall'agevolazione le spese sostenute per interventi

realizzati su immobili, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, gestiti per conto

di soggetti diversi dai Comuni (come, ad esempio, le Province o altri enti locali)

o su alloggi di servizio del demanio militare assegnati dallo Stato per assicurare

la mobilità del personale militare e civile non sussistendo, in tale ultima ipotesi,

né il requisito soggettivo né quello oggettivo.

Sussistendo, invece, sia il requisito soggettivo sia quello oggettivo, nel

senso sopra delineato, un IACP, comunque denominato, che possiede immobili

all'interno di un edificio in condominio potrà, nel rispetto di ogni altra

condizione prevista, fruire del Superbonus sia con riferimento alle spese imputate

per interventi "trainanti" e "trainati" sulle parti comuni di tale edificio e sia con

riferimento alle spese sostenute per interventi "trainati" sulle singole unità

immobiliari possedute. Si ricorda che per tali enti non opera la limitazione

contenuta nel comma 10 del medesimo articolo 119 del decreto Rilancio in

merito alla possibilità di fruire del Superbonus limitatamente a due unità

15

immobiliari (fermo restando il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi

effettuati sulle parti comuni dell'edificio) in quanto, come più volte precisato, tale

disposizione riguarda solo le persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di

impresa, arti e professioni.

1.3 Cooperative di abitazione a proprietà indivisa

Ai sensi del comma 9, lettera d), dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il

Superbonus spetta alle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per

interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento

ai propri soci.

L'applicazione delle citate disposizioni normative presuppone, quindi,

l'esistenza di due requisiti:

- soggettivo, essendo le stesse riservate, tra l'altro, alle cooperative di abitazione a

proprietà indivisa, indipendentemente dalla circostanza che l'edificio sia o meno

costituito in condominio;

- oggettivo, riguardando interventi realizzati su immobili di proprietà delle

predette cooperative assegnati in godimento ai propri soci.

Si fa presente che, in alternativa alla fruizione del Superbonus da parte

della cooperativa (sia con riferimento agli interventi "trainanti" che con

riferimento agli interventi "trainati" sulle singole unità immobiliari assegnate ai

soci), i soci medesimi possono fruire della predetta detrazione, in qualità di

detentori degli immobili oggetto degli interventi, qualora sostengano le spese

riferite ai predetti interventi ("trainanti" e "trainati") previo consenso scritto

della cooperativa, dal momento di accettazione della domanda di assegnazione da

parte del Consiglio di Amministrazione, anche se il verbale di assegnazione non

è sottoposto a registrazione.

Ai sensi dell'articolo 119, comma 10, del decreto Rilancio, per le persone

fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, il

Superbonus si applica limitatamente agli interventi di efficienza energetica

realizzati su un numero massimo di due unità immobiliari, fermo restando il

16

riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti comuni

dell'edificio. La predetta limitazione non opera, invece, nel caso in cui le spese

siano sostenute dalla cooperativa.

Nel caso in cui la cooperativa sia proprietaria di un intero edificio ma solo

una parte delle unità abitative di tale edificio sia assegnata in godimento ai propri

soci mentre altre unità sono a disposizione di terzi non soci (ad esempio date in

locazione), la stessa potrà fruire del Superbonus per gli interventi realizzati sulle

parti comuni dell'edificio, in presenza di ogni altro requisito, solo qualora la

superficie complessiva delle predette unità immobiliari assegnate in godimento ai

propri soci sia superiore al 50 per cento. Resta esclusa la possibilità di

beneficiare del Superbonus per le spese relative ad interventi "trainati" realizzati

sulle singole unità a disposizione di terzi non soci.

Le cooperative di abitazione a proprietà indivisa e quelle cosiddette

"miste" (in quanto, al momento dell'atto notarile di trasferimento del bene a

titolo di proprietà al socio, si sono riservate la proprietà delle parti comuni e la

proprietà dei locali commerciali) potranno altresì fruire del Superbonus, in

qualità di condòmino, con riferimento ad interventi realizzati sulle parti comuni

di un edificio in condominio qualora siano proprietarie di una parte delle unità

immobiliari che fanno parte di tale edificio, a condizione che tali unità

immobiliari siano concesse in godimento ai soci. In tal caso, potranno fruire della

detrazione in ragione dei millesimi di proprietà o dei diversi criteri applicabili ai

sensi degli articoli 1123 e seguenti del codice civile. Potranno altresì fruire del

Superbonus con riferimento agli interventi "trainati" realizzati sulle singole unità

immobiliari, qualora sostengano le relative spese.

Da ultimo, si precisa che, nelle ipotesi di cooperative che si sono avvalse

della possibilità di gestire gli alloggi e le parti comuni attraverso un condominio

di gestione, disciplinato ai sensi degli artt. 201 e seguenti della legge n. 1165 del

1938, a condizione che il condominio costituito abbia caratteristiche tali da

essere perfettamente equiparabile a quello previsto dal codice civile si ritiene che

17

si sia in presenza di soggetti, come sopra precisato, inclusi nell'ambito soggettivo

di applicazione del Superbonus.

1.4 ONLUS, Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione
Sociale

Il comma 9, lettera d-bis), dell'articolo 119 del decreto Rilancio prevede

che il Superbonus si applica, tra l'altro, agli interventi effettuati dalle

organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all'articolo 10 del

decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dalle organizzazioni di volontariato

(OdV) iscritte nei registri di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, dalle

associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nei registri nazionali, regionali

e delle province autonome di Trento e Bolzano previsti dall'articolo 7 della legge

7 dicembre 2000, n. 383.

Rientrano, a titolo esemplificativo, tra i soggetti sopra elencati anche le

cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, richiamate al

comma 8 del predetto articolo 10 del d.lgs. n. 460 del 1997 (c.d. ONLUS di

diritto). Tali soggetti, tuttavia, godono, in presenza di taluni requisiti e

condizioni, di specifiche agevolazioni fiscali. In particolare, ai sensi dell'articolo

12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, «non concorrono a formare il reddito

imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle

riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i

soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo

scioglimento». Tale disposizione, ai sensi dell'articolo 6 del decreto legge 15

aprile 2002, n. 63, non si applica alla quota del 10 per cento degli utili netti

annuali destinati alla riserva minima obbligatoria. L'articolo 11 del d.P.R. n. 601

del 1973 dispone, inoltre, che «I redditi conseguiti dalle società cooperative di

produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle

persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle

retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con

carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma [le somme

18

erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite

dei salari correnti aumentati del venti per cento], non è inferiore al cinquanta per

cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle

materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al

cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare

complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e

l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà». In sostanza, una cooperativa

sociale di produzione e lavoro, che in base all'articolo 11 del d.P.R. n. 601 del

1973 corrisponde retribuzioni per un importo non inferiore al cinquanta per cento

dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle

materie prime e sussidiarie, è esente dalle imposte sui redditi ovvero fruisce di

una esenzione parziale se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50 per

cento. Pertanto, in applicazione dei criteri forniti con le citate circolari n. 24/E

del 2020 e n. 30/E del 2020, qualora la cooperativa:

- corrisponda retribuzioni per un importo non inferiore al cinquanta per

cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle

materie prime e sussidiarie, rientrando tra le ipotesi di esenzione dalle imposte

sui redditi di cui al citato articolo 11 del d.P.R. n. 601 del 1973, non potrà

beneficiare del Superbonus, né potrà esercitare l'opzione per lo sconto in fattura o

per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante;

- usufruisca della esenzione parziale dalle imposte sui redditi, ai sensi del

medesimo articolo 11 del d.P.R. n. 601 del 1973, potrà accedere al Superbonus,

nel rispetto delle condizioni e degli adempimenti a tal fine previsti, con la

possibilità di optare per la fruizione del predetto Superbonus in una delle

modalità alternative previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio.

Come chiarito dalla citata circolare n. 30/E del 2020, a detti soggetti, non

essendo prevista alcuna limitazione espressa, il beneficio spetta

indipendentemente dalla categoria catastale e dalla destinazione dell'immobile

oggetto degli interventi medesimi, fermo restando l'esclusione di cui al citato

comma 15-bis dell'articolo 119 in base al quale il Superbonus non si applica alle

19

unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali A/1(Abitazioni di tipo

signorile), A/8 (Abitazioni in ville) e A/9 (Castelli, palazzi di eminenti pregi

artistici o storici), per le unità immobiliari non aperte al pubblico. Non opera

neanche la limitazione contenuta nel comma 10 del medesimo articolo 119 in

merito alla possibilità di fruire del Superbonus limitatamente a due unità

immobiliari in quanto, come più volte precisato, tale disposizione riguarda solo le

persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni.

Per le ONLUS, le OdV e le APS, pertanto, il Superbonus spetta

indipendentemente dalla circostanza che l'edificio oggetto degli interventi

agevolabili sia o meno costituito in condominio e, dunque, anche con riferimento

ad interventi realizzati su edifici composti anche da più unità immobiliari di

proprietà dei sopra richiamati soggetti.

L'individuazione del tetto massimo di spesa agevolabile va effettuata,

tuttavia, anche per tali soggetti, al pari di ogni altro destinatario

dell'agevolazione, applicando le regole contenute nell'articolo 119, ovvero

tenendo conto della "natura" degli immobili e del "tipo di intervento" da

realizzare.

Pertanto, ad esempio, nel caso in cui una ONLUS intenda realizzare

interventi di riqualificazione energetica (sostituzione dell'impianto di

riscaldamento, cappotto termico, installazione di infrastrutture per la ricarica di

veicoli elettrici) su un edificio composto da 3 unità immobiliari interamente di

sua proprietà si applicano i medesimi limiti di spesa previsti per gli interventi

realizzati sulle parti comuni degli edifici; il limite di spesa agevolabile sarà,

dunque, pari a 181.500 euro dato dalla somma di 60.000 euro (20.000 x 3) +

120.000 euro (40.000 x 3) + 1.500 euro (essendo a servizio dell'intero edificio).

Come anticipato in premessa, l'articolo 33 del decreto legge n. 77 del 2021,

al fine di rendere più eque per taluni enti del terzo settore le modalità applicative

del Superbonus, ha introdotto nell'articolo 119 del decreto Rilancio il comma 10-

bis il quale stabilisce, in determinati casi, particolari modalità di determinazione

delle spese agevolabili. La norma, nello specifico, tiene conto della circostanza

20

che tali enti in generale (e, in particolare, quelli che si occupano dei servizi socio-

sanitari-assistenziali) esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni

anche in considerazione del fatto che, per taluni servizi che vengono erogati alla

collettività (Centro Diurno Integrato, Residenza Sanitaria Assistenziale,

Poliambulatori, Servizi Sanitari e assistenziali, ecc.), le norme e gli standard

funzionali impongono la disponibilità di notevoli superfici appositamente

attrezzate. Tali soggetti, pertanto, risulterebbero penalizzati qualora le spese

agevolabili fossero determinate in funzione del numero delle unità immobiliari

oggetto di interventi atteso che interi immobili o interi complessi edilizi sono

catastalmente individuati quale singola unità immobiliare.

Il citato comma 10-bis stabilisce, pertanto, che «Il limite di spesa ammesso

alle detrazioni di cui al presente articolo, previsto per le singole unità

immobiliari, è moltiplicato per il rapporto tra la superficie complessiva

dell'immobile oggetto degli interventi di efficientamento energetico, di

miglioramento o di adeguamento antisismico previsti ai commi 1, 2, 3, 3-bis, 4,

4-bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa immobiliare, come

ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio del Mercato

Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell' articolo 120-sexiesdecies del

decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, per i soggetti di cui al comma 9,

lettera d-bis)[organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10

del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, organizzazioni di volontariato

iscritte nei registri di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266,

associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale e nei registri

regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano previsti dall'articolo 7

della legge 7 dicembre 2000, n. 383] che siano in possesso dei seguenti requisiti:

a) svolgano attività di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali, e

i cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun

compenso o indennità di carica;

21

b) siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2

e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso

gratuito».

La norma stabilisce, inoltre, che, ai fini dell'applicazione del comma 10-bis

in commento, costituisce titolo idoneo un contratto di comodato d'uso gratuito

regolarmente registrato in data certa anteriore al 1° giugno 2021, data di entrata

in vigore della disposizione.

L'applicazione della disposizione sopra riportata è, pertanto, subordinata

alla sussistenza delle seguenti condizioni:

- deve trattarsi di una ONLUS, OdV o APS che si occupa di servizi socio-

sanitari, i cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun

compenso o indennità di carica;

- gli edifici di categoria catastale B/1, B/2 e D/4, oggetto degli interventi

agevolabili, devono essere posseduti a titolo di proprietà, nuda proprietà,

usufrutto o comodato d'uso gratuito in data certa anteriore al 1° giugno 2021,

data di entrata in vigore della disposizione contenuta nel citato comma 10-bis

dell'articolo 119.

Con riferimento alla condizione che «i membri del Consiglio di

Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica»

prevista dalla lettera a) del citato comma 10-bis, analogamente a quanto previsto

per la detenzione degli immobili, si ritiene che detta condizione debba sussistere

dalla data di entrata in vigore della disposizione in questione, vale a dire dal 1°

giugno 2021 e debba permanere per tutta la durata del periodo di fruizione

dell'agevolazione.

Ai fini dell'applicazione delle disposizioni sopra citate, inoltre, occorre far

riferimento alla situazione esistente all'inizio dei lavori e non a quella risultante

al termine degli stessi in applicazione del principio confermato, da ultimo, con la

citata circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.6).

Pertanto, ad esempio, nel caso in cui una ONLUS - che svolge attività di

prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali - proprietaria di un immobile

22

accatastato nella categoria D/8 intenda effettuare interventi ammessi al

Superbonus, cambiandone la destinazione d'uso in Casa di Cura (categoria B/2 o

D/4), potrà avvalersi dei limiti indicati nel citato comma 10-bis a condizione che

effettui il predetto cambio di destinazione di uso prima dell'inizio dei lavori.

Come chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2020, il Superbonus spetta

anche ai detentori dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un

titolo idoneo (contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato,

regolarmente registrato), al momento di avvio dei lavori o al momento del

sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. Il detentore, inoltre,

deve essere in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del

proprietario.

Al riguardo, si ritiene che possa costituire titolo idoneo a consentire ad una

OdV di fruire del Superbonus, con riferimento alle spese sostenute per interventi

realizzati su di un immobile di proprietà comunale, una convenzione stipulata

nella forma della scrittura privata in base alla quale l'OdV detiene l'immobile al

fine di svolgere la propria attività relativa all'aiuto alle persone fragili o

bisognose di assistenza e supporto, sia economico che operativo. Ciò in quanto il

sistema di protocollazione adottato dall'ente proprietario consente di verificare se

la predetta OdV abbia la disponibilità giuridica dell'immobile prima del

sostenimento delle spese relative agli interventi ammessi all'agevolazione.

Da ultimo, si osserva che soggetti indicati nel citato comma 9, lettera d-bis),

(ONLUS, OdV e APS), possono avvalersi del Superbonus anche qualora abbiano

acquisito la qualifica di «enti del terzo settore» ai sensi del decreto legislativo 3

luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore).

1.5 Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche

Il comma 9, lettera e), dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che

il Superbonus spetta anche «agli interventi effettuati» dalle «associazioni e

società sportive dilettantistiche iscritte nel registro istituito ai sensi dell'articolo

5, comma 2, lettera c), del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242,

23

limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di immobili adibiti a

spogliatoi».

Con riferimento ai predetti soggetti è necessario che gli interventi

agevolabili siano realizzati esclusivamente su immobili o parti di immobili

adibiti «a spogliatoio».

Anche per tali soggetti la detrazione spetta per interventi realizzati sui

predetti immobili o parte di immobili posseduti - in qualità di proprietari o titolari

di un diritto reale di godimento - o detenuti sulla base di un titolo idoneo -

contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato -

al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se

antecedente il predetto avvio.

Può considerarsi titolo idoneo, ai fini della detrazione, anche una

convenzione stipulata dalle predette associazioni e società sportive

dilettantistiche con un ente pubblico concedente quale, ad esempio, un Comune,

proprietario dell'immobile oggetto degli interventi agevolabili; ciò a condizione

che sia possibile verificare che l'associazione o la società sportiva abbia la

disponibilità giuridica e materiale dell'impianto sportivo prima dell'inizio dei

lavori o del sostenimento delle spese relative agli interventi ammessi

all'agevolazione (ad esempio, mediante il sistema di protocollazione adottato dal

Comune), nonché il consenso del concedente all'esecuzione dei lavori da parte

del concessionario. Non si ritiene rilevante, ai fini dell'applicazione del

Superbonus, che gli impianti sportivi oggetto degli interventi non siano utilizzati

in maniera esclusiva dalla associazione o società sportiva dilettantistica in quanto

utilizzati anche dal Comune proprietario, ad esempio, per l'attività scolastica.

Qualora l'intervento sia effettuato su un immobile che solo parzialmente è

adibito a spogliatoi, il Superbonus si applica - nel rispetto di ogni altra

condizione richiesta dalla normativa agevolativa (tra cui anche il raggiungimento

degli obiettivi energetici sull'edificio risultante dall'intervento) e ferma restando

l'effettuazione di ogni adempimento previsto - solo relativamente alle spese

riferibili all'intervento realizzato sulla parte dell'edificio adibita a spogliatoi.

24

Pertanto, ad esempio, qualora venga sostituito l'impianto di climatizzazione

invernale esistente a servizio non solo degli spogliatoi ma anche del resto

dell'immobile, il contribuente ha l'onere di mantenere distinte, in termini di

fatturazione, le spese riferite all'intervento realizzato sulla parte dell'edificio

adibita a spogliatoi da quelle riferite all'intervento realizzato sulla restante parte

dell'edificio medesimo. In alternativa, dovrà essere in possesso di un'apposita

attestazione che indichi le predette spese rilasciata dall'impresa di costruzione o

ristrutturazione ovvero dal direttore dei lavori sotto la propria responsabilità,

utilizzando criteri oggettivi.

Inoltre, qualora la parte dell'edificio adibita a spogliatoi non costituisca una

autonoma unità immobiliare, l'A.P.E. "ante" e "post" intervento prevista dal

comma 3 del citato articolo 119 del decreto Rilancio deve riguardare l'intero

immobile e non solamente la parte adibita a spogliatoi.

1.6 «Comunità Energetiche Rinnovabili»

L'articolo 42-bis del decreto legge 30 dicembre 2019, n. 162 (c.d.

Milleproroghe), convertito dalla legge 28 febbraio 2020, n. 8, ha introdotto -

nelle more del completo recepimento della direttiva (UE) 2018/2001 del

Parlamento e del Consiglio europeo dell'11 dicembre 2018 sulla promozione

dell'uso dell'energia da fonti rinnovabili (c.d. Red II)8, in attuazione delle

disposizioni degli articoli 21 e 22 della medesima direttiva - una disciplina

transitoria che prevede, in particolare, la possibilità di attivare "configurazioni"

sperimentali di "autoconsumo collettivo da fonti rinnovabili" e di "comunità

energetiche rinnovabili" nei limiti e alle condizioni previste nel medesimo

articolo.

La norma stabilisce che le predette "configurazioni" sono costituite nel

rispetto delle modalità e alle condizioni indicate nella norma stessa. È previsto


8In attuazione della Direttiva (UE) 2018/2001 del Parlamento e del Consiglio, dell'11 dicembre 2018, è
stato emanato il decreto legislativo 8 novembre 2021, n. 199 entrato in vigore il 15 dicembre 2021.

25

inoltre che, entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di

conversione del decreto, l'Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente

(ARERA), adotti i provvedimenti necessari a garantire l'immediata attuazione

delle disposizioni del citato articolo 42-bis e che, entro sessanta giorni dalla data

di entrata in vigore della legge di conversione del decreto, con decreto del

Ministro dello sviluppo economico è individuata una «tariffa incentivante per la

remunerazione degli impianti a fonti rinnovabili inseriti [nelle citate]

configurazioni sperimentali».

In attuazione del comma 9 dell'articolo 42-bis, con la delibera ARERA n.

318/2020/R/eel del 4 agosto 2020 sono disciplinate le modalità e la regolazione

economica relative all'energia elettrica oggetto di condivisione in edifici o

condomìni da parte di un gruppo di autoconsumatori di energia rinnovabile che

agiscono collettivamente oppure nell'ambito di comunità di energia rinnovabile e

con il decreto del Ministero dello sviluppo economico 16 settembre 2020 è stata

individuata la citata "tariffa incentivante" per la remunerazione degli impianti a

fonti rinnovabili inseriti in tali configurazioni sperimentali.

Ai fini fiscali, specifiche disposizioni in materia di "autoconsumo

collettivo da fonti rinnovabili" e di "comunità energetiche rinnovabili" sono

contenute nell'articolo 119 del decreto Rilancio. In particolare:

- il comma 16-bis dispone che «L'esercizio di impianti fino a 200 kW da

parte di comunità energetiche rinnovabili costituite in forma di enti non

commerciali o da parte di condomìni che aderiscono alle configurazioni di cui

all'articolo 42-bis del decreto-legge 30 dicembre 2019, n. 162, convertito, con

modificazioni, dalla legge 28 febbraio 2020, n. 8, non costituisce svolgimento di

attività commerciale abituale». La norma prevede inoltre che, per gli impianti a

fonte rinnovabile gestiti da soggetti che aderiscono alle "configurazioni" in

esame, la detrazione di cui all'articolo 16-bis, comma 1, lettera h), del TUIR si

applica fino alla soglia di 200 kW e per un ammontare complessivo di spesa non

superiore a euro 96.000;

26

- il comma 16-ter stabilisce inoltre che, per la quota di spesa

corrispondente alla potenza massima di 20 kW per l'installazione dei predetti

impianti, si applica il Superbonus a condizione che l'energia non auto-consumata

in sito ovvero non condivisa per l'autoconsumo sia ceduta in favore del Gestore

dei servizi energetici (GSE), con le modalità di cui all'articolo 13, comma 3, del

decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387.

Con la risoluzione n. 18/E del 12 marzo 2021, sono stati forniti

chiarimenti sul trattamento fiscale applicabile alle somme erogate dal GSE a

condomìni, composti solo da persone fisiche (non esercenti attività d'impresa,

arti e professioni), che aderiscono alle configurazioni di cui al citato articolo 42-

bis. In particolare, la risoluzione chiarisce, tra l'altro, che il corrispettivo per la

vendita dell'energia erogato dal GSE, nella misura in cui l'energia prodotta e

immessa in rete resta nella disponibilità del referente della configurazione, con

facoltà di cessione al GSE medesimo, è fiscalmente rilevante, configurando un

reddito diverso di cui all'articolo 67, comma 1, lettera i), del TUIR.

Al riguardo, va rilevato che il predetto corrispettivo viene erogato con

riferimento sia alla energia auto-consumata collettivamente e sia all'energia in

eccedenza in quanto non oggetto di autoconsumo collettivo.

Pertanto, per quanto concerne i soggetti diversi da quelli che producono

reddito d'impresa, quanto affermato nella citata risoluzione relativamente alla

rilevanza fiscale del corrispettivo per la vendita di energia attiene

necessariamente alla energia eccedente l'autoconsumo istantaneo.

1.7 Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici territoriali

Come chiarito con la circolare n. 24/E del 2020, «trattandosi di una

detrazione dall'imposta lorda, il Superbonus non può essere utilizzato dai

soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione

separata o ad imposta sostitutiva ovvero che non potrebbero fruire della

corrispondente detrazione in quanto l'imposta lorda è assorbita dalle altre

detrazioni o non è dovuta (come nel caso dei soggetti che rientrano nella c.d. no

27

tax area)». Tali soggetti, tuttavia, possono optare, ai sensi del citato articolo 121

del decreto Rilancio, in luogo dell'utilizzo diretto del Superbonus, per le modalità

alternative di utilizzo ivi previste.

I soggetti che non possiedono redditi imponibili, invece, non solo non

possono fruire del Superbonus ma non possono neanche esercitare l'opzione per

lo sconto in fattura o per la cessione del credito.

È il caso, ad esempio, di un ente pubblico territoriale proprietario di

immobili ubicati in un edificio in condominio al quale sono imputate le spese per

interventi realizzati sulle parti comuni del predetto edificio. Tale soggetto - che

potrebbe astrattamente beneficiare del Superbonus solo in qualità di condomino,

non essendo compreso tra i soggetti beneficiari di cui al comma 9 dell'articolo

119 del decreto Rilancio - è invece escluso da tale beneficio in quanto esente dal

pagamento dell'IRES ai sensi dell'articolo 74 del TUIR. Inoltre, per effetto della

predetta esenzione, non può neanche esercitare l'opzione prevista dal citato

articolo 121 del decreto Rilancio.

I chiarimenti sopra forniti, in merito alla esclusione dalla possibilità di

optare per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, si applicano anche

con riferimento alle altre detrazioni spettanti per gli interventi richiamati nel

comma 2 del medesimo articolo 121 spettanti anche ai soggetti IRES.

Tali preclusioni, tuttavia, non si riflettono anche sui conduttori, persone

fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, di

immobili di proprietà dell'ente pubblico territoriale. In particolare, i conduttori

degli immobili di proprietà dell'ente che fanno parte di un edificio in

condominio, possono beneficiare, in qualità di detentori, del Superbonus se

sostengono le spese per gli interventi agevolabili "trainanti" e "trainati" sulle

parti comuni o sulle singole unità immobiliari.

Si ricorda, infatti, che, come ribadito al paragrafo 1.1 della presente

circolare, il Superbonus spetta anche ai detentori dell'immobile in base ad un

contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato,

al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se

28

antecedente il predetto avvio, e che sono in possesso del consenso all'esecuzione

dei lavori da parte del proprietario.

Qualora, invece, gli immobili di proprietà dell'ente pubblico territoriale

facciano parte di un edificio non in condominio, in quanto interamente di

proprietà di tale ente, non possono beneficiare del Superbonus neanche i

detentori dei predetti immobili atteso che, come sopra precisato, gli enti in

questione rientrano tra i soggetti beneficiari della detrazione, ancorché

astrattamente, solo in qualità di condòmini.


2 EDIFICI INTERESSATI

Con la citata circolare n. 30/E del 2020, è stato precisato che - in linea con

la prassi in materia di detrazioni per interventi di riqualificazione energetica e di

riduzione del rischio sismico disciplinate, rispettivamente, nei citati articoli 14 e

16 del decreto legge n. 63 del 2013, espressamente richiamati dall'articolo 119

del decreto Rilancio - sono ammesse al Superbonus anche le spese sostenute per

interventi realizzati su immobili che "solo" al termine degli stessi saranno

destinati ad abitazione. In continuità con la precedente prassi, tale possibilità,

tuttavia, è subordinata alla condizione che nel provvedimento amministrativo che

autorizza i lavori risulti il cambio di destinazione d'uso del fabbricato - in origine

non abitativo - e che sussistano tutte le altre condizioni e siano effettuati tutti gli

adempimenti previsti dalla norma agevolativa. Ciò implica, tra l'altro, che, ai fini

del Superbonus, al termine dei lavori l'immobile, in origine non abitativo, deve

rientrare in una delle categorie catastali ammesse a tale detrazione ovvero

immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze.

Con riferimento, inoltre, agli interventi realizzati sulle parti comuni di un

edificio, con la citata circolare n. 24/E del 2020, è stato precisato che, utilizzando

un principio di "prevalenza" della funzione residenziale rispetto all'intero

edificio, qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a

residenza ricomprese nell'edificio in condominio sia superiore al 50 per cento, è

29

possibile ammettere al Superbonus anche il proprietario o detentore di unità

immobiliari non residenziali che sostengono le spese per le parti comuni.

Tuttavia, se tale percentuale risulta inferiore, è comunque ammessa la

detrazione per le spese realizzate sulle parti comuni da parte dei possessori o

detentori di unità immobiliari che sono destinate ad abitazione comprese nello

stesso edificio.

Al riguardo, si precisa che, ai fini della predetta verifica, occorre fare

riferimento alla superficie catastale delle unità immobiliari determinata secondo

quanto previsto nell'allegato C del decreto del Presidente della Repubblica 23

marzo 1998, n. 138, denominato "Norme tecniche per la determinazione della

superficie catastale delle unità immobiliari a destinazione ordinaria".

Nel caso di interventi che comportino il cambio di destinazione di uso di

una o più unità immobiliari all'interno di un edificio, la verifica che tale edificio

abbia prevalentemente funzione residenziale va effettuata considerando la

situazione esistente al termine dei lavori.

Ai fini della verifica della natura "residenziale" dell'edificio non va

conteggiata la superficie catastale delle pertinenze delle unità immobiliari di cui

lo stesso si compone. Pertanto, ad esempio, nel caso di un box o di una cantina

pertinenziale di una abitazione ovvero nel caso di un magazzino pertinenziale di

una unità immobiliare a destinazione commerciale, la superficie catastale di tali

pertinenze non va considerata.

In tal caso, utilizzando l'esempio precedente, nell'ipotesi di un edificio

composto da due abitazioni e da un negozio nonché da due box pertinenziali delle

abitazioni e da un magazzino pertinenziale al negozio, al fine del calcolo della

superficie residenziale rispetto alla superficie complessiva dell'edificio occorre

sommare la superficie delle due abitazioni (essendo irrilevante la superficie dei

box) e rapportare tale superficie a quella totale dell'intero edificio, escludendo la

superficie del magazzino.

Nella medesima circolare n. 30/E del 2020, sia pure con riferimento ad

interventi effettuati su un immobile accatastato nella categoria F/2, è stato

30

precisato che, nel caso di interventi che comportino la modifica della

destinazione di uso dell'immobile oggetto degli interventi stessi, il Superbonus

spetta a condizione che al termine dei lavori l'immobile rientri in una delle

categorie catastali ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1,

A/8, A/9 e relative pertinenze). Tale principio si applica in tutti i casi in cui

l'immobile, che all'inizio dei lavori non è destinato ad abitazione, lo diventi al

termine dei lavori stessi. Pertanto, la detrazione spetta anche nell'ipotesi in cui

gli interventi agevolabili siano realizzati su un immobile appartenente alle

categorie A/1, A/8, A/9 escluse dalla detrazione ma che al termine dei lavori sia,

invece, classificato in una categoria ammessa alla detrazione medesima come nel

caso, ad esempio, di interventi realizzati su un immobile A/8 che al termine dei

lavori viene frazionato in più unità immobiliari di categoria A/3.

Inoltre, in assenza di una specifica preclusione normativa, si ritiene che

non osti alla fruizione dell'agevolazione la circostanza che l'immobile classificato

- anche al termine dei lavori agevolabili - in una categoria ammessa alla

detrazione possa cambiare, in futuro, destinazione d'uso. Ciò in quanto la norma

non subordina la fruizione delle cinque (o quattro, per le spese sostenute nel

2022) quote annuali in cui la detrazione è suddivisa al mantenimento dei

presupposti dell'agevolazione. Pertanto, ad esempio, la circostanza che una unità

immobiliare residenziale classificata A/4, di proprietà di una persona fisica

oggetto di interventi agevolabili due anni dopo il termine dei lavori diventi

"strumentale" di una attività di impresa o di arti o professioni, non comporta

l'automatica decadenza dal Superbonus, salvo l'ipotesi in cui l'Amministrazione

finanziaria, in sede di controllo, accerti l'utilizzo dell'agevolazione non in

conformità agli articoli 119 e 121 del decreto Rilancio, anche sotto il profilo

dell'abuso del diritto ai sensi dell'articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Nella medesima circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.6) è stato

chiarito che per l'individuazione del limite di spesa, anche ai fini del Superbonus,

si applica il criterio previsto per le detrazioni spettanti per le spese sostenute per

interventi di recupero del patrimonio edilizio e per interventi finalizzati al

31

risparmio energetico nel caso in cui i predetti interventi comportino

l'accorpamento di più unità abitative o la suddivisione in più immobili di

un'unica unità abitativa, ovvero che rilevano "le unità immobiliari censite in

Catasto all'inizio degli interventi edilizi e non quelle risultanti alla fine dei

lavori". Pertanto, anche ai fini dell'applicazione del Superbonus, occorre fare

riferimento al numero degli immobili esistenti all'inizio dei lavori. In assenza di

una espressa previsione normativa al riguardo, è possibile fruire del Superbonus

anche nell'ipotesi in cui, prima dell'inizio dei lavori, il contribuente suddivida in

più immobili un'unica unità abitativa. Ad esempio, l'unico proprietario di un

edificio può, prima dell'inizio dei lavori, frazionarlo in più unità immobiliari

distintamente accatastate al fine di beneficiare di un limite di spesa più elevato.

Resta fermo l'eventuale accertamento, in concreto, di un utilizzo distorto della

agevolazione in esame.

2.1 Unità immobiliari di categoria catastale A/9 aperte al pubblico

Ai sensi del comma 15-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio, le

disposizioni in materia di Superbonus non si applicano «alle unità immobiliari

appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8, nonché alla categoria catastale

A/9 per le unità immobiliari non aperte al pubblico». Si tratta, in particolare,

delle "Abitazioni di tipo signorile - Unità immobiliari appartenenti a fabbricati

ubicati in zone di pregio con caratteristiche costruttive, tecnologiche e di

rifiniture di livello superiore a quello dei fabbricati di tipo residenziale";

"Abitazioni in ville - Per ville devono intendersi quegli immobili caratterizzati

essenzialmente dalla presenza di parco e/o giardino, edificate in zone

urbanistiche destinate a tali costruzioni o in zone di pregio con caratteristiche

costruttive e di rifiniture, di livello superiore all'ordinario"; "Castelli, palazzi di

eminenti pregi artistici o storici". Tali ultime unità immobiliari, accatastate in

categoria A/9 tuttavia, rientrano nell'ambito applicativo del Superbonus se sono

«aperte al pubblico».

32

Ai fini della verifica di tale condizione, il cui accertamento non può,

comunque, essere richiesto dai contribuenti con la presentazione di un'istanza di

interpello ai sensi dell'articolo 11, dello Statuto dei diritti del contribuente, il

Ministero della Cultura, con nota del 21 giugno 2021, prot. 18276, ha chiarito

che, per definire cosa si intende per "apertura al pubblico", occorre far

"riferimento, per analogia, alla nozione di "accessibilità al pubblico" dei beni

culturali oggetto di interventi conservativi realizzati con il contributo dello Stato,

ai sensi dell'art. 38 del Codice dei beni culturali e del paesaggio (d.lgs. n. 42 del

2004). Tale disposizione richiede che i beni de quibus siano resi accessibili al

pubblico secondo modalità fissate, caso per caso, da appositi accordi o

convenzioni da stipularsi con il Ministero. Per ragioni di uniformità, il Ministero

ha predisposto una convenzione standard, in cui si prevede che l'accesso al

pubblico sia garantito "almeno un giorno al mese durante l'arco dell'intero

anno", nonché durante la settimana dei beni culturali e le giornate europee del

patrimonio.".

Il citato Ministero ritiene, pertanto, che possono considerarsi «aperte al

pubblico», ai sensi del citato articolo 119, comma 15-bis, del decreto Rilancio,

"le dimore storiche che rispettino la condizione minima dell'apertura al pubblico

per almeno dodici giorni l'anno, computando a tal fine anche le eventuali

aperture durante la settimana dei beni culturali e le giornate europee del

patrimonio. Non è richiesto che le aperture siano distribuite necessariamente nel

numero di una al mese. Si precisa che nei giorni prefissati di apertura, il

pubblico non dovrà essere preselezionato tramite invito, pur essendo ovviamente

ammesse eventuali prenotazioni o prevendite degli ingressi, anche in numero

contingentato in relazione alla capienza degli spazi o ad esigenze sanitarie o di

sicurezza. A tal fine, possono essere computate quali giornate di apertura anche

le aperture al pubblico in occasioni di eventi particolari, quali ad esempio, visite

didattiche, culturali, etc. Gli immobili ordinariamente fruibili da parte di un

novero ristretto di persone (ad esempio da parte dei soci di un'associazione), per

godere del beneficio dovranno comunque assicurare l'apertura al pubblico,

33

senza selezione, per almeno dodici giorni l'anno. Quanto ai profili probatori del

requisito, le dimore storiche che, avendo già precedentemente fruito del

contributo pubblico per il restauro, abbiano stipulato la prevista convenzione

con il Ministero ai fini dell'apertura, potranno avvalersi della convenzione al

fine di dare atto della sussistenza delle condizioni per la detrazione. Nel caso in

cui il beneficio fiscale di cui all'art. 119 sia richiesto in favore di unità

immobiliari che, non avendo beneficiato dei contributi di cui all'art. 38 del

Codice di settore, non abbiano stipulato alcuna convenzione ai fini dell'apertura

al pubblico, il possesso del requisito potrà essere comprovato mediante un atto

di impegno, (...), da trasmettere alla Soprintendenza Archeologia, belle arti e

paesaggio territorialmente competente, con il quale si assume l'obbligo di aprire

al pubblico per almeno cinque anni (in correlazione con la durata quinquennale

della detrazione fiscale), che decorreranno dalla data della prima apertura, da

stabilirsi da parte del soggetto interessato tenendo conto dell'esecuzione dei

lavori che fruiscono del c.d. "superbonus" e/o di eventuali altre esigenze. L'atto

di impegno recherà l'indicazione delle date di apertura al pubblico per il primo

anno e dovrà essere seguito, entro il 31 dicembre di ciascun anno, dalla

comunicazione alla Soprintendenza delle date di apertura al pubblico relative

all'annualità successiva. In ogni caso, dovrà essere assicurata idonea pubblicità

su internet alle giornate di apertura al pubblico, mediante pubblicazione delle

relative date sul sito della stessa dimora storica oppure su altri siti,

eventualmente anche avvalendosi del sito dell'Associazione Dimore Storiche, che

ha rappresentato informalmente la propria disponibilità al riguardo, e che già

offre il suddetto servizio in favore dei propri associati. Gli interessati

autorizzeranno anche il Ministero a pubblicare le giornate di apertura sui propri

siti istituzionali".

2.2 Immobili vincolati

Il comma 2 dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che, qualora

l'edificio sia sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal Codice dei beni

34

culturali e del paesaggio9 o gli interventi "trainanti" di efficientamento

energetico siano vietati da regolamenti edilizi, urbanistici e ambientali, il

Superbonus si applica alle spese sostenute per gli interventi "trainati" di

efficientamento energetico indicati nel medesimo comma 2, a condizione che tali

interventi assicurino il miglioramento di almeno due classi energetiche

dell'edificio o delle unità immobiliari oggetto di intervento oppure, ove non

possibile, il conseguimento della classe energetica più alta. In sostanza, come

chiarito nelle circolari n. 24/E del 2020 e n. 30/E del 2020, se - per effetto dei

vincoli ai quali l'edificio è sottoposto o dei regolamenti edilizi, urbanistici o

ambientali - non è possibile effettuare neanche uno degli interventi "trainanti", il

Superbonus si applica, comunque, alle spese sostenute per gli interventi

"trainati" quali, ad esempio, la sostituzione degli infissi o la realizzazione del

cappotto interno nelle singole unità immobiliari, a condizione che tali interventi

assicurino il miglioramento di due classi energetiche dell'intero edificio oppure,

ove non possibile, in quanto l'edificio è già nella penultima classe, il

conseguimento della classe energetica più alta, dimostrato dall'A.P.E. di cui

all'articolo 6 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192, ante e post

intervento, rilasciato da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione

asseverata.

Come precisato con la citata circolare n. 30/E del 2020, qualora in un

edificio in condominio, sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal Codice

dei beni culturali e del paesaggio, siano effettuati interventi "trainati" di

efficientamento energetico sulle singole unità immobiliari non funzionalmente

indipendenti, la verifica del conseguimento del miglioramento di due classi

energetiche va effettuata con riferimento a ciascuna unità immobiliare e

l'asseverazione va predisposta dal tecnico abilitato utilizzando la procedura

prevista per le unità immobiliari funzionalmente indipendenti (cfr. risposta

3.1.6). Resta fermo, tuttavia, che il termine ultimo per fruire del Superbonus è


9 Decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42.

35

quello previsto per gli interventi «effettuati dalle persone fisiche sulle singole

unità immobiliari all'interno dello stesso condominio» di cui al primo periodo

del comma 8-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio.

Infine, per effetto del richiamo espresso ai soli interventi "trainati" di cui

all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013, la possibilità di accedere al

Superbonus in mancanza di interventi "trainanti" nei casi sopra rappresentati è,

invece, esclusa relativamente alle spese sostenute per gli interventi "trainati" di

cui ai commi 5 e 6 (installazione di impianti solari fotovoltaici e sistemi di

accumulo integrati) nonché 8 (installazione di infrastrutture per la ricarica di

veicoli elettrici) del medesimo articolo 119 del decreto Rilancio.

2.3 Immobili iscritti nel Catasto Fabbricati in categoria F/3 ("unità in corso
di costruzione
") o in categoria F/4 ("unità in corso di definizione")

In ordine agli edifici oggetto degli interventi agevolabili, nella citata

circolare n. 24/E del 2020 è stato precisato che, ai fini del Superbonus,

l'intervento deve riguardare edifici o unità immobiliari "esistenti", non essendo

agevolati gli interventi realizzati in fase di nuova costruzione.

Nella circolare n. 30/E del 2020 è stato, inoltre, precisato che è possibile

fruire del Superbonus, nel rispetto di tutte le condizioni previste, anche

relativamente alle spese sostenute per gli interventi realizzati su edifici

classificati nella categoria catastale F/2 "unità collabenti" a condizione, tuttavia,

che al termine dei lavori l'immobile rientri in una delle categorie catastali

ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative

pertinenze) in quanto, pur trattandosi di una categoria riferita a fabbricati

totalmente o parzialmente inagibili e non produttivi di reddito, gli stessi possono

essere considerati come edifici esistenti, trattandosi di manufatti già costruiti e

individuati catastalmente.

Ad analoghe conclusioni si perviene, sia pure a determinate condizioni,

anche qualora l'immobile sia iscritto nella categoria catastale provvisoria F/3

"unità in corso di costruzione" nella quale, su richiesta di parte e senza

36

attribuzione di alcuna rendita catastale, vengono inseriti gli immobili in attesa

della definitiva destinazione.

In particolare, in relazione all'attribuzione della predetta categoria

catastale F/3, con la circolare n. 9/T del 26 novembre 2001, l'Agenzia del

territorio ha precisato che tale identificazione catastale è da ascrivere

esclusivamente a categorie fittizie, ossia "quelle che, pur non previste nel quadro

generale delle categorie (in quanto ad esse non è associabile una rendita

catastale), sono state necessariamente introdotte per poter permettere la

presentazione in Catasto di unità particolari (lastrici solari, corti urbane, unità

in via di costruzione ecc..) con la procedura informatica di aggiornamento

Docfa" (cfr. anche circolare n.4/T del 29 ottobre 2009).

Si precisa, al riguardo, che il Superbonus spetta solo se gli interventi

agevolabili riguardino un immobile già precedentemente accatastato e in

possesso dei requisiti richiesti - quale, in particolare, la presenza di un impianto

di climatizzazione invernale necessario nel caso di interventi di efficienza

energetica - successivamente riclassificato in categoria F/3 a seguito, ad esempio,

di interventi edilizi mai terminati. Resta fermo che, al termine dei lavori, tali

unità immobiliari devono rientrare in una delle categorie catastali ammesse al

beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze).

Permane, inoltre, l'obbligo di garantire il doppio passaggio di classe

energetica rispetto alla situazione ante intervento, quest'ultima definita sulla base

dell'ultimo titolo autorizzativo depositato ovvero dello stato di fatto

dell'immobile, per gli elementi edilizi presenti, e dai requisiti previsti dal decreto

26 giugno 2015 (c.d. decreto "Requisiti Minimi") per gli elementi edilizi

mancanti.

Il Superbonus, invece, non spetta per interventi eseguiti su unità

immobiliari F/3, in precedenza non accatastate in altra categoria trattandosi, in

tale ultimo caso, di unità in via di costruzione e non di unità immobiliari

"esistenti".

37

L'eventuale presenza in un edificio di unità immobiliari accatastate nella

categoria F/3, in precedenza non accatastate in altra categoria, non preclude,

comunque, la possibilità di accedere al Superbonus in caso di interventi realizzati

sulle parti comuni di tale edificio a condizione, tuttavia, che nello stesso vi siano

anche unità immobiliari accatastate in categorie diverse da quelle fittizie o

provvisorie. È possibile, ad esempio, fruire del Superbonus nel caso in cui siano

realizzati interventi agevolabili sulle parti comuni di un edificio composto da 2

unità classificate in categoria F/3 - in precedenza non accatastate in altra

categoria - e una unità immobiliare classificata in categoria A/3.

Le predette unità immobiliari accatastate in categoria F/3 - in precedenza

non accatastate in altra categoria - non rilevano, tuttavia, ai fini della

determinazione del limite massimo di spesa ammissibile previsto per gli

interventi realizzati sulle parti comuni poiché occorre tener conto, a tal fine, del

numero di unità immobiliari esistenti all'inizio dei lavori. Ritornando

all'esempio, il limite di spesa va calcolato tenendo conto solo dell'unità

immobiliare classificata in categoria A/3.

Diversamente, ai fini della determinazione del predetto limite massimo di

spesa, rilevano anche le unità immobiliari accatastate in categoria F/3 - in

precedenza accatastate in altra categoria - nonché quelle classificate nella

categoria catastale F/2 "unità collabenti".

Il Superbonus spetta, altresì, nel rispetto di tutti i requisiti richiesti ai fini

della predetta agevolazione - quale, in particolare, la presenza di un impianto di

climatizzazione invernale necessario nel caso di interventi di efficienza

energetica - in caso di interventi ammessi al beneficio eseguiti su immobili

accatastati in categoria F/4 "unità in corso di definizione". Si tratta di una

categoria "fittizia" nella quale sono iscritti immobili simili alla categoria F/3 con

la differenza che il fabbricato è per lo più completato ma la destinazione d'uso e

la consistenza non sono ancora stati definiti. In relazione alla categoria F/4, con

la citata circolare dell'Agenzia del Territorio n. 4/T/2009 (par. 3.3) è stato

chiarito che "la scelta di istituire tali categorie fittizie (...), trova ragione nella

38

esigenza dei soggetti titolari di immobili di identificare porzioni immobiliari, che

di per se stesse non costituiscono unità immobiliari, per le finalità più disparate

(compravendita, iscrizione di ipoteche su porzioni di unità immobiliari urbane,

donazioni di parti di immobili non costituenti unità immobiliari urbane)".

Agli immobili ascritti ad una categoria fittizia, infatti, non è attribuita

alcuna rendita catastale.

Resta fermo che, ai fini dell'applicazione del Superbonus, è necessario

che, a seguito della definizione della destinazione d'uso e della consistenza di

tale unità immobiliare, quest'ultima rientri in una delle categorie catastali

ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative

pertinenze) e, nell'ipotesi in cui faccia parte di un edificio, quest'ultimo possa

considerarsi residenziale nella sua interezza. Inoltre, in analogia con tutti gli altri

casi, resta ferma la necessità che l'immobile sia dotato di impianto di

riscaldamento e che sia garantito il doppio passaggio di classe energetica rispetto

alla situazione ante intervento, con le medesime modalità sopra descritte per gli

immobili accatastati in categoria F/3.

Le predette unità immobiliari accatastate in categoria F/4 rilevano, per le

ragioni suesposte, ai fini della determinazione del limite massimo di spesa

ammissibile previsto per gli interventi realizzati sulle parti comuni.

2.4 Edifici sprovvisti di copertura, di uno o più muri perimetrali

Ai sensi del comma 1-quater10 del citato articolo 119 del decreto Rilancio,

rientrano nell'ambito applicativo del Superbonus «anche gli edifici privi di

attestato di prestazione energetica perché sprovvisti di copertura, di uno o più

muri perimetrali, o di entrambi, purché al termine degli interventi, che devono

comprendere anche quelli di cui alla lettera a) del comma 1 [interventi di

isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che


10 Comma inserito dall'art. 1, comma 66, lettera c), della legge 30 dicembre 2020, n. 178, a decorrere dal

1° gennaio 2021.

39

interessano l'involucro dell'edificio con un'incidenza superiore al 25 per cento

della superficie disperdente lorda dell'edificio], anche in caso di demolizione e

ricostruzione o di ricostruzione su sedime esistente, raggiungano una classe

energetica in fascia A».

La detrazione si applica alle spese sostenute dal 1° gennaio 2021 per tutti

gli interventi effettuati su immobili che presentano le caratteristiche sopra

richiamate (assenza di copertura, di uno o più muri perimetrali, o di entrambi)

indicati nel citato articolo 119, nei limiti e alle condizioni ivi previste, ed è

subordinata alla duplice condizione che:

- siano realizzati anche interventi di isolamento termico delle superfici

opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l'involucro dell'edificio

con un'incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda

dell'edificio stesso;

- al termine degli interventi, l'edificio raggiunga una classe energetica in

fascia A.

Poiché la norma esonera solo dal produrre l'A.P.E. iniziale, è necessario,

in particolare, che per gli interventi di efficienza energetica sia comunque

dimostrato, sulla base di una relazione tecnica, che nello stato iniziale l'edificio

era dotato di un impianto di riscaldamento rispondente alle caratteristiche

tecniche previste dal decreto legislativo 29 dicembre 2006, n. 311, e che tale

impianto è situato negli ambienti nei quali sono effettuati gli interventi di

riqualificazione energetica funzionante o riattivabile con un intervento di

manutenzione, anche straordinaria.

In assenza di ulteriori condizioni indicate nel citato comma 1-quater e in

considerazione delle finalità sottese all'introduzione di tale disposizione, in linea

di principio, è possibile ammettere al Superbonus anche interventi effettuati su

"ruderi", indipendentemente dalla circostanza che gli stessi siano accatastati nel

Catasto Terreni con l'indicazione dello specifico codice qualità per i "diruti"

ovvero che siano iscritti al Catasto Fabbricati, a condizione che l'intervento non

si qualifichi come una "nuova costruzione".

40

Si fa presente, al riguardo che, ai sensi dell'articolo 3, comma 1, lettera d),

del d.P.R. n. 380 del 2001, «Costituiscono inoltre ristrutturazione edilizia gli

interventi volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o

demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la

preesistente consistenza». In sostanza gli interventi riguardanti tali edifici sono

ricompresi nella "ristrutturazione edilizia" e non sono considerati come "nuove

costruzioni" qualora sia stata accertata, dall'ufficio preposto, la consistenza

preesistente alla demolizione o al crollo (trattandosi di un intervento di recupero

del patrimonio esistente) sulla base di prove documentali certe che dimostrino

l'esistenza dell'edificio e la sua la "consistenza". In altri termini, il rilascio del

titolo edilizio per "intervento di ristrutturazione edilizia", di cui al citato articolo

3, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 380 del 2001, presuppone che sia stata

accertata la preesistenza dell'edificio sulla base di documenti certi che

consentano di stabilire in modo incontrovertibile la giacitura, le dimensioni

planimetriche e volumetriche e le caratteristiche dell'edificio da ripristinare.

2.5 Edificio composto da più unità immobiliari possedute da un unico
proprietario o in comproprietà da più persone fisiche

La legge di bilancio 2021 ha modificato il comma 9, lettera a), dell'articolo

119 del decreto Rilancio inserendo tra i soggetti beneficiari del Superbonus

anche le persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti o

professione, con riferimento agli interventi di cui ai commi da 1 a 8 del citato

articolo 119 del decreto Rilancio finalizzati al risparmio energetico o antisismici

realizzati su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente

accatastate e posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone

fisiche. In sostanza, a seguito della modifica sopra indicata, l'agevolazione spetta

anche se gli interventi agevolabili sono realizzati sulle parti comuni di edifici non

in condominio in quanto composti da più unità immobiliari (fino a 4) di un unico

proprietario o in comproprietà.

41

La modifica in questione riguarda, in ogni caso, gli edifici composti da 2 a

4 unità immobiliari posseduti interamente (o in comproprietà) «da persone

fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professione».

Pertanto, non riguarda gli edifici composti da 2 a 4 unità immobiliari posseduti

interamente da soggetti diversi dalle persone fisiche quali, ad esempio, gli

esercenti attività di impresa, arti o professioni o gli enti pubblici (ad esempio, un

comune) che restano esclusi dall'agevolazione.

La detrazione nella misura del 110 per cento si applica alle spese sostenute

a partire dal 1° gennaio 2021.

In assenza di specifiche indicazioni nella norma, ai fini del computo delle

unità immobiliari, le pertinenze non vanno considerate autonomamente anche se

distintamente accatastate. Pertanto, ad esempio, può fruire del Superbonus anche

l'unico proprietario di un edificio composto da 4 unità immobiliari e 4 pertinenze

che sostiene spese per interventi finalizzati alla riqualificazione energetica o

antisismici sulle parti comuni del predetto edificio.

Le pertinenze rilevano, invece, ai fini della determinazione del limite di

spesa ammesso al Superbonus nel caso di interventi realizzati sulle parti comuni

qualora tale limite sia determinato in base al numero delle unità immobiliari che

compongono l'edificio oggetto di interventi. In sostanza, riprendendo l'esempio,

in un edificio composto da 4 unità abitative e 4 pertinenze, occorre moltiplicare

per 8 il limite di spesa previsto per ciascun intervento.

Tenuto conto che la previsione di cui trattasi è inserita nel comma 9,

lettera a), dell'articolo 119, ai fini dell'applicazione del Superbonus, agli edifici

composti da 2 a 4 unità immobiliari posseduti da un unico proprietario o in

comproprietà da più persone fisiche si applicano, in generale, i chiarimenti di

prassi forniti relativamente agli edifici in "condominio".

In particolare, va verificato che l'edificio oggetto degli interventi sia

residenziale nella sua interezza; pertanto, è possibile fruire del Superbonus, in

presenza di ogni altro requisito, solo qualora la superficie complessiva delle unità

42

immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio sia superiore al 50 per

cento.

Inoltre, analogamente a quanto precisato con riferimento agli edifici in

condominio, anche nella fattispecie in esame, ai fini della verifica della natura

"residenziale" dell'edificio non va conteggiata la superficie catastale delle

pertinenze delle unità immobiliari di cui si compone l'edificio. Pertanto, ad

esempio, nel caso di un box o di una cantina pertinenziale di una abitazione

ovvero nel caso di un magazzino pertinenziale di una unità immobiliare a

destinazione commerciale, la superficie catastale di tali pertinenze non va

considerata.

Resta esclusa la possibilità di beneficiare del Superbonus per le spese

relative ad interventi "trainati" realizzati sulle singole unità non residenziali.

Inoltre, il contribuente unico proprietario o comproprietario, può

beneficiare del Superbonus limitatamente agli interventi di efficienza energetica

realizzati su un numero massimo di due unità immobiliari residenziali, fermo

restando il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti

comuni dell'edificio11; il predetto limite non si applica, invece, per gli interventi

antisismici realizzati sulle singole unità immobiliari.

2.6 Immobili utilizzati promiscuamente da persone fisiche, fuori
dall'esercizio di arte, professione e impresa

Ai sensi del comma 9, lettera b), del citato articolo 119 del decreto

Rilancio, sono agevolabili gli interventi effettuati «dalle persone fisiche, al di

fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari,

salvo quanto previsto al comma 10» in base al quale, come precisato, tali soggetti

possono beneficiare delle detrazioni riferite agli interventi di efficientamento

energetico su un numero massimo di due unità immobiliari.


11 Cfr. articolo 119, comma 10 del decreto Rilancio.

43

Con riguardo all'ambito soggettivo di applicazione del Superbonus, la

citata circolare n. 24/E del 2020 ha chiarito che, con la locuzione «al di fuori

dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni», il legislatore ha inteso

precisare che la fruizione del Superbonus riguarda unità immobiliari (oggetto di

interventi qualificati) non riconducibili ai cosiddetti "beni relativi all'impresa"

(articolo 65 del TUIR) o a quelli strumentali per l'esercizio di arti o professioni

(articolo 54, comma 2, del TUIR).

La strumentalità, in quanto attributo dell'immobile, deve essere

necessariamente verificata in considerazione della destinazione e della effettiva

utilizzazione dell'immobile stesso, indipendentemente dal rapporto giuridico che

lega l'utilizzatore all'immobile (proprietario, possessore o detentore). Pertanto,

sono in ogni caso esclusi dal Superbonus gli interventi realizzati su immobili

strumentali "per natura", in quanto classificati nelle categorie catastali A/10, B,

C, D ed E (tranne nell'ipotesi di cambio di destinazione di uso), nonché quelli

strumentali "per destinazione" per i quali invece rileva l'effettivo utilizzo. Ciò

implica, ad esempio, che non rientrano nel Superbonus gli interventi realizzati su

un immobile che, seppur classificato in categoria A/2, viene effettivamente

utilizzato come studio professionale, come immobile strumentale ovvero come

sede dell'impresa dal proprietario, dal possessore o dal detentore dell'immobile

medesimo.

Relativamente agli interventi realizzati su unità immobiliari residenziali

adibite promiscuamente anche all'esercizio dell'arte o della professione ovvero

di attività commerciale (occasionale o abituale), con la circolare n. 7/E del 25

giugno 2021, sia pure con riferimento alle spese sostenute per interventi di

recupero del patrimonio edilizio che danno diritto alla detrazione di cui

all'articolo 16-bis del TUIR, è stato ribadito che, in base a quanto previsto dal

comma 5 di tale articolo, se gli interventi sono realizzati su unità immobiliari

residenziali adibite promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione,

ovvero all'esercizio dell'attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al

50 per cento. Tale principio si applica anche ai fini del sismabonus di cui

44

all'articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies, del decreto legge n. 63 del 2013 - per

il quale l'articolo 16-bis del TUIR deve intendersi quale norma di riferimento

generale - nonché ai fini del Superbonus spettante ai sensi del comma 4

dell'articolo 119 del decreto Rilancio per interventi antisismici.

Analoga previsione non sussiste per gli interventi di riqualificazione

energetica che danno diritto al c.d. ecobonus di cui all'articolo 14 del medesimo

decreto legge n. 63 del 2013 - trattandosi di una detrazione spettante a tutti i

contribuenti indipendentemente dalla tipologia di reddito posseduta - o ammessi

al Superbonus ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 119 del decreto

Rilancio. Considerato, tuttavia, che danno diritto al Superbonus le spese per

interventi realizzati su edifici "residenziali", e stante la sostanziale simmetria tra

le agevolazioni spettanti per interventi di riqualificazione energetica e di recupero

del patrimonio edilizio (ivi inclusi gli interventi antisismici), si ritiene che, anche

ai fini del Superbonus, per gli interventi agevolabili realizzati su immobili

residenziali adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione,

ovvero all'esercizio dell'attività commerciale (abituale o occasionale) la

detrazione è ridotta al 50 per cento.

Ne consegue che nel caso, ad esempio, di interventi agevolabili realizzati

su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all'attività di bed and

breakfast (occasionale o abituale) il Superbonus è ridotto al 50 per cento.

L'abitazione nella quale è stabilita la sede amministrativa

dell'imprenditore individuale che svolge un'attività tipicamente "in cantieri"

(impiantisti, imbianchini, etc.) non può definirsi "strumentale per l'esercizio

dell'attività" e neppure utilizzata promiscuamente ai sensi dell'articolo 64,

comma 2, del TUIR nell'esercizio dell'attività di impresa o di arti e professione.

Di conseguenza, nel caso di interventi agevolabili, non opera la predetta

riduzione del 50 per cento.

45

2.7 Condominio, Supercondominio e condominio minimo

Come anticipato nella Premessa, il decreto Agosto ha inserito nell'articolo

119 del decreto Rilancio il comma 9-bis, successivamente modificato dalla legge

di bilancio 2021. Il citato comma stabilisce che «Le deliberazioni dell'assemblea

del condominio aventi per oggetto l'approvazione degli interventi di cui al

presente articolo e degli eventuali finanziamenti finalizzati agli stessi, nonché

l'adesione all'opzione per la cessione o per lo sconto di cui all'articolo 121, sono

valide se approvate con un numero di voti che rappresenti la maggioranza degli

intervenuti e almeno un terzo del valore dell'edificio»12.

La disposizione contenuta nel citato comma 9-bis consente, in sostanza, al

condomino o ai condomini che abbiano particolare interesse alla realizzazione di

determinati interventi condominiali la possibilità di manifestare in sede

assembleare l'intenzione di accollarsi l'intera spesa riferita a tali interventi,

avendo certezza di poter fruire anche delle agevolazioni fiscali. In tale ipotesi, ne

risponderà eventualmente, in caso di non corretta fruizione del Superbonus,

esclusivamente il condomino o i condòmini che ne hanno fruito, secondo le

regole proprie del soggetto che accollandosi le spese matura il diritto alla

detrazione.

Sul punto, si ricorda infatti che, con la citata circolare n. 24/E del 2020, è

stato chiarito che "nel caso di interventi realizzati su parti comuni di edifici in

condominio, per i quali il limite di spesa è calcolato in funzione del numero delle

unità immobiliari di cui l'edificio è composto, l'ammontare di spesa così

determinato costituisce il limite massimo di spesa agevolabile riferito all'intero

edificio e non quello riferito alle singole unità che lo compongono. Ciascun

condomino potrà calcolare la detrazione in funzione della spesa a lui imputata in

base ai millesimi di proprietà o ai diversi criteri applicabili, ai sensi degli artt.

1123 e seguenti del Codice civile ed effettivamente rimborsata al condominio

anche in misura superiore all'ammontare commisurato alla singola unità


12 Articolo 63, comma 1, del decreto legge n.104 del 2020.

46

immobiliare". Nel caso, ad esempio, in cui in un edificio in condominio,

composto da 5 unità immobiliari, siano realizzati interventi di isolamento termico

delle superfici opache, per i quali il limite di spesa è pari a 40.000 euro,

moltiplicato per il numero delle unità immobiliari (200.000 euro), ciascun

condòmino potrà calcolare la detrazione anche su un importo di spesa a lui

imputata superiore a 40.000 euro.

Le indicazioni sopra riportate sono valide anche nell'ipotesi del c.d.

"condominio minimo" ovvero di un edificio composto da un numero non

superiore a otto condomini per il quale risultano comunque applicabili le norme

civilistiche sul condominio, fatta eccezione degli articoli 1129 e 1138 del c.c. che

disciplinano, rispettivamente, la nomina dell'amministratore (nonché l'obbligo da

parte di quest'ultimo di apertura di un apposito conto corrente intestato al

condominio) e il regolamento di condominio (necessario in caso di più di dieci

condomini). Al fine di beneficiare del Superbonus per i lavori realizzati sulle

parti comuni, i condòmini che, non avendone l'obbligo, non abbiano nominato un

amministratore non sono tenuti a richiedere il codice fiscale. In tali casi, ai fini

della fruizione del beneficio, può essere utilizzato il codice fiscale del condòmino

che ha effettuato i connessi adempimenti. Il contribuente è comunque tenuto a

dimostrare che gli interventi sono stati effettuati sulle parti comuni dell'edificio.

Nella successiva circolare n. 30/E del 202013 è stato, inoltre, precisato che,

qualora in un condominio costituito da più edifici la realizzazione di un

intervento di efficienza energetica (ad esempio, la sostituzione dell'impianto

termico centralizzato a servizio di tutti gli edifici) non consenta il miglioramento

di due classi energetiche, ma tale risultato è raggiunto solo per alcuni edifici

oggetto di ulteriori interventi "trainanti" o "trainati", possono accedere al

Superbonus solo i condòmini che possiedono le unità immobiliari all'interno

degli edifici oggetto dei predetti ulteriori interventi.


13 Cfr. risposta 5.2.4.

47

In tal caso, la verifica del rispetto dei requisiti necessari per accedere al

Superbonus va effettuata con riferimento a ciascun edificio e, in particolare, il

doppio passaggio di classe è attestato mediante gli appositi A.P.E. convenzionali

ante e post intervento, redatti per i singoli edifici oggetto degli interventi stessi.

Gli altri condòmini che possiedono le unità immobiliari all'interno degli

edifici che - con il solo intervento di efficienza energetica - non raggiungono il

miglioramento di due classi energetiche possono, invece, accedere

eventualmente, per tale intervento, e nel rispetto delle condizioni previste, al c.d.

ecobonus di cui all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013.

Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell'ipotesi del c.d.

"supercondominio" al quale si applicano, ai sensi dell'articolo 1117-bis del

codice civile, le medesime regole, comprese quelle relative alla imputazione ai

singoli condòmini delle spese riferite alle parti comuni, nonché i medesimi

obblighi previsti in materia di condominio negli edifici.

Per "supercondominio" si intende la fattispecie legale che si riferisce ad

una pluralità di edifici, costituiti o meno in distinti condomìni, ma compresi in

una più ampia organizzazione condominiale, legati tra loro dall'esistenza di

talune cose, impianti e servizi comuni (quali il viale d'accesso, le zone verdi,

l'impianto di illuminazione, la guardiola del portiere, il servizio di portierato,

etc.) in rapporto di accessorietà con i fabbricati.

Anche in tal caso, la verifica del rispetto dei requisiti necessari per

accedere al Superbonus va effettuata con riferimento a ciascun edificio in

condominio e, in particolare, il doppio passaggio di classe è attestato mediante

gli appositi A.P.E. convenzionali ante e post intervento, redatti per i singoli

edifici.

Risulta irrilevante, ai fini di cui sopra, la circostanza che ogni condominio

e il "supercondominio" abbia un proprio codice fiscale nonché la circostanza che

la possibilità di fruire del Superbonus sia subordinata alla effettuazione

dell'intervento sulle parti comuni del "supercondominio" (ad esempio,

sostituzione della centrale termica o coibentazione del tetto).

48

2.8 «Indipendenza funzionale» e «accesso autonomo dall'esterno»

Nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato chiarito che, ai fini del

Superbonus, le «unità immobiliari funzionalmente indipendenti e con uno o più

accessi autonomi dall'esterno, site all'interno di edifici plurifamiliari», alle quali

la norma fa riferimento, vanno individuate verificando la contestuale sussistenza

del requisito della «indipendenza funzionale» e dell'«accesso autonomo

dall'esterno», a nulla rilevando, a tal fine, che l'edificio plurifamiliare di cui tali

unità immobiliari fanno parte sia costituito o meno in condominio.

Pertanto, l'unità abitativa all'interno di un edificio plurifamiliare dotata di

accesso autonomo fruisce del Superbonus autonomamente, indipendentemente

dalla circostanza che la stessa faccia parte di un condominio o disponga di parti

comuni con altre unità abitative (ad esempio il tetto). Con tale precisazione si è

inteso agevolare l'applicazione del beneficio fiscale anche nei casi in cui lo

stesso sarebbe stato precluso esclusivamente per questioni diverse da quelle

tecniche, ad esempio perché nell'ambito del condominio è interessato agli

interventi il solo condomino titolare dell'unità immobiliare funzionalmente

indipendente e con accesso autonomo dall'esterno.

Ciò anche nell'ipotesi in cui, valorizzando i predetti requisiti della

«indipendenza funzionale» e dell'«accesso autonomo dall'esterno», un edificio

unifamiliare (ad esempio una villetta) faccia parte di un condominio, sebbene

non disponga di parti comuni con le altre unità immobiliari che lo compongono.

Ad analoghe conclusioni si perviene, peraltro, anche nel caso in cui l'unità

abitativa "funzionalmente indipendente e con uno o più accessi autonomi

dall'esterno" faccia parte di un edificio composto da più unità immobiliari di un

unico proprietario o in comproprietà tra più soggetti. Anche in tale caso, pertanto,

la predetta unità abitativa all'interno di un edificio di un unico proprietario o in

comproprietà tra più soggetti dotata di accesso autonomo e funzionalmente

indipendente fruisce del Superbonus autonomamente, indipendentemente dalla

circostanza che disponga di parti comuni con le altre unità abitative.

49

Inoltre, gli interventi effettuati su una unità abitativa "funzionalmente

indipendente e con uno o più accessi autonomi dall'esterno" possono essere

ammessi al Superbonus, nel rispetto di ogni altra condizione prevista dalla

norma, indipendentemente dalla circostanza che tale unità sia ubicata in un

edificio escluso dall'agevolazione in quanto composto da più di 4 unità

immobiliari possedute da un unico proprietario o in comproprietà da più persone

fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professioni ovvero

composto da più unità immobiliari interamente di proprietà o in comproprietà di

soggetti diversi da quelli elencati nel comma 9 del citato articolo 119 del decreto

Rilancio (ad esempio, soggetti IRES).

Nella citata circolare n. 30/E del 2020 sono stati forniti specifici

chiarimenti in ordine alle nozioni di "indipendenza funzionale" e di "accesso

autonomo dall'esterno" con particolare riguardo alle modifiche apportate dal

decreto Agosto che, nello specifico, ha introdotto il comma 1-bis nell'articolo

119 del decreto Rilancio.

Ulteriori modifiche sono state apportate dall'articolo 1, comma 66, lettera

b), della legge di bilancio 2021. A seguito di tali modifiche, il citato comma 1-bis

dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che «Un'unità immobiliare può

ritenersi "funzionalmente indipendente" qualora sia dotata di almeno tre delle

seguenti installazioni o manufatti di proprietà esclusiva: impianti per

l'approvvigionamento idrico; impianti per il gas; impianti per l'energia elettrica;

impianto di climatizzazione invernale».

Pertanto, ad esempio, può ritenersi "funzionalmente indipendente"

un'abitazione all'interno di un edificio, dotata in via esclusiva di un serbatoio di

gas, di un impianto di riscaldamento e di un impianto elettrico, non rilevando che

la stessa sia altresì dotata di ulteriori impianti in via non esclusiva quale

l'impianto idrico appartenente ad una utenza comune, con contatore esclusivo di

ripartizione e contabilizzazione, e gli impianti di deiezione e depurazione dei

reflui civili esclusivi solo finché non sono convogliati verso un depuratore

comune.

50

La verifica dei predetti requisiti, ai fini dell'applicazione del Superbonus,

assume rilievo con esclusivo riferimento agli interventi "trainanti" di risparmio

energetico di cui al comma 1 dell'articolo 119 del decreto Rilancio; ciò in

quanto, in ordine agli immobili oggetto degli interventi ammessi al Superbonus,

il comma 4 del medesimo articolo 119 - riferito agli interventi antisismici - non

fa alcun riferimento alle «unità immobiliari situate all'interno di edifici

plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più

accessi autonomi dall'esterno».

Va inoltre rilevato che, con il parere prot. 1156 del 2 febbraio 2021, la

Commissione ha chiarito che - ai fini della realizzazione degli interventi

antisismici (compresi quelli ammessi al Superbonus) - più che all'unità

funzionalmente indipendente bisogna fare riferimento all'unità strutturale (US) di

cui al punto 8.7.1 del decreto ministeriale 17 gennaio 2018, concernente

l'aggiornamento delle «Norme tecniche per le costruzioni» (NTC). Nella

circolare del 21 gennaio 2019, n. 7, del Ministero delle Infrastrutture e dei

Trasporti - con la quale sono state fornite istruzioni per l'applicazione

dell'«Aggiornamento delle "Norme tecniche per le costruzioni"» di cui al citato

decreto ministeriale 17 gennaio 2018 - è stato precisato, al riguardo, che "L'US è

caratterizzata da comportamento strutturale unitario nei confronti dei carichi

orizzontali e verticali per cui, nell'individuarla, si terrà conto della tipologia

costruttiva e del permanere di elementi caratterizzanti, anche al fine di definire

interventi coerenti con la configurazione strutturale. L'US deve comunque

garantire con continuità il trasferimento dei carichi in fondazione e,

generalmente, è delimitata o da spazi aperti, o da giunti strutturali, o da edifici

contigui costruiti, ad esempio, con tipologie costruttive e strutturali diverse, o

con materiali diversi, oppure in epoche diverse".

Con il successivo parere n. 4/2021 del 13 luglio 2021 (prot. 7035), la

citata Commissione ha precisato che rientrano tra gli interventi agevolabili anche

taluni "interventi di riparazione o locali" realizzati su una "villetta a schiera"

(cfr. paragrafo 3.2.1 "Interventi di riparazione o locali"). In tale ambito, gli

51

interventi di miglioramento (punto 8.4.2 delle NTC 2018) e adeguamento (punto

8.4.3 delle NTC 2018) e, conseguentemente, le verifiche di sicurezza da

effettuare dovranno essere riferiti alla singola unità strutturale, individuata con le

modalità indicate dalle citate NTC 2018, anche nel caso in cui le parti soggette ad

interventi non riguardassero l'intera unità strutturale.

3 TIPOLOGIE DI INTERVENTI

Sotto il profilo oggettivo, il Superbonus spetta a fronte del sostenimento

delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla efficienza

energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici (cosiddetti

interventi "trainanti") nonché ad ulteriori interventi, diversi dai precedenti,

realizzati congiuntamente ai primi (cosiddetti interventi "trainati").

Come precisato nella citata circolare n. 24/E del 2020, gli interventi

"trainati" sono ammessi al Superbonus a condizione che siano effettuati

congiuntamente ad uno degli interventi "trainanti" di cui ai commi 1 e 4

dell'articolo 119 e che, nel caso di interventi di efficienza energetica,

determinino la riduzione di almeno due classi energetiche dell'edificio o

dell'unità immobiliare ovvero, nel caso in cui non sia possibile, il conseguimento

della classe energetica più alta da dimostrare mediante l'attestato di prestazione

energetica.

Non rileva, invece, che le spese per gli interventi "trainati" siano state

sostenute da un soggetto diverso da quello che ha sostenuto le spese per gli

interventi "trainanti".

Pertanto, ad esempio, a fronte di spese per interventi "trainanti" realizzati

sulle parti comuni di un edificio in condominio sostenute da un contribuente e di

spese sostenute dal coniuge per interventi "trainati" realizzati sulla singola unità

immobiliare, entrambi i soggetti possono fruire del Superbonus con riferimento

alle spese da ciascuno sostenute. Inoltre, possono fruire del Superbonus per gli

interventi "trainati" realizzati sulla singola unità immobiliare anche i condòmini

52

ai quali, in base alla delibera assembleare, non sono state imputate le spese per

gli interventi "trainanti" realizzati sulle parti comuni dell'edificio in condominio.

3.1 Interventi di demolizione e ricostruzione con aumento volumetrico

Il decreto legge 16 luglio 2020, n. 76, convertito, con modificazioni, dalla

legge 11 settembre 2020, n. 120 («Misure urgenti per la semplificazione e

l'innovazione digitale»), ha introdotto, fra le misure finalizzate alla

semplificazione e all'accelerazione delle procedure amministrative in vista del

Rilancio delle attività economiche e produttive, numerose modifiche al Testo

Unico dell'Edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno

2001, n. 380 (Testo Unico dell'Edilizia), anche con riferimento alla

qualificazione degli interventi edilizi di cui all'articolo 3 del medesimo testo

unico. Chiarimenti in ordine a tali modifiche normative sono stati forniti con la

circolare emanata congiuntamente dal Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti

e dal Ministro per la Pubblica Amministrazione del 2 dicembre 2020, alla quale

si rinvia per ulteriori approfondimenti.

In particolare, con riferimento alle modifiche apportate all'articolo 3,

comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 380 del 2001, all'epoca vigente, la citata

circolare chiarisce che la definizione di "ristrutturazione edilizia", contenuta in

tale disposizione modificata dal citato decreto legge n. 76 del 2020 e dalla legge

di conversione, fa riferimento a «gli interventi rivolti a trasformare gli organismi

edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un

organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi

comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi

dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed

impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi

altresì gli interventi di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi

sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con

le innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per

l'applicazione della normativa sull'accessibilità, per l'istallazione di impianti

53

tecnologici e per l'efficientamento energetico. L'intervento può prevedere

altresì, nei soli casi espressamente previsti dalla legislazione vigente o dagli

strumenti urbanistici comunali, incrementi di volumetria anche per promuovere

interventi di rigenerazione urbana. Costituiscono inoltre ristrutturazione edilizia

gli interventi volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o

demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la

preesistente consistenza. Rimane fermo che, con riferimento agli immobili

sottoposti a tutela ai sensi del codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui al

decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, nonché, fatte salve le previsioni

legislative e degli strumenti urbanistici, a quelli ubicati nelle zone omogenee A di

cui al decreto del Ministro per i lavori pubblici 2 aprile 1968, n. 1444, o in zone

a queste assimilabili in base alla normativa regionale e ai piani urbanistici

comunali, nei centri e nuclei storici consolidati e negli ulteriori ambiti di

particolare pregio storico e architettonico, gli interventi di demolizione e

ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti

costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove siano mantenuti

sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche

dell'edificio preesistente e non siano previsti incrementi di volumetria».

Le innovazioni significative apportate alla disposizione previgente sono

quindi:

- la sostituzione del riferimento ai semplici interventi di "demolizione e

ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole

innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica" con la più

articolata previsione per cui rientrano nella ristrutturazione edilizia "gli interventi

di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi sagoma, prospetti,

sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con le innovazioni

necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per l'applicazione

della normativa sull'accessibilità, per l'installazione di impianti tecnologici e

per l'efficientamento energetico". In sostanza, le modifiche determinano il

superamento delle preesistenti limitazioni, potendo ormai rientrare nella nozione

54

di ristrutturazione - salvo quanto previsto per gli edifici vincolati - qualsiasi

intervento di demolizione e ricostruzione anche con caratteristiche molto

differenti rispetto al preesistente;

- l'aggiunta di un ulteriore periodo per cui i medesimi interventi di

demolizione e ricostruzione possono prevedere "nei soli casi espressamente

previsti dalla legislazione vigente o dagli strumenti urbanistici comunali,

incrementi di volumetria anche per promuovere interventi di rigenerazione

urbana";

- un maggior rigore della previsione relativa agli immobili sottoposti a

vincoli ai sensi del decreto legislativo n. 42 del 2004; mentre in precedenza la

demolizione e ricostruzione di detti immobili poteva qualificarsi come

"ristrutturazione edilizia" solo ove ne fosse rispettata la sagoma originaria, oggi

si richiede il mantenimento di "sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche

planivolumetriche e tipologiche" e si precisa che non devono essere previsti

incrementi di volumetria;

- l'equiparazione agli edifici vincolati ai sensi del citato decreto legislativo

n. 42 del 2004 di quelli ubicati nelle zone omogenee A e in quelle ad esse

assimilabili in base ai piani urbanistici comunali nonché "nei centri e nuclei

storici consolidati e negli ulteriori ambiti di particolare pregio storico e

architettonico", fatte salve "le previsioni legislative e degli strumenti

urbanistici".

Sulle conseguenze derivanti dalle modifiche apportate al citato Testo

Unico dell'Edilizia si è espressa anche la Commissione costituita presso il

Consiglio Superiore per i Lavori Pubblici che, con il citato parere prot. n. 1156

del 2 febbraio 2021, ha ribadito che la qualificazione dell'intervento edilizio deve

essere effettuata dall'Ente locale in sede di rilascio del titolo abilitativo se ai

sensi della normativa regionale vigente gli interventi sono soggetti ad un titolo

abilitativo costituito dal Permesso di Costruire.

Diversamente, la qualificazione dell'intervento è asseverata dal progettista

tramite la Segnalazione Certificata di Inizio Attività (SCIA); l'asseverazione sarà

55

poi sottoposta, dall'Ente territoriale competente, a controllo di verifica, anche a

campione.

In ogni caso, si ribadisce che l'Agenzia delle entrate non interpreta la

normativa edilizia, sicché alla stessa non può essere richiesta nessuna valutazione

in merito alla qualificazione dell'intervento edilizio nonché alle conseguenze

derivanti da un eventuale "disallineamento" in materia di inquadramento

urbanistico degli interventi edilizi derivante dalla applicazione delle leggi

regionali rispetto al Testo Unico dell'Edilizia di cui al d.P.R. 6 giugno 2001, n.

380, ai fini della fruizione del Superbonus.

La Commissione ha chiarito, infine, che le spese relative all'incremento di

volume, a seguito di interventi di demolizione e ricostruzione riconducibili alla

"ristrutturazione edilizia", per effetto delle modifiche apportate al citato articolo

3, comma 1, lettera d), del Testo Unico dell'Edilizia, sono ammesse al

Superbonus solo a partire dal 17 luglio 2020, data di entrata in vigore della

norma modificata.

Considerato, inoltre, che le modifiche normative sopra descritte non hanno

effetto retroattivo, nel caso di interventi qualificati dal titolo edilizio "nuova

costruzione" in base alla normativa previgente ma che presentano le

caratteristiche per essere invece considerati "ristrutturazione edilizia" alla luce

delle nuove disposizioni, è possibile richiedere all'Ente territoriale competente la

modifica del titolo abilitativo già rilasciato allineando l'intervento alla

"ristrutturazione edilizia".

Resta ferma, ovviamente, la possibilità di fruire del Superbonus per le

spese sostenute dal 1° luglio 2020 a fronte di interventi di demolizione e

ricostruzione già inquadrabili nella "ristrutturazione edilizia" in base alla

previgente normativa.

La Commissione ha inoltre rilevato che, in caso di interventi di

demolizione e ricostruzione, sia pure inquadrabili come "ristrutturazione

edilizia", il Superbonus per interventi "trainanti" e "trainati" di efficienza

energetica non si applica alle spese riferite alla parte eccedente il volume ante-

56

operam. In tal caso, il contribuente ha l'onere di mantenere distinte, in termini di

fatturazione, le spese riferite agli interventi sul volume ante-operam da quelle

riferite agli interventi sul volume ampliato o, in alternativa, essere in possesso di

un'apposita attestazione che indichi gli importi riferibili a ciascun intervento,

rilasciata dall'impresa di costruzione o ristrutturazione ovvero dal direttore dei

lavori sotto la propria responsabilità, utilizzando criteri oggettivi.

Tale limitazione non riguarda, invece, gli interventi antisismici ammessi al

Superbonus.

In relazione agli interventi di ristrutturazione con demolizione che

prevedono anche l'ampliamento, "l'APE convenzionale post operam deve essere

redatto considerando l'edificio nella sua configurazione finale" (cfr. ENEA,

FAQ Superbonus n. 7, https://www.efficienzaenergetica.enea.it/detrazioni-

fiscali/superbonus/superbonus-2.html).

3.2 Interventi "trainanti" di riqualificazione energetica

Per effetto della modifica apportata al comma 1 dell'articolo 119 del

decreto Rilancio dalla legge di bilancio 2021, nell'ambito degli interventi

"trainanti" - finalizzati all'efficienza energetica ammessi al Superbonus -

rientrano anche quelli per la coibentazione del tetto «senza limitare il concetto di

superficie disperdente al solo locale sottotetto eventualmente esistente».

Pertanto, sono ammesse al Superbonus, nell'ambito di un intervento di

coibentazione dell'involucro, anche le spese sostenute dal 1° gennaio 2021

riferite all'isolamento termico del tetto di un locale sottotetto non riscaldato

(quando non si esegue contemporaneamente la coibentazione del solaio

sottostante). Resta fermo che va verificata la condizione che l'intervento, nel suo

complesso, interessi l'involucro dell'edificio con un'incidenza superiore al 25

per cento della superficie disperdente lorda dell'edificio stesso mediante la

coibentazione delle superfici che, nella situazione ante intervento, delimitano il

volume riscaldato verso l'esterno, vani freddi o terreno.

57

In sostanza, la superficie del tetto di un locale non riscaldato non rileva ai

fini della determinazione del 25 per cento della superficie disperdente lorda

dell'edificio ma, in applicazione della disposizione sopra citata, sono ammesse al

Superbonus le spese riferite all'intervento di coibentazione dello stesso.

Ne consegue, pertanto, che tale intervento non rappresenta di per sé un

intervento "trainante" e che quindi, ai fini dell'accesso al Superbonus, permane

l'obbligo di effettuare un intervento di sostituzione degli impianti, di cui alle

lettere b) o c) del comma 1 dell'articolo 119, o un intervento di isolamento

termico su più del 25 per cento della superficie disperdente lorda dell'edificio.

3.3 Interventi "trainanti" antisismici

Ai sensi del comma 4 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus

spetta per le spese sostenute per gli interventi di cui all'articolo 16, commi da 1-

bis a 1-septies, del decreto legge n. 63 del 2013.

Si tratta, come chiarito nei precedenti documenti di prassi, degli interventi

antisismici per la messa in sicurezza statica delle parti strutturali di edifici o di

complessi di edifici collegati strutturalmente, di cui all'art. 16-bis, comma 1,

lettera i), del TUIR, relativi a edifici ubicati nelle zone sismiche 1, 2 e 3 di cui

all'ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri n. 3274 del 20 marzo

2003, inclusi quelli dai quali deriva la riduzione di una o due classi di rischio

sismico, anche realizzati sulle parti comuni di edifici in condominio (commi da

1-bis a 1-sexies).

L'aliquota più elevata si applica, infine, anche alle spese sostenute dagli

acquirenti delle cosiddette case antisismiche, vale a dire delle unità immobiliari

facenti parte di edifici ubicati in zone classificate a rischio sismico 1, 2 e 3

(individuate dall'ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri n. 3519 del

28 aprile 2006) oggetto di interventi antisismici effettuati mediante demolizione

e ricostruzione dell'immobile da parte di imprese di costruzione o

ristrutturazione immobiliare che, entro 18 mesi dal termine dei lavori,

provvedano alla successiva rivendita (comma 1-septies). Il predetto termine di 18

58

mesi è stato ampliato a 30 mesi dall'art. 33-bis del decreto legge n. 77 del 2021,

inserito in sede di conversione dalla legge n. 108 del 2021, con decorrenza dal 31

luglio 2021.

Dal tenore letterale della disposizione contenuta nel comma 4 in

commento, in base al quale «l'aliquota delle detrazioni spettanti [per gli

interventi di cui ai citati commi da 1-bis a 1-septies dell' articolo 16 del decreto

legge n. 63 del 2013] è elevata al 110 per cento per le spese sostenute dal 1°

luglio 2020 (...)», si ricava che, se le spese per gli interventi antisismici sono

sostenute, nel lasso temporale di vigenza del Superbonus, dai soggetti elencati

nel comma 9 dell'articolo 119 e riguardano interventi realizzati su immobili

ammessi a tale agevolazione, tali soggetti non possono scegliere di applicare le

aliquote di detrazione previste nei predetti commi da 1-bis a 1-septies

dell'articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013. Resta fermo, invece, che la

disciplina "ordinaria" del sismabonus, di cui al citato articolo 16 del decreto

legge n. 63 del 2013, si applica in tutti gli altri casi esclusi dal Superbonus. Si

tratta, nello specifico, delle spese sostenute dai soggetti che esercitano attività di

impresa, arti e professioni per interventi realizzati su "unità immobiliari"

riconducibili ai cosiddetti "beni relativi all'impresa" (cfr. articolo 65 del TUIR)

o a quelli strumentali per l'esercizio di arti o professioni (cfr. articolo 54, comma

2, del TUIR) e, più in generale, per interventi realizzati su immobili che non

hanno destinazione residenziale nonché, infine, per interventi realizzati su parti

comuni di edifici composti da più di 4 unità immobiliari di proprietà o in

comproprietà tra persone fisiche. Il comma 1-bis dell'articolo 16 del decreto

legge n. 63 del 2013 è stato, da ultimo, modificato dalla legge di bilancio 2021

che ha aggiunto nel predetto comma - riferito alla condizione che il sismabonus

si applica agli interventi antisismici le cui procedure autorizzatorie sono iniziate

dopo il 1° gennaio 2017 - le parole «ovvero per i quali sia stato rilasciato il titolo

edilizio». Per effetto di tali modifiche, in sostanza, la norma attualmente vigente

prevede, tra l'altro, che il sismabonus si applica in caso di interventi le cui

procedure autorizzatorie sono iniziate a partire dal 1° gennaio 2017, ovvero per i

59

quali sia stato rilasciato il titolo edilizio. Al riguardo, si ritiene che, con tale

locuzione, il legislatore abbia inteso consentire l'accesso al beneficio anche ai

contribuenti che - a partire dal 1° gennaio 2021 - sostengono le spese a fronte di

interventi le cui procedure autorizzatorie sono iniziate dal 1° gennaio 2017

ovvero per interventi per i quali a partire da tale ultima data sia stato rilasciato il

titolo edilizio. Pertanto, è possibile accedere alle detrazioni per le spese sostenute

dal 1° gennaio 2021 anche qualora il titolo abilitativo sia stato rilasciato a partire

dal 1° gennaio 2017 indipendentemente dalla data di inizio della procedura

autorizzatoria, ipotesi esclusa prima delle modifiche apportate dalla legge di

bilancio 2021.

3.3.1 Interventi di riparazione o locali, interventi sulle aree di sedime

Come più volte precisato, gli interventi antisismici ammessi al sismabonus

e, per le spese sostenute a partire dal 1° luglio 2020 a particolari condizioni, al

Superbonus sono quelli indicati nell'articolo 16-bis, comma 1, lettera i), del

TUIR.

In merito all'ambito applicativo dell'articolo da ultimo citato e, in

particolare, al significato da attribuire alle parole «interventi (...) relativi

all'adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all'esecuzione di

opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali», la

Commissione (cfr. parere n. 3/2021 del 7 aprile 2021, prot. n. 3600) ha precisato

che, a determinate condizioni, rientrano in tale ambito applicativo gli "interventi

di riparazione o locali", di cui al p.to 8.4 del decreto ministeriale 17 gennaio

2018, concernente l'aggiornamento delle «Norme tecniche per le costruzioni»

(NTC).

In particolare, al p.to 8.4.1 del citato decreto ministeriale viene specificato

che sono interventi di "riparazione o locali" quelli che interessano singoli

elementi strutturali e che, comunque, non riducono le condizioni di sicurezza

preesistenti. In sostanza, tali interventi non devono cambiare significativamente il

60

comportamento globale della costruzione e sono volti a conseguire una o più

delle seguenti finalità:

- ripristinare, rispetto alla configurazione precedente al danno, le

caratteristiche iniziali di elementi o parti danneggiate;

- migliorare le caratteristiche di resistenza e/o di duttilità di elementi o

parti, anche non danneggiati;

- impedire meccanismi di collasso locale;

- modificare un elemento o una porzione limitata della struttura.

La Commissione precisa che le prime tre finalità "sono sicuramente volte

a ridurre le condizioni di rischio, e quindi perseguono l'obiettivo del

sismabonus, la quarta non persegue la riduzione del rischio, ed è da ritenersi

perciò non ricompresa tra gli interventi indicati alla lettera i) dell'articolo 16 bis

del TUIR" e, quindi, non beneficia delle corrispondenti detrazioni. Sono,

pertanto, agevolabili gli interventi indicati nel "paragrafo C 8.4.1 della Circolare

del Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici 21 gennaio 2019, n. 7, vale a dire:

"gli interventi che non alterano significativamente il comportamento globale

della costruzione; l'obiettivo sulla base del quale è valutata l'ammissibilità

dell'intervento è un aumento della sicurezza di almeno una porzione della

costruzione, ovvero, nel caso di danni subiti, quello del mantenimento o

dell'incremento dell'originaria efficacia strutturale della porzione danneggiata.

In tale categoria rientrano gli interventi di ripristino, rinforzo o sostituzione di

elementi strutturali o di parti di essi non adeguati alla funzione che devono

svolgere (ad esempio travi, architravi, coperture, impalcati o porzioni di

impalcato, pilastri, pannelli murari). In particolare gli interventi di rinforzo

devono privilegiare lo sviluppo di meccanismi duttili o comunque migliorare la

duttilità locale, così da favorire lo sviluppo della duttilità di insieme della

struttura. Il ripristino o rinforzo dei collegamenti esistenti tra i singoli

componenti o tra parti di essi o la realizzazione di nuovi collegamenti (ad

esempio tra pareti murarie, tra pareti e travi o solai, anche attraverso

61

l'introduzione di catene/tiranti, chiodature tra elementi lignei di una copertura o

di un solaio, tra componenti prefabbricati) ricadono in questa categoria".

Sulla base delle indicazioni contenute nella citata circolare, la

Commissione chiarisce dunque che, a titolo esemplificativo e non esaustivo, sono

da ritenersi ammissibili ai benefici fiscali gli:

- "interventi sulle coperture, e più in generale sugli orizzontamenti, o su loro

porzioni finalizzati all'aumento della capacità portante, alla riduzione dei pesi,

alla eliminazione delle spinte applicate alle strutture verticali, al miglioramento

dell'azione di ritegno delle murature, alla riparazione-integrazione-sostituzione

di elementi della copertura, ecc.;

- interventi di riparazione e ripristino della resistenza originaria di elementi

strutturali in muratura e/o calcestruzzo armato e/o acciaio, ammalorati per

forme di degrado provenienti da vari fattori (esposizione, umidità,

invecchiamenti, disgregazione dei componenti ecc.);

- interventi volti a ridurre la possibilità di innesco di meccanismi locali, quali,

ad esempio, l'inserimento di catene e tiranti contro il ribaltamento delle pareti

negli edifici in muratura, il rafforzamento dei nodi trave-colonna negli edifici in

c.a. contro la loro rottura prematura, prima dello sviluppo di meccanismi duttili

nelle travi, la cerchiatura, con qualunque tecnologia, di travi e colonne o loro

porzioni, volta a migliorarne la duttilità, il collegamento degli elementi di

tamponatura alla struttura di c.a. contro il loro ribaltamento, il rafforzamento di

elementi non strutturali pesanti, come camini, parapetti, controsoffitti, etc., o dei

loro vincoli e ancoraggi alla struttura principale".

Nel caso di interventi di demolizione e ricostruzione di una porzione di un

aggregato edilizio che prevedano l'introduzione di distacchi con la restante parte

del medesimo, oltre al rispetto delle NTC 2018 e della relativa circolare

applicativa, occorre tener conto di quanto riportato al paragrafo C 8.7.4.1, punto

6, della medesima circolare (cfr. parere della Commissione n. 4/2021 del 13

luglio 2021, illustrato al paragrafo 2.9).

62

La Commissione ritiene, inoltre, che sono agevolabili, al pari degli altri

interventi, anche locali, finalizzati ad accrescere le prestazioni strutturali delle

fondazioni nei confronti dell'azione sismica, anche gli interventi finalizzati a

ridurre il rischio sismico derivante da condizioni di instabilità di un'area più

estesa del perimetro della costruzione, ma comunque limitrofa, inclusi i

manufatti e le opere d'arte eventualmente interferenti con l'impianto fondale

della costruzione medesima.

In tal senso, è però necessario stabilire l'eventuale contributo alle

condizioni di rischio sismico fornito dalle condizioni di instabilità fondazionale

sopra richiamate. Conseguentemente, nel corpo delle attestazioni previste dal

DM n. 329 del 2020, il progettista, il direttore dei lavori e, ove previsto, il

collaudatore statico, ciascuno per quanto di competenza, dovranno esplicitare il

nesso di causalità tra la stabilità dell'edificio nei confronti dell'azione sismica e

l'eventuale carenza da sanare in elementi posti nelle vicinanze delle costruzioni.

In altri termini, le figure tecniche, responsabili del processo, dovranno

attestare il rapporto causa-effetto, ex ante ed ex post, che, nel processo di

riduzione del rischio sismico, si instaura tra la costruzione e gli interventi

progettati per le situazioni al contorno.

Altro elemento da attestare, a cura dei professionisti incaricati, è quello

relativo all'appartenenza dell'intervento ad una singola unità immobiliare, ad un

condominio, ovvero al carattere sovra condominiale.

Con riferimento, inoltre, alle asseverazioni che devono essere predisposte

dai tecnici abilitati, ai fini dell'applicazione delle agevolazioni fiscali, anche nel

caso di interventi che non producano alcuna riduzione di classe di rischio

sismico, la Commissione, nel citato parere n. 3/2021 (prot. 3600) del 7 aprile

2021, rileva che "I moduli allegati al Decreto del Ministero delle Infrastrutture

n. 329 dell'agosto 2020, riprendendo i contenuti di quelli allegati all'originario

decreto sulla classificazione del rischio sismico, decreto Ministero infrastrutture

n. 58/2017, riportano l'obbligo dei professionisti incaricati di asseverare tanto

la classe di rischio nello stato di fatto (ante operam), quanto nello stato di

63

progetto dopo gli interventi previsti (post operam), con riferimento alla

generalità dei casi in cui è richiesta la loro compilazione. L'allegato "A" al DM

329/2020 individua con chiarezza i casi in cui l'attribuzione della classe di

rischio (ex ante ed ex post), che richiede generalmente una attività diagnostica

più o meno estesa in relazione al livello di conoscenza che si intende

raggiungere, possa essere fatta in modo semplificato, ovvero essere addirittura

omessa; i casi, rispettivamente, sono:

a. edifici di muratura classificabili in una delle sette tipologie previste

dall'allegato A al DM 58/2017;

b. edifici con struttura in c.a. e costituita da telai nelle due direzioni.

In questo ultimo caso, la norma consente di non attribuire né la classe di rischio

"ex ante" né quella "ex post", quando si eseguano specifici interventi

confortativi, indicati all'interno dell'allegato "A", assicurando comunque,

eseguiti detti interventi, la riduzione di una classe di rischio. Nella norma

vigente esiste, quindi, già un caso (il b. che precede) che conduce, di fatto, ad

una deroga nella composizione dei moduli contenuti negli allegati al decreto

329/2020. La Commissione ritiene che, inoltre, tenuto conto delle modifiche al

DPR 380/2001, che hanno ricondotto le attività di demolizione e ricostruzione

nella categoria della "ristrutturazione edilizia", e del decreto legge 34/2020 che,

all'art. 119 comma 4, ammette alle agevolazioni fiscali del "supersismabonus

110%" interventi strutturali senza obbligo di raggiungere i traguardi

prestazionali previsti dalle previgenti leggi in materia, si presentino alcuni casi

in cui non sia necessaria l'attribuzione di classe di rischio, in particolare:

- quando viene scelta l'opzione "nessuna classe" non è necessario

asseverare né la classe di rischio "ex ante", né quella "ex post", e quindi,

pur dovendosi compilare l'Allegato B, non è necessario compilare le

sezioni relative agli aspetti suddetti;

- quando si utilizzano le prescrizioni dell'Allegato A al decreto 58/2017

relative ad edifici in calcestruzzo armato con telai in due direzioni, le

sezioni dei moduli relative all'attribuzione della Classe di rischio "ex

64

ante" ed "ex post" possono non essere compilate essendo

automaticamente assegnata la riduzione di una classe di rischio;

- quando si utilizzano le prescrizioni dell'Allegato A al decreto 58/2017

relative all'utilizzo del metodo semplificato per edifici in muratura, le

sezioni dei moduli relative all'attribuzione della Classe di rischio "ex

ante" ed "ex post" vengono compilate solo per le parti relative alla

Classe di Rischio della costruzione nonché per l'indicazione

dell'adozione del metodo semplificato;

- nel caso di demolizione e ricostruzione di interi edifici o loro porzioni, per

il nuovo organismo ricostruito sarà comunque obbligatorio il rispetto del

cap. 7 del DM 17 gennaio 2018 che quindi condurrà ad una costruzione

antisismica, si considera quindi conseguita la riduzione di due classi di

rischio e non sarà necessario compilare la sezione dei moduli relativa

all'attribuzione della Classe di rischio "ex ante".".

3.3.2 Interventi nei centri storici.

Con riferimento agli interventi antisismici ammessi al sismabonus nonché,

a determinate condizioni, al Superbonus, si ricorda che, come più volte precisato,

gli interventi in questione sono quelli indicati nell'articolo 16-bis, comma 1,

lettera i), del TUIR. La norma da ultimo citata stabilisce, in particolare, che «Gli

interventi relativi all'adozione di misure antisismiche e all'esecuzione di opere

per la messa in sicurezza statica devono essere realizzati sulle parti strutturali

degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi

edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di

progetti unitari e non su singole unità immobiliari».

Con particolare riferimento agli interventi realizzati nei "centri storici", la

Commissione, con il citato parere n. 4/2021 del 13 luglio 2021 (prot. 7035), ha

precisato che, in base alle definizioni contenute nelle Norme Tecniche per le

Costruzioni (NTC) 2018 punto 8.7.1 e punto C8.7.1.3.2 della circolare del

Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici del 21 gennaio 2019, n. 7, la locuzione

65

«progetti unitari» deve essere correlata alla nozione di singola unità strutturale;

pertanto, ai fini delle agevolazioni fiscali, gli interventi in questione non devono

necessariamente riguardare un intero aggregato edilizio, che tipicamente

caratterizza i centri storici. Possono, dunque, essere ammessi alle detrazioni

anche gli "interventi di riparazione o locali" di cui al punto 8.4.1 delle suddette

NTC. Ciò in quanto, come già precisato dalla stessa Commissione nei precedenti

pareri già menzionati, la messa in atto di interventi locali, se ben realizzati,

consente la riduzione del rischio sismico degli immobili, senza che sia

necessario, a tal fine, espletare la verifica sismica complessiva di un intero

aggregato o delle singole unità strutturali in cui occorrerebbe, invece, tener conto

anche delle interazioni con le unità strutturali adiacenti (cfr. paragrafo 3.2.1). Si

mette in evidenza che la portata "innovativa" dei chiarimenti e delle

interpretazioni sopra riportate fa salvi i comportamenti adottati in buona fede dai

contribuenti.

3.4 Interventi "trainati"

3.4.1 Eliminazione barriere architettoniche

Ai sensi del comma 2 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, tra gli

interventi "trainati" dagli interventi di efficienza energetica di cui al comma 1

rientrano anche quelli finalizzati «alla eliminazione delle barriere

architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi, alla realizzazione di

ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo

di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna

all'abitazione per le persone portatrici di handicap in situazione di gravità, ai

sensi dell'articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104», indicati

nell'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del TUIR.

Successivamente, il citato decreto legge n. 77 del 2021 ha inserito una

analoga disposizione anche nel comma 4 del medesimo articolo 119 stabilendo

che i predetti interventi sono ammessi al Superbonus anche nell'ipotesi in cui

66

siano effettuati congiuntamente agli interventi antisismici di cui al medesimo

comma 4. Tale disposizione si applica alle spese sostenute a partire dal 1° giugno

2021, data di entrata in vigore del decreto legge n. 77 del 2021.

Per effetto del richiamo al citato articolo 16-bis del TUIR, contenuto nei

predetti commi 2 e 4 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, restano validi i

chiarimenti di prassi già forniti e confermati, da ultimo, con la circolare n. 7/E

del 2021. Pertanto, anche ai fini del Superbonus, gli interventi di eliminazione

delle barriere architettoniche possono essere realizzati sia sulle parti comuni

degli edifici che sulle singole unità immobiliari residenziali e si riferiscono a

diverse categorie di lavori quali, ad esempio, la sostituzione di finiture

(pavimenti, porte, infissi esterni, terminali degli impianti), il rifacimento o

l'adeguamento di impianti tecnologici (servizi igienici, impianti elettrici,

citofonici, impianti di ascensori), il rifacimento di scale ed ascensori,

l'inserimento di rampe interne ed esterne agli edifici, di servoscala, montascale o

piattaforme elevatrici.

Tali opere sono ammesse al Superbonus a condizione che rispettino le

caratteristiche tecniche previste dal decreto ministeriale 14 giugno 1989, n. 23614

e, dunque, possano essere qualificate come interventi di abbattimento delle

barriere architettoniche.

In linea con le indicazioni già fornite con la Circolare n. 9/E del 1° aprile

2016 e, da ultimo, ribadite con la Circolare n. 4/E del 7 maggio 2021, si fa

presente che le richieste di chiarimenti riguardanti l'interpretazione del

richiamato decreto ministeriale non possono costituire oggetto di interpello ai

sensi dell'articolo 11, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente poiché si

tratta di una disposizione di natura non fiscale che non rientra nella competenza

dell'Agenzia delle entrate.


14 Con il quale è stato approvato il "Regolamento di attuazione dell'art. 1 della legge 9 gennaio 1989, n.
13 - Prescrizioni tecniche necessarie a garantire l'accessibilità, l'adattabilità e la visitabilità degli edifici
privati e di edilizia residenziale pubblica sovvenzionata e agevolata
".

67

La norma stabilisce, peraltro, che il Superbonus spetta anche se i predetti

interventi siano effettuati in favore di persone di età superiore a sessantacinque

anni. Al riguardo, si ritiene che, ai fini del Superbonus, la presenza, nell'edificio

oggetto degli interventi, di «persone di età superiore a sessantacinque anni» sia,

in ogni caso, irrilevante atteso che, come sopra precisato, la detrazione di cui

all'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del TUIR, richiamato nell'articolo 119

del decreto Rilancio, spetta per le spese sostenute per gli interventi che

presentano le caratteristiche previste dalla specifica normativa di settore

applicabile ai fini dell'eliminazione delle barriere architettoniche, anche in

assenza di disabili nell'unità immobiliare o nell'edificio oggetto degli interventi

(cfr., da ultimo, circolare n. 7/E del 2021) e a prescindere dalla sussistenza di

ulteriori requisiti quali, tra gli altri, la presenza nell'immobile o nell'edificio di

persone di età superiore a sessantacinque anni.

Ai fini dell'applicazione del Superbonus, è necessario che, qualora

l'intervento per l'abbattimento delle barriere architettoniche sia "trainato" da

uno degli interventi di efficienza energetica "trainanti" di cui al citato comma 1

del medesimo articolo 119, sia realizzato "congiuntamente" a tali interventi e che

venga assicurato il miglioramento di almeno due classi energetiche dell'edificio

o delle unità immobiliari ovvero, se ciò non sia possibile, il conseguimento della

classe energetica più alta. Anche in tal caso, il predetto miglioramento va

dimostrato mediante l'attestato di prestazione energetica (APE) prima e dopo

l'intervento rilasciato da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione

asseverata.

Con riferimento al limite massimo di spesa ammesso al Superbonus, si

ricorda che, ai sensi dell'articolo 16, comma 1, del citato decreto legge n. 63 del

2013, per gli interventi di cui all'articolo 16-bis del TUIR è previsto che la

detrazione si applichi nel limite di spesa di 96.000 euro riferito all'unità abitativa

e alle sue pertinenze unitariamente considerate, anche se accatastate

separatamente. Nel caso di interventi sulle parti comuni dell'edificio, le relative

spese, essendo oggetto di un'autonoma previsione agevolativa, devono essere

68

considerate, dal condomino o dall'unico proprietario dell'intero edificio (fino a

4), in modo autonomo ai fini dell'individuazione del limite di spesa ammesso alla

detrazione. Pertanto, nel caso in cui vengano effettuati sia interventi sulle parti

comuni dell'edificio che sulla singola unità immobiliare all'interno di tale

edificio, il Superbonus spetta nei limiti di spesa sopra riportati, applicabili

disgiuntamente per ciascun intervento. In sostanza, qualora sia installato nel

condominio un ascensore e un condòmino effettui interventi di eliminazione

delle barriere architettoniche nel suo appartamento, il medesimo condòmino

potrà fruire del Superbonus per l'intervento sulla propria abitazione nel limite di

spesa di 96.000 euro e per l'intervento sulle parti comuni del condominio per la

quota a lui imputata nell'ulteriore limite di 96.000 euro. Nel caso di titolarità di

più appartamenti, il limite massimo di spesa relativo ai lavori sulle parti comuni

va considerato autonomamente per ciascuna abitazione e, in caso di più

contitolari dell'unità abitativa, deve essere suddiviso tra gli stessi.

Nel predetto limite occorre tener conto anche delle eventuali ulteriori

spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio, ivi inclusi gli

interventi antisismici, di cui all'articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013,

realizzati sul medesimo immobile anche in anni precedenti. In tal caso, si ha

diritto all'agevolazione solo se la spesa per la quale si è già fruito della relativa

detrazione nell'anno di sostenimento non ha superato il predetto limite

complessivo. Tale vincolo non opera in caso di interventi autonomi, ossia non di

mera prosecuzione, fermo restando che, per gli interventi autonomi effettuati nel

medesimo anno sullo stesso immobile, deve essere comunque rispettato il limite

annuale di spesa ammissibile. L'intervento, per essere considerato

autonomamente detraibile, rispetto a quelli eseguiti in anni precedenti sulla

medesima unità immobiliare, deve essere anche autonomamente certificato dalla

documentazione richiesta dalla normativa edilizia vigente (cfr., da ultimo,

circolare n. 7/E del 2021).

In applicazione dei criteri sopra illustrati, dunque, qualora l'intervento di

abbattimento delle barriere architettoniche sia "trainato":

69

- da un intervento "trainante" finalizzato all'efficientamento energetico,

sono ammesse al Superbonus le spese nel limite di 96.000 euro come

sopra precisato. Il predetto limite di spesa si somma a quello previsto per

ciascuno degli interventi "trainanti" di cui al comma 1 dell'articolo 119;

- da un intervento "trainante" antisismico, il limite di 96.000 euro va

complessivamente considerato tenendo conto anche delle spese sostenute

per tale intervento antisismico.

Anche per tali interventi, in alternativa alla fruizione diretta del Superbonus,

può essere esercitata l'opzione di cui all'articolo 121 del decreto Rilancio per un

contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dai fornitori

(c.d. sconto in fattura) o per la cessione del credito corrispondente alla predetta

detrazione.

3.4.2 Sostituzione di finestre comprensive di infissi

Ai sensi del comma 2 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, tra gli

interventi "trainati" rientrano quelli di efficientamento energetico indicati

nell'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013 (ecobonus), se eseguiti

congiuntamente con almeno uno degli interventi di isolamento termico o di

sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale elencati nel comma 1, e

sempreché assicurino, nel loro complesso, il miglioramento di due classi

energetiche oppure, ove non possibile, il conseguimento della classe energetica

più alta e a condizione che gli interventi siano effettivamente conclusi. Tra gli

interventi in questione rientra anche la sostituzione di finestre comprensive di

infissi.

Qualora la sostituzione sia effettuata nell'ambito di interventi di

demolizione e ricostruzione di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del Testo

Unico dell'Edilizia - considerato che i predetti interventi possono comportare il

cambiamento del numero, delle dimensioni, della posizione e dell'orientamento

degli infissi stessi e tenuto conto che in questi casi il principio di risparmio

energetico tra la situazione ante e post intervento è garantita dal rispetto delle

70

prescrizioni previsti dal decreto interministeriale "Requisiti Minimi", il quale

assimila gli edifici sottoposti a demolizione e ricostruzione a "nuove costruzioni"

(cfr. punto 1.3 dell'Allegato 1) - è possibile avvalersi del Superbonus

valorizzando la sola situazione finale. Pertanto, nei limiti di spesa previsti dalla

norma, la detrazione spetta anche qualora nell'ambito dell'intervento di

demolizione e ricostruzione siano modificati il numero, le dimensioni, la

posizione e l'orientamento degli infissi. Ciò comporta, tra l'altro, che, ai fini

della asseverazione di cui al comma 13 dell'articolo 119 del decreto Rilancio,

nella scheda descrittiva - predisposta secondo il modello allegato al decreto del

Ministro dello sviluppo economico 6 agosto 2020 (c.d. "decreto Asseverazioni")

- devono essere indicate le informazioni relative alla situazione post intervento.

Nel caso di interventi diversi da quelli di demolizione e ricostruzione,

considerando che, anche ai fini del Superbonus (così come ai fini dell'ecobonus),

l'agevolazione spetta solo nel caso di sostituzione di componenti già esistenti o

di loro parti, e non anche nei casi di nuova installazione, è possibile fruire della

detrazione anche nell'ipotesi di sostituzione degli infissi esistenti, anche con

spostamento e variazione di dimensioni, per un numero finale di infissi la cui

superficie complessiva sia minore o uguale a quella inizialmente esistente.

Per le spese sostenute per l'eventuale installazione di ulteriori infissi - che

nella situazione finale comportano un aumento della superficie complessiva

iniziale - sarà possibile fruire della detrazione spettante ai sensi dell'articolo 16-

bis del TUIR attualmente disciplinata dall'articolo 16 del decreto legge n. 63 del

2013, nella misura del 50 per cento delle spese sostenute.

3.4.3 Impianti fotovoltaici

Ai sensi del comma 5 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus

spetta anche per le spese sostenute per l'installazione di impianti solari

fotovoltaici connessi alla rete elettrica nell'ambito di interventi di "nuova

costruzione" di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), del d.P.R. n. 380 del 2001

che restano invece, ordinariamente, esclusi dalle agevolazioni fiscali.

71

Va tuttavia rilevato che, anche nel caso di "nuova costruzione",

l'istallazione dell'impianto fotovoltaico è agevolabile ai fini del Superbonus solo

a condizione che sia effettuata congiuntamente alla realizzazione di almeno uno

degli interventi "trainanti" indicati al comma 1 del citato articolo 119 (interventi

di efficienza energetica) o di cui al successivo comma 4 (interventi antisismici),

nel rispetto di tutti i requisiti richiesti dalla normativa.

Resta fermo, tuttavia, che il Superbonus spetta solo per le spese relative

all'istallazione dell'impianto fotovoltaico e non anche per le spese riferite agli

interventi di efficienza energetica o antisismici esclusi, invece, dal Superbonus in

quanto realizzati nell'ambito di un intervento di "nuova costruzione".

Trattandosi di un intervento "trainato", anche nell'ipotesi

dell'installazione dell'impianto fotovoltaico nell'ambito di un intervento di

"nuova costruzione", vanno rispettate le ulteriori condizioni richieste dalla

norma, vale a dire, in particolare, che la predetta installazione sia effettuata

"congiuntamente" alla realizzazione di uno degli interventi di efficienza

energetica o antisismici di cui ai citati commi 1 e 4 dell'articolo 119. Ciò

implica, ad esempio, che se l'impianto fotovoltaico è installato successivamente

all'accatastamento dell'edificio e, quindi, successivamente alla realizzazione di un

intervento di coibentazione esterna, non possono essere ammesse al Superbonus

neanche le spese relative all'installazione del predetto impianto non essendo stato

realizzato "congiuntamente" all'intervento di coibentazione.

Diversamente, qualora l'istallazione dell'impianto fotovoltaico sia eseguita

congiuntamente al predetto intervento di coibentazione esterna, prima

dell'accatastamento dell'edificio, e le date delle spese sostenute per l'installazione

dell'impianto siano ricomprese nell'intervallo di tempo individuato dalla data di

inizio e dalla data di fine dei lavori di coibentazione, è possibile accedere al

Superbonus esclusivamente, tuttavia, con riferimento alle spese per l'installazione

dell'impianto fotovoltaico.

Resta fermo, inoltre, che è necessario garantire il doppio passaggio di

classe energetica, di cui al comma 3 del richiamato articolo 119, in conformità ai

72

requisiti definiti dal decreto interministeriale Requisiti Minimi, dal decreto 6

agosto 2020 (c.d. decreto "Requisiti") e agli obblighi di cui all'articolo 11 del

decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28.

Nel caso in cui la classe energetica dell'edificio così determinato sia pari

alla classe energetica A/3 o A/4, è sufficiente - nella situazione post intervento -

il raggiungimento della classe energetica A/4.

Per quanto sopra illustrato, devono essere sempre redatti gli A.P.E.

convenzionali sia nella situazione ante intervento, ovvero considerando l'edifico

alle condizioni sopra indicate, e sia in quella post intervento. Si precisa, infine,

che la detrazione riguarda l'intera quota di potenza dell'impianto fotovoltaico a

prescindere dagli obblighi di cui all'articolo 11 del decreto legislativo 3 marzo

2011, n. 28, nel rispetto dei vincoli di spesa di cui al citato comma 5 dell'articolo

119 del decreto Rilancio.

Con la citata circolare n. 30/E del 2020 è stato chiarito che l'installazione

di impianti solari fotovoltaici di cui al comma 5 del citato articolo 119 del

decreto Rilancio - effettuata sulle parti comuni di un edificio, sulle singole unità

immobiliari che fanno parte dell'edificio medesimo, su edifici unifamiliari e su

unità immobiliari funzionalmente indipendenti e con accesso autonomo

dall'esterno - è ammessa al Superbonus anche se l'installazione è effettuata in

un'area pertinenziale dell'edificio in condominio come, ad esempio, sulle

pensiline di un parcheggio aperto.

Successivamente, la citata legge di bilancio 2021 ha modificato il predetto

comma 5 prevedendo che l'installazione di impianti solari fotovoltaici possa

avvenire anche «su strutture pertinenziali agli edifici», con ciò confermando la

volontà del legislatore di estendere il più possibile la fruizione dell'agevolazione

in argomento.

Si ritiene, inoltre, che il Superbonus spetti anche se l'installazione di

impianti solari fotovoltaici è realizzata:

- sul terreno di pertinenza dell'abitazione oggetto di interventi di riqualificazione

energetica;

73

- su un edificio diverso da quello oggetto degli interventi agevolati purché

quest'ultimo fruisca dell'energia prodotta dall'impianto medesimo.

Il citato comma 5 dell'articolo 119, stabilendo che il limite di spesa

ammesso al Superbonus è pari a 48.000 euro, e comunque nel limite di 2.400

euro per ogni kW di potenza nominale dell'impianto solare fotovoltaico agevola,

di fatto, gli impianti di potenza fino a 20 kW. Nella circolare n. 24/E del 2020 è

stato, al riguardo, precisato che il predetto limite è riferito alla singola unità

immobiliare e, come successivamente chiarito con la risoluzione n. 60/E del

2020, va distintamente riferito agli interventi di installazione degli impianti solari

fotovoltaici e dei sistemi di accumulo integrati nei predetti impianti, agevolati ai

sensi del successivo comma 6 del medesimo articolo 119. Nella circolare n. 30/E

del 2020 (cfr. risposta 4.3.3) è stato, altresì, chiarito che, se l'impianto è al

servizio del condominio, il limite di potenza degli impianti agevolabili, pari a 20

kW, è riferito all'edificio condominiale oggetto di intervento. Se, invece,

l'impianto è al servizio delle singole unità abitative, tale limite va riferito a

ciascuna unità abitativa.

Pertanto, ad esempio, in un condominio costituito da 4 edifici è possibile

agevolare 4 impianti fotovoltaici di potenza ciascuno fino a 20 kW.

Si ricorda che, in base a quanto ribadito nella citata risoluzione n. 60/E del

2020 nonché nella circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.3), nel caso in cui

sul medesimo immobile siano effettuati più interventi agevolabili, il limite

massimo di spesa ammesso al Superbonus è costituito dalla somma degli importi

previsti per ciascuno degli interventi realizzati. Ciò implica, ad esempio, che -

qualora sia installato su un edificio unifamiliare un impianto solare fotovoltaico

di 20 kW di potenza nominale, contestualmente ad un intervento "trainante"

antisismico - il limite massimo di spesa ammesso al Superbonus sarà pari a

144.000 euro, costituito dalla somma degli importi previsti per ciascuno di tali

interventi (48.000 + 96.000).

Resta inteso che, qualora l'intervento antisismico rientri tra gli interventi

di "ristrutturazione edilizia" di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del d.P.R.

74

n. 380 del 2001, opera la riduzione prevista dal medesimo comma 5 dell'articolo

119 del decreto Rilancio; pertanto, il limite di spesa sarà pari, nell'esempio

prospettato, a 128.000 euro, costituito dalla somma degli importi previsti per

ciascuno di tali interventi (32.000 + 96.000). Resta fermo, altresì, che è possibile

fruire della detrazione a condizione che siano distintamente contabilizzate le

spese riferite ai diversi interventi - non essendo possibile fruire per le medesime

spese di più agevolazioni - e siano rispettati gli adempimenti specificamente

previsti in relazione a ciascuna detrazione.

Il comma 7 del citato articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che il

Superbonus spetta, nel rispetto di ogni altra condizione richiesta dalla norma, a

condizione che sia ceduta in favore del Gestore dei Servizi Energetici (GSE), con

le modalità di cui all'articolo 13, comma 3, del decreto legislativo 29 dicembre

2003, n. 387, l'energia non auto-consumata in sito ovvero non condivisa per

l'autoconsumo ai sensi dell'articolo 42-bis del decreto legge 30 dicembre 2019,

n. 162.

Al riguardo, si fa presente che, a seguito dell'istanza presentata dal

contribuente, il GSE effettua un'istruttoria in merito ai profili di propria

competenza al fine di verificare se l'impianto di produzione può essere ammesso

al servizio di ritiro dedicato per la remunerazione dell'energia non auto-

consumata in sito ovvero non condivisa per l'autoconsumo. Al termine della

predetta istruttoria, il GSE comunica al contribuente l'accettazione dell'istanza, a

mezzo mail, propedeutica alla successiva attivazione della convenzione. A

seguito dell'invio dell'accettazione dell'istanza, il contribuente è tenuto a

sottoscrivere e inviare una copia della convenzione al GSE il quale provvederà a

perfezionare il contratto.

In considerazione dell'iter procedimentale sopra descritto, si ritiene che

sia possibile fruire del Superbonus anche nelle more del perfezionamento del

contratto col Gestore dei servizi energetici a condizione, tuttavia, che il

contribuente sia in possesso della comunicazione di accettazione dell'invio

dell'istanza del GSE.

75

3.4.4 Colonnine per ricarica dei veicoli elettrici

Il comma 8 dell'articolo 119 del decreto Rilancio prevede che il

Superbonus si applica «per le spese documentate e rimaste a carico del

contribuente, sostenute per gli interventi di installazione di infrastrutture per la

ricarica di veicoli elettrici negli edifici di cui all'articolo 16-ter del decreto-

legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto

2013, n. 90, eseguita congiuntamente a uno degli interventi di cui al comma 1 del

presente articolo, la detrazione spetta nella misura riconosciuta per gli interventi

previsti dallo stesso comma 1 in relazione all'anno di sostenimento della spesa,

da ripartire tra gli aventi diritto in quattro quote annuali di pari importo, e

comunque nel rispetto dei seguenti limiti di spesa, fatti salvi gli interventi in

corso di esecuzione: euro 2.000 per gli edifici unifamiliari o per le unità

immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente

indipendenti e dispongano di uno più accessi autonomi dall'esterno secondo la

definizione di cui al comma 1-bis del presente articolo; euro 1.500 per gli edifici

plurifamiliari o i condomini che installino un numero massimo di 8 colonnine;

euro 1.200 per gli edifici plurifamiliari o i condomini che installino un numero

superiore a 8 colonnine. L'agevolazione si intende riferita a una sola colonnina

di ricarica per unità immobiliare».

Al riguardo, si fa presente che, a partire dal 1° gennaio 2021, per le spese

sostenute per gli interventi di installazione di infrastrutture per la ricarica di

veicoli elettrici negli edifici, i limiti di spesa ammessi alla detrazione sono

rimodulati come segue:

- euro 2.000 per gli edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate

all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e

dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno secondo la

definizione di cui al comma 1-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio;

- euro 1.500 per gli edifici plurifamiliari o i condomìni che installino un

numero massimo di otto colonnine;

76

- euro 1.200 per gli edifici plurifamiliari o i condomìni che installino un

numero superiore a otto colonnine.

La norma stabilisce espressamente che il Superbonus si applica a una sola

colonnina di ricarica per unità immobiliare. Si ritiene che, ai fini della

determinazione del numero delle infrastrutture agevolabili, attualmente indicato

nel citato comma 8 dell'articolo 119, le pertinenze vadano conteggiate

unitamente alle unità immobiliari cui sono asservite. Pertanto, ad esempio, in un

edificio in condominio composto da 30 unità immobiliari e 30 pertinenze è

possibile agevolare l'installazione di non più di 30 infrastrutture di ricarica.

Anche a seguito delle modifiche normative riferite, come già precisato,

all'individuazione di nuovi limiti di spesa, l'intervento "trainato" di installazione

di infrastrutture di ricarica in ambito condominiale è ammesso al Superbonus sia

nell'ipotesi in cui tali infrastrutture siano al servizio dell'intero condominio, e

dunque collegate all'utenza condominiale (POD), e sia nell'ipotesi in cui siano a

servizio del singolo condòmino (collegate dunque al rispettivo POD, ad esempio,

in garage).

Le spese relative ai lavori sulle parti comuni dell'edificio devono essere

considerate, dal condòmino, in modo autonomo ai fini dell'individuazione del

limite di spesa detraibile. Pertanto, nel caso in cui vengano effettuati sia

interventi sulle parti comuni che interventi sulla singola unità immobiliare dello

stesso edificio, il contribuente potrà fruire del Superbonus sia relativamente alle

spese a lui imputate per l'intervento condominiale sia per quelle per

l'installazione di una colonnina di ricarica ad uso privato, relativa alla propria

unità immobiliare.

Infine, considerati i limiti di spesa previsti dalla norma per gli interventi

realizzati su edifici composti da più unità immobiliari, ipotizzando un

condominio composto da 10 unità immobiliari che installa 10 infrastrutture di

ricarica, il limite massimo di spesa ammesso alla detrazione è pari a 14.400 euro,

ossia euro 1.500 x le prime 8 infrastrutture di ricarica (12.000 euro) + euro 1.200

x le successive 2 infrastrutture di ricarica (2.400 euro).

77

I richiamati limiti di spesa non si applicano per gli interventi in corso di

esecuzione di installazione di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici delle

colonnine già iniziati nel periodo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2020, per i

quali restano validi i precedenti limiti di spesa, pari a 3.000 euro annui (cfr.

circolare n. 24/E del 2020). Ciò implica, in sostanza, che per gli interventi iniziati

prima della data di entrata in vigore della nuova disposizione (1° gennaio 2021)

restano fermi i limiti di spesa stabiliti dal citato comma 16-ter del decreto legge

n. 63 del 2013, indipendentemente dalla circostanza che le spese siano sostenute

successivamente alla predetta data di entrata in vigore della nuova disposizione.

In particolare, per gli interventi iniziati prima del 1° gennaio 2021, il Superbonus

si applica su un ammontare massimo delle spese stesse pari a euro 3.000. Il limite

è annuale ed è riferito a ciascun intervento di acquisto e posa in opera delle

infrastrutture di ricarica ed è ripartito tra gli aventi diritto in base al costo

sostenuto da ciascuno. Il predetto limite è, inoltre, riferito a ciascun contribuente

e costituisce, pertanto, l'ammontare massimo di spesa ammesso alla detrazione

anche nell'ipotesi in cui, nel medesimo anno, il contribuente abbia sostenuto

spese per l'acquisto e la posa in opera di più infrastrutture di ricarica.

3.5 Detrazione al 75 per cento per interventi finalizzati al superamento e
all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici già esistenti

L'articolo 119-ter del decreto Rilancio, introdotto articolo 1, comma 42,

della legge di bilancio 2022, riconosce ai contribuenti, ai fini della

determinazione delle imposte sui redditi, una detrazione dall'imposta lorda, fino a

concorrenza del suo ammontare, per le spese documentate sostenute dal 1°

gennaio 2022 al 31 dicembre 2022 per la realizzazione di interventi direttamente

finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici

già esistenti.

La nuova agevolazione si aggiunge alla detrazione già prevista - nella

misura del 50 per cento - per gli interventi per l'abbattimento e l'eliminazione

delle barriere architettoniche di cui all'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del

78

TUIR ed al Superbonus di cui all'articolo 119, commi 2 e 4, del decreto Rilancio

e, a differenza di quest'ultima, non è vincolata all'effettuazione degli interventi

"trainanti" e spetta alle condizioni previste dal citato articolo 119-ter.

In assenza del predetto vincolo, in particolare, la detrazione può essere

fruita, ad esempio, nel caso in cui gli interventi di efficienza energetica realizzati

sulle parti comuni di un edificio non assicurino il miglioramento di almeno due

classi energetiche dell'edificio ovvero, se ciò non sia possibile, il conseguimento

della classe energetica più alta.

Inoltre, in applicazione dei principi generali, per le spese sostenute nel

2022 è possibile fruire della detrazione di cui al citato articolo 119-ter anche in

presenza di un intervento iniziato nel 2021 per le cui spese, sostenute in tale

anno, si è fruito della detrazione del 50 per cento prevista dall'articolo 16-bis del

TUIR oppure del Superbonus (in quanto intervento "trainato" effettuato

congiuntamente ad interventi "trainanti" di efficienza energetica o antisismici).

Ciò implica, ad esempio, che, con riferimento alle spese sostenute nel

2022, per interventi finalizzati al superamento e all'eliminazione di barriere

architettoniche, già avviati in anni precedenti (in vigenza del Superbonus)

congiuntamente ad interventi "trainanti" di efficientamento energetico, è

possibile, alternativamente:

- continuare a fruire del Superbonus nel limite di spesa di euro 96.000 (per

effetto del richiamo all'articolo 16-bis, comma 1, lettera e), del TUIR),

comprensivo anche delle spese sostenute negli anni precedenti per il medesimo

intervento "trainato";

- fruire della detrazione di cui all'articolo 119-ter del medesimo decreto

Rilancio prevista nella misura del 75 per cento delle spese sostenute e,

comunque, nel limite di euro 50.000.

In particolare, rientrano nel campo soggettivo di applicazione della nuova

disposizione le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni, gli enti

pubblici e privati che non svolgono attività commerciale, le società semplici, le

79

associazioni tra professionisti e i soggetti che conseguono reddito d'impresa

(persone fisiche, enti, società di persone, società di capitali).

Trattandosi di una detrazione dall'imposta lorda, la stessa non può essere

utilizzata dai soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a

tassazione separata o ad imposta sostitutiva.

La detrazione, da ripartire tra gli aventi diritto in 5 quote annuali di pari

importo, spetta nella misura del 75 per cento delle spese sostenute ed è calcolata

su un ammontare complessivo non superiore a:

- 50.000 euro per gli edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate

all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e

dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno;

- 40.000 euro moltiplicati per il numero delle unità immobiliari che

compongono l'edificio per gli edifici composti da 2 a 8 unità immobiliari;

- 30.000 a euro moltiplicati per il numero delle unità immobiliari che

compongono l'edificio per gli edifici composti da più di 8 unità immobiliari.

Ciò implica che, ad esempio, nel caso in cui l'edificio sia composto da 15

unità immobiliari, il limite di spesa ammissibile alla detrazione è pari a 530.000

euro, calcolato moltiplicando 40.000 euro x 8 (320.000 euro) e 30.000 euro x 7

(210.000 euro).

Inoltre, nel caso di interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio,

considerato che il limite di spesa è calcolato in funzione del numero delle unità

immobiliari di cui l'edificio è composto, l'ammontare di spesa così determinato

costituisce il limite massimo di spesa agevolabile riferito all'intero edificio e non

quello riferito alle singole unità che lo compongono.

Pertanto, ad esempio, qualora l'intervento riguardi un edificio in

condominio, ciascun condomino potrà calcolare la detrazione in funzione della

spesa a lui imputata in base ai millesimi di proprietà o ai diversi criteri applicabili

ai sensi degli artt. 1123 e seguenti del Codice civile ed effettivamente rimborsata

al condominio anche in misura superiore all'ammontare commisurato alla singola

unità immobiliare che possiede.

80

La detrazione spetta anche per gli interventi di automazione degli impianti

degli edifici e delle singole unità immobiliari funzionali ad abbattere le barriere

architettoniche, nonché in caso di sostituzione dell'impianto, per le spese relative

allo smaltimento e alla bonifica dei materiali e dell'impianto sostituito.

Ai fini dell'accesso alla detrazione, gli interventi devono rispettare i

requisiti previsti dal decreto ministeriale 14 giugno 1989, n. 236, in materia di

prescrizioni tecniche necessarie a garantire l'accessibilità, l'adattabilità e la

visitabilità degli edifici privati e di edilizia residenziale pubblica sovvenzionata e

agevolata, ai fini del superamento e dell'eliminazione delle barriere

architettoniche.

In linea con le indicazioni già fornite con la Circolare n. 9/E del 1° aprile

2016 e, da ultimo, ribadite con la Circolare n. 4/E del 7 maggio 2021, si fa

presente che le richieste di chiarimenti riguardanti l'interpretazione del

richiamato decreto ministeriale non possono costituire oggetto di interpello ai

sensi dell'articolo 11, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente poiché si

tratta di una disposizione di natura non fiscale che non rientra nella competenza

dell'Agenzia delle entrate.

La norma prevede espressamente che la detrazione spetta per la

realizzazione di interventi direttamente finalizzati al superamento e

all'eliminazione di barriere architettoniche in edifici "già esistenti".

L'agevolazione, pertanto, non spetta per gli interventi effettuati durante la fase di

costruzione dell'immobile né per gli interventi realizzati mediante demolizione e

ricostruzione, ivi compresi quelli con la stessa volumetria dell'edificio

preesistente inquadrabili nella categoria della "ristrutturazione edilizia".

Anche per tale agevolazione è prevista la possibilità di optare, in luogo

della fruizione diretta della detrazione in dichiarazione, per la cessione del

credito corrispondente alla detrazione spettante o per il c.d. "sconto in fattura" di

cui all'articolo 121 del decreto Rilancio.

81

4 SPESE AMMESSE ALLA DETRAZIONE

Come chiarito con la circolare n. 24/E del 2020 e ribadito con la

successiva circolare n. 30/E del 2020, il Superbonus spetta anche per gli altri

eventuali costi strettamente collegati alla realizzazione degli interventi

agevolabili a condizione, tuttavia, che l'intervento a cui si riferiscono sia

effettivamente realizzato.

Ad esempio, possono essere ammessi al Superbonus anche gli "ulteriori"

costi per l'indizione e l'espletamento della gara di appalto, i costi delle

commissioni e dei seggi di gara, e quelli di pubblicazione di bandi ed avvisi, ecc.,

correlati alle prestazioni a carico di un IACP che - nell'ambito delle funzioni

svolte di Stazione appaltante - gestisce per conto dei Comuni immobili di loro

proprietà adibiti ad edilizia residenziale pubblica.

Ciò in coerenza con quanto affermato nella richiamata prassi con

riferimento alle "altre" spese professionali connesse al tipo di lavori da eseguire;

tali costi concorrono al limite di spesa ammessi alla detrazione essendo

caratterizzati da un'immediata e necessaria correlazione con gli interventi che

danno diritto alla detrazione in quanto obbligatori e prodromici alla realizzazione

degli interventi stessi.

Inoltre, nella citata circolare n. 30/E del 2020 è stato precisato che la spesa

per il compenso straordinario dell'amministratore non può essere considerata fra

quelle ammesse al Superbonus atteso che tale compenso non è caratterizzato da

un'immediata correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione, in

quanto gli adempimenti amministrativi effettuati dall'amministratore del

condominio rientrano tra gli ordinari obblighi posti a suo carico da imputare alle

spese generali di condominio.

Diverso è il caso, invece, in cui l'amministratore del condominio sia

nominato, ad esempio, responsabile dei lavori di cui all'articolo 89, comma 1,

lettera c), del d.lgs. 9 aprile 2008, n. 81. In tal caso, il compenso che gli viene

riconosciuto per lo svolgimento di tale ruolo rientra tra le spese ammesse alla

82

detrazione in quanto strettamente correlate all'esecuzione degli interventi

agevolabili.

4.1 Cumulabilità Superbonus e contributo per la ricostruzione

L'articolo 119 del decreto Rilancio prevede specifiche disposizioni

relative ad interventi su edifici ubicati in Comuni ricadenti in zone colpite da

eventi sismici. In particolare, tale articolo stabilisce al:

1. comma 1-ter, che «Nei comuni dei territori colpiti da eventi sismici,

l'incentivo di cui al comma 1 [interventi di efficienza energetica ammessi al

Superbonus] spetta per l'importo eccedente il contributo previsto per la

ricostruzione»;

2. comma 4-ter, che i limiti delle spese ammesse al Superbonus sono aumentati

del 50 per cento per gli interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati

danneggiati dal sisma; in tal caso, tuttavia, il Superbonus è alternativo al

contributo per la ricostruzione. La norma, in origine limitata ai soli Comuni di

cui agli elenchi allegati al decreto legge n. 189 del 2016 e di cui al decreto

legge n. 39 del 2009 (vale a dire i Comuni del Centro Italia colpiti dal sisma

del 2016/2017 e quelli dell'Abruzzo colpiti dal sisma 2009), attualmente

riguarda tutti i Comuni interessati da eventi sismici avvenuti dopo il 2008

dove sia stato dichiarato lo stato d'emergenza. La maggiorazione del 50 per

cento va sempre parametrata al limite di spesa anche quando la norma

prevede un ammontare massimo di detrazione, come nel caso di alcuni

interventi "trainati" di efficienza energetica di cui all'articolo 14 del decreto

legge n. 63 del 2013. In tal caso, pertanto, ai fini del calcolo della

maggiorazione del 50 per cento del limite di spesa ammesso al Superbonus, è

necessario, preliminarmente, dividere l'ammontare massimo di detrazione

spettante per 1.1;

3. comma 4-quater, che nei Comuni dei territori colpiti da eventi sismici

verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato

83

d'emergenza, il Superbonus per interventi antisismici spetta per l'importo

eccedente il contributo previsto per la ricostruzione.

La norma, pertanto, sancisce il principio, già affermato in via

interpretativa (cfr., in particolare, la circolare n. 24/E del 2020), che è possibile

fruire della detrazione sulle spese effettivamente sostenute e rimaste a carico. Ne

consegue che la detrazione non spetta se le spese sono rimborsate e il rimborso

non ha concorso al reddito; eventuali contributi ricevuti dal contribuente devono,

dunque, essere sottratti dall'ammontare su cui applicare la detrazione. Pertanto,

ad esempio, qualora il contribuente persona fisica a fronte delle spese agevolabili

riceve i contributi in periodi di imposta successivi a quelli in cui ha beneficiato

della detrazione, tali contributi devono essere assoggettati a tassazione separata ai

sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera n-bis), del TUIR. Si considerano, invece,

rimaste a carico le spese rimborsate per effetto di contributi che hanno concorso a

formare il reddito in capo al contribuente.

Pertanto, nel caso di erogazione di contributi commissariali per la

ricostruzione degli immobili danneggiati dagli eventi sismici, il Superbonus

spetta per la parte delle spese eccedente il predetto contributo. Ciò risulta

coerente con quanto generalmente previsto in materia di oneri deducibili o che

danno diritto alla detrazione dall'imposta lorda, laddove la deduzione o la

detrazione spetta per le spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico.

Tale principio è stato ribadito anche con la risoluzione n. 28/E del 23

aprile 2021 con la quale sono stati forniti ulteriori chiarimenti in ordine alla

compatibilità tra i contributi pubblici erogati a seguito di eventi sismici e le

agevolazioni fiscali, quali il sismabonus di cui all'articolo 16 del decreto legge n.

63 del 2013 e il Superbonus di cui all'articolo 119 del decreto Rilancio. Nella

risoluzione, in particolare, viene generalizzato il principio suesposto in base al

quale, in presenza di contributi concessi ai sensi delle ordinanze commissariali a

seguito di eventi sismici, è possibile fruire anche delle detrazioni sia pure

limitatamente alle spese eccedenti i contributi stessi e viene precisato che il

Superbonus spetta:

84

- a fronte dello stesso intervento, solo con riferimento alle eventuali spese

agevolabili eccedenti il contributo concesso;

- nel caso di interventi di riparazione o ricostruzione degli edifici danneggiati da

eventi sismici già effettuati e finanziati con contributi pubblici, con riferimento

alle spese agevolabili sostenute per le opere di ulteriore consolidamento dei

medesimi edifici (anche a seguito di interventi di demolizione e ricostruzione

degli stessi, riconducibili ad interventi di "ristrutturazione edilizia" di cui

all'articolo 3, comma 1, lettera d), del Testo Unico dell'Edilizia).

Ulteriori indicazioni - con specifico riguardo agli aspetti applicativi e

operativi connessi all'accesso al contributo post sisma e alla contestuale fruizione

del Superbonus - sono state fornite con la Guida "Ricostruzione post sisma Italia

centrale e Superbonus 110%" alla quale si rinvia per ulteriori approfondimenti.

Nella Guida viene, in particolare, precisato che, ai fini dell'attestazione prevista

dal comma 13 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, della corrispondente

congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati ammesse al

Superbonus, occorre far riferimento al prezzario del cratere adottato per la

verifica sui costi per la riparazione e ricostruzione degli edifici danneggiati dal

sisma. Se alcune delle tipologie di interventi o di impianti o infrastrutture previsti

dal progetto (sia che rientrino tra quelli ammessi al Superbonus e sia che

riguardino il contributo per la ricostruzione post sisma) non sono indicati nel

prezzario del cratere, è possibile fare ricorso ai prezzari predisposti dalle regioni

territorialmente competenti o dalle altre regioni del cratere. Nel caso in cui i

prezzari non riportino le voci relative agli interventi, o parte degli interventi da

eseguire, il tecnico abilitato attesta la congruità delle spese in maniera analitica,

secondo un procedimento che tenga conto di tutte le variabili che intervengono

nella determinazione delle spese stesse, anche avvalendosi dei prezzi di

riferimento indicati nell'Allegato I del decreto ministeriale 6 agosto 2020

(decreto "Requisiti"). La relazione, firmata dal tecnico abilitato circa la congruità

delle spese, è allegata all'asseverazione di cui all'articolo 8 del predetto decreto

ministeriale.

85

In merito alla possibilità di accedere al Superbonus anche con riferimento

alle spese sostenute per interventi di completamento dell'intervento agevolato,

nella Guida è stato precisato che, a tal fine, si ritiene irrilevante l'eventuale

circostanza che il contributo sia erogato con riferimento alle spese sostenute per

l'intervento "principale" in quanto sono ammesse al Superbonus le spese di

completamento rimaste effettivamente a carico del contribuente. Pertanto, a titolo

esemplificativo, se l'Ufficio speciale per la ricostruzione provvede, ai sensi delle

ordinanze commissariali, a erogare contributi per interventi ammessi al

Superbonus, sia "trainanti" che "trainati", è possibile fruire del Superbonus con

riferimento alle spese eccedenti il contributo ("in accollo") anche se le stesse si

riferiscono a lavorazioni o beni (finiture, materiale di completamento, eccetera)

che autonomamente non godrebbero del beneficio fiscale.

Ai fini delle successive verifiche e controlli sulla corretta fruizione del

Superbonus è, tuttavia, necessario che il contribuente sia in possesso di idonea

documentazione che attesti la riconducibilità delle spese sostenute agli interventi

agevolabili. Tale circostanza può essere attestata dai professionisti incaricati

della progettazione strutturale e della direzione dei lavori delle strutture, secondo

le rispettive competenze professionali, iscritti agli ordini o ai collegi professionali

di appartenenza tenuti ad asseverare, ai sensi dell'articolo 119, comma 13, del

decreto Rilancio, l'efficacia degli interventi finalizzati alla riduzione del rischio

sismico nonché la congruità delle relative spese, in base alle disposizioni del

decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti n. 58 del 2017. Tale

asseverazione deve essere rilasciata ai fini del Superbonus sia in caso di utilizzo

diretto della detrazione in dichiarazione che in caso di opzione per la cessione o

per lo sconto in fattura (cfr. articolo 119, comma 13, del decreto Rilancio).

Inoltre, con riferimento ai lavori in corso d'opera al 1° luglio 2020,

rispetto ai quali è possibile fruire del Superbonus per le spese sostenute da tale

data, è stato precisato che, anche con riferimento a interventi già avviati prima

del 1° luglio 2020, il Superbonus spetta per i costi sostenuti in eccedenza rispetto

86

al contributo rientranti nel progetto approvato dal Comune ai fini del decreto di

concessione dello stesso contributo.

Qualora per i lavori in corso al 1° luglio 2020 sia stata presentata la

richiesta di contributi per la riparazione o ricostruzione degli edifici danneggiati

dal sisma ma non anche l'asseverazione prevista dal decreto ministeriale n. 58

del 2017, ai fini del sismabonus o del Superbonus il deposito della stessa

asseverazione deve essere effettuato tempestivamente. Il deposito

dell'asseverazione può avvenire, quindi, contestualmente alla presentazione di

eventuali varianti o, comunque, come documentazione integrativa nel corso dei

lavori (in tal senso, parere del Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici n. U.

0003315 del 30 marzo 2021).

La Guida, infine, fornisce chiarimenti anche in merito all'applicazione del

comma 4-ter dell'articolo 119 del decreto Rilancio che prevede, come già

precisato, l'aumento del 50 per cento del limite di spesa ammesso al Superbonus

spettante per interventi di efficienza energetica o antisismici nel caso di interventi

di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati dal sisma nei Comuni indicati

nel medesimo comma 4-ter. La Guida specifica, in particolare, che - essendo la

detrazione maggiorata alternativa al contributo previsto per la ricostruzione o

riparazione degli edifici danneggiati dal sisma - qualora il contribuente

intendesse avvalersi della previsione del citato comma 4-ter è necessario che il

professionista trasmetta via Pec - contestualmente, alla struttura commissariale,

all'Ufficio speciale ricostruzione (Usr) e al Comune territorialmente competente

- la dichiarazione del proprietario dell'edificio resa ai sensi dell'art. 47 del d.P.R.

28 dicembre 2000, n. 445, di rinunciare ai contributi per la ricostruzione. Questa

dichiarazione costituisce condizione essenziale per usufruire delle agevolazioni

fiscali.

Ulteriori indicazioni sono state fornite dal Dipartimento "Casa Italia" della

Presidenza del Consiglio dei ministri e dall'Agenzia delle entrate con la Guida

"Incentivi fiscali ecobonus e sismabonus nei territori colpiti da eventi sismici-

quesiti e soluzioni" nella quale sono stati, tra l'altro, generalizzati i principi e i

87

chiarimenti già espressi nella Guida riferita alla ricostruzione post sisma

dell'Italia centrale, sopra richiamata, rendendoli applicabili anche alle attività

delle strutture impegnate nei processi di ricostruzione post sisma nel resto

dell'Italia.

Particolari indicazioni sono state fornite in merito proprio all'applicazione

del citato comma 4-ter dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilendo, così

come fatto per gli eventi sismici che hanno interessato i Comuni dell'Italia

centrale, che il professionista è obbligato a trasmettere con le modalità stabilite

da ciascuna struttura impegnata nei processi di ricostruzione la dichiarazione del

proprietario dell'edificio resa ai sensi dell'art. 47 del d.P.R. n. 445 del 2000 di

rinuncia al contributo per la ricostruzione. Questa dichiarazione costituisce

condizione essenziale per usufruire delle agevolazioni fiscali.

Nella Guida viene inoltre precisato che "la ratio della disposizione di cui

al comma 4-ter consiste nell'offrire una compensazione in favore del

contribuente che rinunci al contributo per la ricostruzione; pertanto, è

necessario che sussista e che sia attestato il diritto soggettivo del contribuente al

contributo medesimo, affinché questi possa disporne". Ciò implica che, ai fini

dell'applicazione del citato comma 4-ter dell'articolo 119 del decreto Rilancio,

non è sufficiente il rispetto del solo criterio dell'appartenenza territoriale e che la

natura compensativa dell'incremento del 50 per cento delle spese ammissibili

non trova giustificazione qualora l'immobile non risulti danneggiato. Pertanto, è

necessario che sia stata accertata la sussistenza del nesso di causalità danno-

evento e che il contribuente produca l'attestazione del danno e del nesso di

causalità danno-evento.

Ciò comporta che è esclusa l'applicazione del citato comma 4-ter qualora:

- il danno sia preesistente all'evento sismico in seguito al quale è stato

dichiarato lo stato di emergenza, per cui non sussiste il nesso di causalità diretta;

- il livello del danno non sia tale da determinare l'inagibilità del fabbricato

(scheda AeDES con esito di agibilità corrispondente ad A, D, F).

88

4.2 Proroghe introdotte dalla legge di bilancio 2022

Come anticipato in Premessa, la citata legge di bilancio 2022 [cfr. articolo

1, comma 28, lettera f)] ha introdotto, nell'articolo 119, il comma 8-ter ai sensi

del quale «Per gli interventi effettuati nei comuni dei territori colpiti da eventi

sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato

di emergenza, la detrazione per gli incentivi fiscali di cui ai commi 1-ter, 4-ter e

4-quater spetta, in tutti i casi disciplinati dal comma 8-bis, per le spese sostenute

entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento».

In sostanza, la disposizione stabilisce che, a determinate condizioni, la

detrazione di cui al citato articolo 119 del decreto Rilancio (Superbonus) spetta

nella misura del 110 per cento delle spese sostenute entro il 31 dicembre 2025,

senza, dunque, alcuna riduzione dell'aliquota.

Chiarimenti in merito all'ambito applicativo del comma 8-ter in

commento sono stati forniti con la risoluzione n. 8/E del 15 febbraio 2022 alla

quale si rinvia per ogni approfondimento.

Con il citato documento di prassi è stato rilevato, in particolare, che il

predetto comma 8-ter richiamando espressamente i commi 1-ter, 4-ter e 4-quater

del medesimo articolo 119 - che disciplinano i rapporti tra il Superbonus e i

contributi previsti per la riparazione e ricostruzione degli edifici danneggiati da

eventi sismici - si riferisce, in sostanza, alle spese sostenute per gli interventi

ammessi al Superbonus e per i quali sia prevista anche l'erogazione di contributi

per la riparazione o ricostruzione a seguito di eventi sismici

Ciò comporta che la disposizione non si applica, tra l'altro, nel caso di

interventi effettuati su edifici, siti nei Comuni dei territori sopra richiamati che

non hanno subìto danni derivanti dagli eventi sismici.

La proroga, attualmente prevista, al 31 dicembre 2025 della detrazione

nella misura "piena" del 110 per cento delle spese sostenute, riguarda, peraltro,

gli interventi ammessi al Superbonus effettuati dai soggetti elencati nel citato

comma 8-bis e realizzati su edifici residenziali o a prevalente destinazione

residenziale, ivi compresi gli edifici unifamiliari.

89

Nella citata risoluzione n. 8/E del 2022 viene, infine, ribadito che

l'attestazione del livello di danno è resa tramite il rilascio della scheda AeDES o

"documento analogo", con esito di inagibilità B, C ed E, che certifichi la diretta

consequenzialità del danno rispetto all'evento sismico, nonché la consistenza del

danno tale da determinare l'inagibilità del fabbricato.

Tale scheda o "documento analogo" (da intendersi come qualunque

documentazione richiesta ai fini dell'attribuzione dei contributi commissariali,

idonea ad accertare inequivocabilmente la sussistenza del predetto nesso di

causalità danno-evento) va inoltre esibita in sede di controllo da parte degli

Uffici dell'Agenzia delle entrate al fine di avvalersi delle disposizioni di cui al

comma 4-ter.

5 OPZIONE PER LO SCONTO IN FATTURA O PER LA CESSIONE
DEL CREDITO IN ALTERNATIVA ALLE DETRAZIONI

Ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio [come modificato, da

ultimo, dal decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione15], i

soggetti che sostengono, negli anni di vigenza della misura, spese per gli

interventi indicati nel comma 2 del predetto articolo 121 possono optare, in luogo

dell'utilizzo diretto della detrazione spettante in dichiarazione, alternativamente:

- per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto (c.d.

"sconto in fattura"), di importo massimo non superiore al corrispettivo stesso,

anticipato dai «fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi

recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione

spettante, cedibile dai medesimi ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e

gli altri intermediari finanziari, senza facoltà di successiva cessione, fatta salva

la possibilità di due ulteriori cessioni solo se effettuate a favore di banche e

intermediari finanziari iscritti all'albo previsto dall'articolo 106 del testo unico

delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1°

settembre 1993, n. 385, di società appartenenti a un gruppo bancario iscritto

90

all'albo di cui all'articolo 64 del predetto testo unico delle leggi in materia

bancaria e creditizia ovvero di imprese di assicurazione autorizzate ad operare

in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private, di cui al decreto

legislativo 7 settembre 2005, n. 209, ferma restando l'applicazione dell'articolo

122-bis, comma 4, del presente decreto, per ogni cessione intercorrente tra i

predetti soggetti, anche successiva alla prima; alle banche, ovvero alle società

appartenenti ad un gruppo bancario iscritto all'albo di cui all'articolo 64 del

decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, è sempre consentita la cessione a

favore dei clienti professionali privati di cui all'articolo 6, comma 2-quinquies,

del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, che abbiano stipulato un

contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con la banca

capogruppo, senza facoltà di ulteriore cessione»;

- per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare «ad altri

soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, senza

facoltà di successiva cessione, fatta salva la possibilità di due ulteriori cessioni

solo se effettuate a favore di banche e intermediari finanziari iscritti all'albo

previsto dall'articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e

creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, di società

appartenenti a un gruppo bancario iscritto all'albo di cui all'articolo 64 del

predetto testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia ovvero di

imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del codice di

cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, ferma restando l'applicazione

dell'articolo 122-bis, comma 4, del presente decreto, per ogni cessione

intercorrente tra i predetti soggetti, anche successiva alla prima; alle banche,

ovvero alle società appartenenti ad un gruppo bancario iscritto all'albo di cui

all'articolo 64 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, è sempre

consentita la cessione a favore dei clienti professionali privati di cui all'articolo

6, comma 2-quinquies, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, che


15 Cfr. articolo 14, comma 1, lettera b), del decreto legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione.

91

abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, ovvero con

la banca capogruppo, senza facoltà di ulteriore cessione».

Ai sensi del comma 7-bis del citato articolo 121, l'opzione può essere

esercitata anche con riferimento alle spese sostenute dal 1° gennaio 2022 al 31

dicembre 2025 per gli interventi, di cui all'articolo 119 del decreto Rilancio,

ammessi al Superbonus.

Le modalità attuative delle disposizioni relative all'esercizio dell'opzione

per lo sconto o la cessione, da effettuarsi in via telematica anche avvalendosi dei

soggetti indicati al comma 3 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della

Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, sono state definite con i provvedimenti del

Direttore dell'Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, prot. n. 283847, 12 ottobre

2020, prot. n. 326047, 22 febbraio 2021, prot. n. 51374, 30 marzo 2021, prot. n.

83933, 20 luglio 2021, prot. 196548, 12 novembre 2021, prot. n. 312528, 1°

dicembre 2021, prot. n. 340450, 3 febbraio 2022, prot. n. 35873, e 10 giugno

2022, prot. 202205.

Con riferimento alle modifiche apportate alla disciplina della cessione dei

crediti di cui all'articolo 121, si rinvia ai chiarimenti forniti, da ultimo, con la

circolare n. 19/E del 2022.

Si precisa che, nel caso in cui le spese per gli interventi del citato comma

2 dell'articolo 121 siano sostenute in periodi di imposta diversi, l'opzione

esercitata con riferimento alle spese sostenute in un determinato periodo

d'imposta non condiziona la modalità di fruizione delle agevolazioni con

riferimento alle spese sostenute nei successivi periodi d'imposta. Ciò implica, ad

esempio, che in relazione a spese sostenute:

- nel 2020, il contribuente può fruire direttamente della detrazione

indicando la spesa in questione nella dichiarazione dei redditi;

- nel 2021, sempre per il medesimo intervento agevolabile e nel rispetto

dei massimali di spesa o di detrazione previsti, può optare per lo sconto in fattura

e/o per la cessione del credito.

92

Qualora, inoltre, sul medesimo immobile siano effettuati più interventi

agevolabili (ad esempio, un intervento "trainante" di isolamento termico delle

superfici disperdenti nonché interventi "trainati" quali l'installazione di pannelli

solari fotovoltaici e colonnine di ricarica veicoli elettrici), è possibile decidere se

fruire direttamente della detrazione o esercitare le opzioni previste, con

riferimento alle spese sostenute per ciascun intervento indipendentemente dalla

scelta operata con riferimento agli altri.

Va, peraltro, considerato che il fornitore può negare il riconoscimento

dello sconto in fattura; come stabilito, infatti, al punto 1 del citato provvedimento

del Direttore dell'Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, l'opzione in questione è

esercitata dal contribuente che sostiene le spese «di intesa con il fornitore»,

rientrando tale intesa nelle ordinarie dinamiche dei rapporti contrattuali e delle

pratiche commerciali.

5.1 Opzione in luogo della detrazione per bonus diversi dal Superbonus

Ai sensi del comma 2 del citato articolo 121, l'opzione può essere

esercitata anche per le spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024

per gli interventi di:

- recupero del patrimonio edilizio nonché di installazione di impianti

fotovoltaici di cui all' articolo 16-bis, comma 1, lettere a), b), e h), del

TUIR. L'opzione può essere esercitata anche con riferimento alla

realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali di cui alla lettera

d) del medesimo comma 1 dell'articolo 16-bis ma con riferimento alle

spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2022;

- efficienza energetica di cui all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del

2013;

- adozione di misure antisismiche di cui all' articolo 16, commi da 1-bis a

1-septies, del medesimo decreto legge n. 63 del 2013;

93

- recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli

di sola pulitura o tinteggiatura esterna, di cui all' articolo 1, commi 219 e

220, della legge 27 dicembre 2019, n. 160;

- installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui

all'articolo 16-ter del decreto legge n. 63 del 2013;

- superamento ed eliminazione di barriere architettoniche di cui all'articolo

119-ter del decreto Rilancio.

Tra gli interventi in questione rientrano anche quelli finalizzati all'utilizzo

di fonti rinnovabili di energia quale l'installazione di una stufa a pellet o di

impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili,

l'installazione o l'integrazione di un impianto di climatizzazione invernale e

estiva a pompa di calore, in quanto interventi assimilati agli interventi di

manutenzione straordinaria ai sensi dell'articolo 123 del Testo Unico

dell'Edilizia, nonché la sostituzione della caldaia, anch'essa riconducibile alla

manutenzione straordinaria in quanto intervento diretto a sostituire un

componente essenziale dell'impianto di riscaldamento (cfr., da ultimo, circolare

n. 7/E del 2021).

Pertanto, con riferimento agli interventi sopra elencati, è possibile optare,

in alternativa alla fruizione diretta della detrazione, per lo sconto in fattura o per

la cessione del credito corrispondente alla detrazione stessa.

5.2 Opzione esercitata in relazione a stati di avanzamento lavori (SAL)

Ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 121 del decreto Rilancio,

l'opzione per lo sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno

stato di avanzamento dei lavori (SAL).

Come previsto dall'articolo 14, comma 1, lettera d), del decreto del

Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti 7 marzo 2018, n. 49 (con il quale è

stato adottato il Regolamento recante: «Approvazione delle linee guida sulle

modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore

94

dell'esecuzione»), lo "Stato Avanzamento Lavori" «riassume tutte le lavorazioni

e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell'appalto sino ad allora.

Tale documento, ricavato dal registro di contabilità, è rilasciato nei termini e

modalità indicati nella documentazione di gara e nel contratto di appalto, ai fini

del pagamento di una rata di acconto; a tal fine il documento deve precisare il

corrispettivo maturato, gli acconti già corrisposti e, di conseguenza,

l'ammontare dell'acconto da corrispondere, sulla base della differenza tra le

prime due voci».

In base al citato comma 1-bis, per gli interventi ammessi al Superbonus, i

SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e

ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del

medesimo intervento.

Si precisa che ai fini dell'esercizio dell'opzione relativamente all'importo

indicato nella fattura a fronte di un SAL pari ad almeno il 30 per cento degli

interventi, non rileva l'eventuale circostanza che gli interventi siano realizzati in

periodi d'imposta diversi.

Ciò implica, ad esempio, che nel caso di interventi iniziati nell'anno 2020,

può essere esercitata l'opzione per lo sconto di una fattura emessa a SAL nel

2021 qualora riferito ad almeno il 30 per cento degli interventi realizzati fino a

quel momento (in parte nel 2020 e in parte nel 2021).

Qualora il SAL emesso non si riferisca ad almeno il 30 per cento degli

interventi realizzati fino a quel momento, è possibile fruire, per i corrispondenti

importi fatturati, solo della detrazione nella dichiarazione dei redditi. In tale caso,

inoltre, sarà possibile indicare in dichiarazione la prima rata di detrazione

spettante e, eventualmente, optare per la cessione del credito corrispondente alle

successive rate di detrazione non fruite.

Pertanto, nel caso di interventi iniziati nell'anno 2020 per i quali viene

emesso un primo SAL in tale anno corrispondente al 20 per cento degli

interventi, non è possibile esercitare le opzioni per una delle modalità alternative

di fruizione del Superbonus. Per le spese sostenute a fronte del predetto SAL,

95

infatti, sarà possibile solo fruire della detrazione nella dichiarazione dei redditi.

Resta fermo che, qualora nel 2021 sia emesso un secondo SAL pari al 40 per

cento dei lavori, sarà possibile esercitare l'opzione per la cessione o sconto in

fattura con riferimento all'importo fatturato in tale anno.

Nel caso, ad esempio, di lavori il cui importo complessivo è pari a

100.000 euro, qualora:

- il primo SAL sia emesso nel 2020 a fronte di un corrispettivo maturato

pari al 20% dell'importo complessivamente dovuto per i lavori, l'importo

indicato in fattura di 20.000 euro, pari al corrispettivo maturato fino a quel

momento, potrà solo essere portato in detrazione;

- il secondo SAL sia emesso nel 2021 a fronte di un corrispettivo maturato

pari al 40% dell'importo complessivamente dovuto per i lavori, per l'importo

fatturato pari a 20.000 euro, corrispondente alla differenza tra il corrispettivo

maturato fino a quel momento (40.000 euro) e l'acconto corrisposto a fronte del

1° SAL emesso (20.000 euro), è possibile optare per una delle modalità

alternative alla fruizione diretta del Superbonus.

Considerato che, come sopra precisato, per gli interventi ammessi al

Superbonus, ai fini dell'esercizio dell'opzione, i SAL non possono essere più di

due per ciascun intervento complessivo, gli importi fatturati a seguito

dell'emissione di successivi SAL possono essere portati in detrazione nel limite

massimo di spesa previsto per ciascun intervento.

Qualora, inoltre, sul medesimo immobile siano effettuati più interventi

ammessi al Superbonus la verifica dello stato di avanzamento dei lavori è

effettuata separatamente per ciascuno degli interventi agevolabili. Si ipotizzi, ad

esempio, che sul medesimo edificio debbano essere realizzati interventi

antisismici per un importo complessivo delle spese pari a 50.000 euro e la

sostituzione dell'impianto di climatizzazione invernale per un importo pari a

20.000 euro e che il 1° SAL emesso contabilizzi un importo dovuto per

l'intervento antisismico pari a 15.000 euro e per la sostituzione della caldaia pari

a 2.000 euro. In tal caso, è possibile esercitare l'opzione per lo sconto della

96

fattura solo con riferimento all'importo corrispondente all'intervento antisismico.

Per l'importo dovuto per la sostituzione dell'impianto di climatizzazione

invernale sarà, invece, possibile fruire della detrazione nella dichiarazione dei

redditi.

Con la citata circolare n. 30/E del 2020 (cfr. risposta quesito 5.1.6) è stato

chiarito che la possibilità di esercitare l'opzione per lo sconto in fattura o la

cessione, anche per stati di avanzamento lavori, riguarda, ai sensi del comma 2

del medesimo articolo, anche gli interventi ivi elencati che danno diritto a

detrazioni diverse dal Superbonus. In merito, si ricorda che le opzioni previste

dall'articolo 121 del decreto Rilancio costituiscono unicamente una modalità

alternativa di fruizione della detrazione ed il loro esercizio presuppone la

sussistenza dei medesimi presupposti oggettivi e soggettivi richiesti, in linea

generale, ai fini dell'utilizzo in dichiarazione della predetta detrazione.

Al riguardo, si precisa che la formulazione del comma 1-bis secondo cui

«L'opzione (...) può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di

avanzamento dei lavori», implica la facoltà e non l'obbligo del contribuente di

esercitare l'opzione "anche" in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei

lavori. Dunque, il SAL è una mera eventualità, disciplinata dalla norma, che non

preclude la possibilità di esercitare la suddetta opzione anche qualora non siano

previsti, contrattualmente, stati di avanzamento dei lavori ferma restando,

comunque, la necessità che gli interventi agevolabili siano effettivamente

realizzati. Tale condizione sarà oggetto verificata dall'Amministrazione

finanziaria in sede di controllo.

Si ribadisce, infine, che per gli interventi eseguiti dai soggetti titolari di

reddito d'impresa, il diritto alla detrazione e la conseguente possibilità di

esercitare le opzioni previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio sorgono al

momento in cui la spesa si considera sostenuta secondo i criteri della competenza

economica, come già sostenuto nella circolare n. 24/E dell'8 agosto 2020.

97

5.3 Attività di controllo e profili di responsabilità in tema di utilizzo dei
crediti

L'assenza dei requisiti richiesti dalle discipline agevolative in argomento,

nonché la mancata effettuazione degli interventi, determina il recupero della

detrazione in quanto indebitamente fruita - sia pure nella modalità alternativa

dello sconto in fattura o della cessione del credito - maggiorato degli interessi e

delle sanzioni di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.

471. In proposito, si fa presente che, in base a quanto disposto ai commi 4, 5 e 6

dell'articolo 121 del decreto Rilancio, ai fini del controllo, si applicano - nei

confronti dei soggetti che sostengono spese per gli interventi elencati al comma 2

e che possono optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante,

alternativamente, dello sconto in fattura o della cessione del credito

corrispondente alla detrazione stessa - le attribuzioni e i poteri previsti dagli

articoli 31 e seguenti del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive

modificazioni.

L'Agenzia delle entrate, nell'ambito dell'ordinaria attività di controllo,

procede, in base ad analisi di rischio, alla verifica della sussistenza dei

presupposti che danno diritto alla detrazione nei termini di cui all'articolo 43 del

d.P.R. n. 600 del 1973 e all'articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto legge 29

novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni dalla legge 28 gennaio

2009, n. 2. Qualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei

requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, l'Agenzia delle entrate

provvede al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante

nei confronti del soggetto che ha esercitato l'opzione, maggiorato degli interessi

di cui all'articolo 20 del d.P.R. n. 602 del 1973, e delle sanzioni di cui all'articolo

13 del decreto legislativo n. 471 del 1997. Il recupero dell'importo della

detrazione non spettante è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario. In

base al comma 4 dell'articolo 121, i fornitori e i soggetti cessionari rispondono

solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura

maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto.

98

In presenza di concorso nella violazione, oltre all'applicazione dell'articolo

9, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, resta ferma anche la

responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari

per il pagamento dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante e dei

relativi interessi.

La predetta responsabilità in solido del fornitore e dei cessionari va

individuata sulla base degli elementi riscontrabili nella singola istruttoria. In

particolare, rilevano le ipotesi in cui il cessionario abbia omesso il ricorso alla

specifica diligenza richiesta, attraverso la quale sarebbe stato possibile evitare la

realizzazione della violazione e l'immissione sul mercato di liquidità destinata

all'arricchimento dei promotori dell'illecito.

Occorre rilevare che il livello di diligenza richiesto dipende dalla natura

del cessionario, soprattutto con riferimento agli intermediari finanziari o ai

soggetti sottoposti a normative regolamentari per i quali è richiesta l'osservanza

di una qualificata ed elevata diligenza professionale. La sussistenza della

diligenza è sempre esclusa nei casi di compartecipazione all'operazione illecita.

Inoltre, la valutazione circa la sussistenza o meno del profilo della diligenza, in

punto di configurabilità del concorso nella violazione, va condotta anche sulla

base dei seguenti indici:

1. profili oggettivi e soggettivi dell'operazione di compravendita sintomatici

della falsità del credito: (i) assenza di documentazione o palese

contraddittorietà rispetto al riscontro documentale prodotto; (ii)

incoerenza reddituale e patrimoniale tra il valore e l'oggetto dei lavori

asseritamente eseguiti e il profilo dei committenti beneficiari delle

agevolazioni in esame; (iii) sproporzione tra l'ammontare dei crediti

ceduti ed il valore dell'unità immobiliare; (iv) incoerenza tra il valore del

credito ceduto e il profilo finanziario e patrimoniale del soggetto cedente

il credito qualora non primo beneficiario della detrazione; (v) anomalie

nelle condizioni economiche applicate in sede di cessione dei crediti; (vi)

mancata effettuazione dei lavori;

99

2. profili correlati alla normativa antiriciclaggio, di cui al decreto legislativo

21 novembre 2007, n. 231: tali profili sono rilevanti quali indicatori della

responsabilità dei soggetti obbligati di cui all'articolo 3 del medesimo

decreto legislativo, anche in ragione delle comunicazioni diramate

dall'Unità di informazione finanziaria di Banca d'Italia (schemi di

anomalia pubblicati in data 10 novembre 2020, in particolare lo schema D

relativo all'«Operatività connessa con la cessione di crediti fiscali fittizi e

altri indebiti utilizzi», Comunicazione dell'11 febbraio 2021 in tema di

«Prevenzione di fenomeni di criminalità finanziaria connessi con

l'emergenza da COVID-19» e Comunicazione UIF dell'11 aprile 2022 in

tema di «Prevenzione di fenomeni di criminalità finanziaria connessi con

l'emergenza da COVID-19 e al PNRR»). Il divieto di acquisto dei crediti,

in presenza dei presupposti di cui agli articoli 35 e 42 del citato decreto

legislativo n. 231 (rispettivamente "Obbligo di segnalazione delle

operazioni sospette" e "Astensione"), introdotto al comma 4 dell'articolo

122-bis del decreto Rilancio, è sintomatico della volontà del legislatore di

aggiungere a tale responsabilità un vincolo giuridico connesso ai

medesimi requisiti di diligenza già propri dei soggetti individuati con l'art.

3 del decreto legislativo n. 231 del 2007.

In conclusione, la verifica circa la responsabilità in solido del singolo

cessionario deve essere condotta, caso per caso, valutando il grado di diligenza

effettivamente esercitato che, nel caso di operatori professionali, quali ad

esempio i soggetti ricompresi nell'ambito applicativo del decreto legislativo n.

231 del 2007, deve essere particolarmente elevato e qualificato.

Si evidenzia, infine, che le comunicazioni inviate alla Piattaforma per le

cessioni dei crediti dell'Agenzia delle entrate non rappresentano, né

sostituiscono, gli atti contrattuali di cessione del credito intervenuti tra le parti,

che restano disciplinati dalle pertinenti disposizioni civilistiche. In particolare:

- la comunicazione rappresenta lo strumento con cui un soggetto rende noto

all'Agenzia delle entrate di aver ceduto un credito di imposta, derivante da

100

una detrazione fiscale, ad altro soggetto (anche il fornitore), al fine di

consentirne l'utilizzo da parte di quest'ultimo (in qualità di cessionario):

i. mediante la compensazione attraverso il modello F24; oppure

ii. mediante una successiva cessione ad altro soggetto terzo (ulteriore

cessionario).

- la predetta comunicazione consente, altresì, all'amministrazione

finanziaria di verificare la correttezza delle operazioni di compensazione;

- la presenza del credito sulla Piattaforma non implica in alcun caso il

riconoscimento della sua esistenza e dell'effettiva spettanza della

detrazione da cui lo stesso trae origine16.

Per quanto supra descritto, ciascun cessionario deve sempre valutare, al

momento dell'utilizzo in compensazione dei crediti fiscali acquisiti, di aver

preventivamente operato con la necessaria diligenza all'atto dell'acquisto del

credito, con speciale riguardo inter alia a quelli oggetto di sequestro da parte

dell'Autorità giudiziaria (ex articolo 28-ter del decreto legge 27 gennaio 2022, n.

4, convertito con modificazioni dalla legge 28 marzo 2002, n. 25).

Pertanto, è esclusa in ogni caso la possibilità di compensare i crediti

acquisiti in violazione dei princìpi sopra espressi. Coerentemente, i crediti

illegittimamente compensati sono oggetto di recupero17 sulla base delle

disposizioni previste dall'articolo 121 del decreto Rilancio, ferma restando la

possibilità di ravvedimento ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 199718.

In ultimo, si precisa che l'eventuale dissequestro di crediti, acquistati in

violazione dei principi sopra illustrati, da parte dell'Autorità giudiziaria (ad

esempio, in ragione dell'assenza di periculum in mora in capo al cessionario) non

costituisce ex se circostanza idonea a legittimare il loro utilizzo in

compensazione. Di conseguenza, in caso di utilizzo in compensazione di crediti

d'imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di


16 Cfr. in tal senso Circolare n. 16/e del 29 novembre 2021.
17 Parametrando le sanzioni previste sulla base delle disposizioni di cui agli artt. 5 e 7 del d.lgs. n. 472 del
1997.
18 Cfr. altresì le recenti indicazioni fornite con la circolare 11/E del 12 maggio 2022.

101

controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle

conseguenti comunicazioni all'Autorità giudiziaria per le indebite compensazioni

effettuate.

5.4 Opzione per la cessione del credito ad un'impresa di assicurazione

Il comma 4 dell'articolo 119 del decreto Rilancio prevede che, in caso di

cessione ad un'impresa di assicurazione del credito corrispondente alla

detrazione a fronte del sostenimento delle spese per gli interventi di

efficientamento energetico di cui all'articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013

nonché delle spese per gli interventi di antisismici di cui ai commi da 1-bis a 1-

septies del successivo articolo 16 e di contestuale stipula di una polizza che copre

il rischio di eventi calamitosi, la detrazione ai fini dell'Irpef del relativo premio -

ordinariamente prevista nella misura del 19 per cento in relazione alle predette

spese dall'articolo 15, comma 1, lettera f-bis), del TUIR - spetta nella misura del

90 per cento. La condizione richiesta dalla norma della "contestualità" della

stipula della polizza alla cessione del credito corrispondente alla detrazione si

ritiene soddisfatta anche nel caso di polizze per eventi calamitosi già stipulate in

anni precedenti in relazione alle unità immobiliari oggetto degli interventi

ammessi al Superbonus.

Ciò al fine di non escludere dal beneficio i contribuenti maggiormente

previdenti che hanno già provveduto ad assicurare le proprie abitazioni dal

rischio sismico e di altri eventi calamitosi. La detrazione in misura pari al 90 per

cento del premio spetta, dunque, anche relativamente ai premi versati in

occasione del rinnovo di polizze precedentemente stipulate. Il requisito della

«contestuale» stipula della polizza alla cessione del credito corrispondente alla

detrazione si ritiene sussistente anche qualora le polizze che coprono il rischio di

eventi calamitosi dovessero essere stipulate, per mere esigenze amministrative,

solo in data successiva a quella del perfezionamento della procedura di cessione

del credito corrispondente al Superbonus. In considerazione della ratio della

previsione normativa in parola di incentivare, sotto forma di una maggiore

102

detrazione del premio, la stipula di polizze assicurative contro le calamità

naturali, si ritiene che la detrazione nella misura del 90 per cento spetti anche nel

caso in cui la polizza venga stipulata con un'impresa di assicurazione diversa

rispetto a quella cessionaria del credito d'imposta corrispondente all'originaria

detrazione.

5.5 Soggetti che non possiedono redditi imponibili

Come chiarito nella circolare n. 24/E del 2020, trattandosi di una

detrazione dall'imposta lorda, il Superbonus non può essere utilizzato dai

soggetti che non possiedono redditi imponibili i quali non possono neanche

esercitare l'opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito ai sensi

dell'articolo 121.

Restano, pertanto, esclusi dal Superbonus, tra gli altri, gli organismi di

investimento collettivo del risparmio (mobiliari e immobiliari) che, pur

rientrando nel novero dei soggetti all'imposta sul reddito delle società (IRES) ai

sensi dell'articolo 73 comma 1, lettera c), del TUIR, non sono soggetti alle

imposte sui redditi e all'imposta regionale sulle attività produttive.

Ciò vale anche con riferimento alle altre detrazioni elencate nel comma 2

del medesimo articolo 121; pertanto, ad esempio, un fondo pensione c.d.

preesistente, di cui all'articolo 20, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre

2005, n. 252, che ha investito una parte del proprio patrimonio in immobili di

proprietà in applicazione di quanto previsto dall'articolo 5, comma 2, lettera a),

del decreto ministeriale n. 62 del 2007 sui quali intende realizzare interventi di

riqualificazione energetica e antisismici, agevolabili ai sensi degli articoli 14 e 16

del decreto legge n. 63 del 2013, nonché interventi per il recupero delle facciate

degli immobili (c.d. "bonus facciate" di cui all'articolo 1, commi da 219 a 224,

della legge di bilancio 2020), può fruire, per le spese sostenute entro il termine di

vigenza delle predette agevolazioni, in qualità di soggetto IRES ai sensi

dell'articolo 73, comma 3, del TUIR, delle corrispondenti detrazioni.

103

Considerato, tuttavia, che la tassazione del patrimonio immobiliare

direttamente detenuto dai fondi pensione preesistenti prevede un'imposta

sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura dello 0,50 per cento calcolata

annualmente sulle porzioni immobiliari di proprietà, il fondo non potrà utilizzare

direttamente le predette detrazioni in diminuzione dell'imposta lorda.

Potrà, invece, optare, per le spese sostenute entro il termine di vigenza

delle predette agevolazioni, per una delle modalità alternative alla fruizione

diretta di tali detrazioni previste dal citato articolo 121 del decreto Rilancio.

In merito alla possibilità di utilizzare i crediti d'imposta di cui al

medesimo articolo 121 in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto

legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non

fruite, si osserva che il richiamato articolo 17 consente di compensare tra loro le

somme a debito e a credito relative ad imposte e contributi, riferendo tale facoltà,

in via generale, ai contribuenti che «eseguono versamenti unitari delle imposte,

dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle

regioni e degli enti previdenziali».

Relativamente alle imposte, ai contributi e alle altre somme dovute a

favore dello Stato per le quali è ammessa la compensazione, il successivo comma

2 del medesimo articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 contiene

un'elencazione tassativa degli stessi, tra cui, a seguito delle modifiche apportate

dall'articolo 1, comma 3, del decreto legge 25 febbraio 2022, n. 13, rientra a

decorrere dal 26 febbraio 2022, anche l'imposta sulle transazioni finanziarie

(ITF).

Il contenuto del citato articolo 1, comma 3, è stato successivamente

trasfuso nell'articolo 28, comma 3-bis, del decreto legge 27 gennaio 2022, n. 4,

convertito con modificazioni dalla legge 28 marzo 2022, n. 25, la quale,

contemporaneamente, ha abrogato il citato decreto legge n. 13 del 2022

prevedendo che «restano validi gli atti e i provvedimenti adottati e vengono fatti

salvi gli effetti prodottisi e i rapporti giuridici sorti sulla base del medesimo

decreto-legge n. 13 del 2022».

104

Pertanto, a partire dal 26 febbraio 2022, deve ritenersi che l'ITF sia

compensabile, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997,

con i crediti d'imposta acquisiti ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio.

5.6 Modalità di computo dell'IVA indetraibile, anche parzialmente, ai fini
del Superbonus

L'articolo 6-bis del decreto legge 22 marzo 2021, n. 41 (c.d. "decreto

Sostegni"), rubricato «Calcolo dell'IVA ai fini degli incentivi per l'efficienza

energetica», introdotto dalla legge di conversione 21 maggio 2021, n. 69, ha

inserito all'articolo 119 del decreto Rilancio, il comma 9-ter che dispone

«L'imposta sul valore aggiunto non detraibile, anche parzialmente, ai sensi degli

articoli 19, 19-bis, 19-bis.1 e 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica

26 ottobre 1972, n. 633, dovuta sulle spese rilevanti ai fini degli incentivi previsti

dal presente articolo, si considera nel calcolo dell'ammontare complessivo

ammesso al beneficio, indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile

adottata dal contribuente.».

Come si evince dalla lettera della norma, il nuovo comma 9-ter

dell'articolo 119 del decreto Rilancio trova applicazione limitatamente agli

specifici interventi in ambito di efficienza energetica, di misure antisismiche, di

installazione di impianti fotovoltaici nonché delle infrastrutture per la ricarica di

veicoli elettrici previsti dallo stesso articolo 119 e non è estensibile ad interventi

diversi da quelli che danno diritto al Superbonus.

Inoltre, si applica alle operazioni ammesse a beneficiare del Superbonus

effettuate a partire dall'entrata in vigore di tale misura (22 maggio 2021).

Al riguardo, si ritiene che il momento di effettuazione delle operazioni

deve essere individuato in base alle disposizioni che contengono la relativa

disciplina, recate, per quanto concerne le cessioni di beni e le prestazioni di

servizi, dall'articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Con la richiamata disposizione di cui al comma 9-ter, l'IVA non

detraibile, anche parzialmente, relativa agli interventi ammessi al Superbonus, è

105

stata ricompresa tra le spese agevolabili. La stessa costituisce, quindi, una

componente di costo degli interventi e si considera nel calcolo dell'ammontare

complessivo ammesso al Superbonus.

Ai fini di tale agevolazione, in linea generale, il presupposto per

computare la quota di IVA indetraibile tra le spese ammesse a beneficiare del

Superbonus è che tale importo sia determinato secondo criteri oggettivi e

l'ammontare sia puntualmente quantificato, coerentemente con la natura dei beni

e dei servizi agevolabili.

A tale proposito, si rappresenta che, se al momento dell'emissione della

fattura relativa ai lavori agevolati, il soggetto passivo ammesso a beneficiare del

Superbonus non è in grado di determinare secondo parametri oggettivi la quota di

IVA indetraibile, effettivamente a suo carico, lo stesso non potrà computarla

nell'ammontare della spesa "agevolabile" e, pertanto, in relazione a tale "quota"

non potrà optare per lo "sconto in fattura" di cui all'articolo 121.

In base a tale impostazione, il contribuente potrà computare l'IVA

indetraibile nel calcolo della detrazione Superbonus spettante, direttamente in

sede di dichiarazione dei redditi o, in alternativa, optare per la cessione del

credito a condizione che sia oggettivamente definito il relativo ammontare.

Tra le diverse norme del d.P.R. n. 633 del 1972 espressamente richiamate

dal citato comma 9-ter vi è anche quella che disciplina il c.d. "pro-rata" di cui

all'articolo 19, quinto comma, del medesimo d.P.R.

Al riguardo, si fa presente che, con la circolare n. 30/E del 2020, risposta

5.3.2, è stato precisato, in via generale, che - ai fini della determinazione del

Superbonus - costituisce una componente di costo solo l'IVA totalmente

indetraibile, quale "onere accessorio di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo

110, comma 1, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 22

dicembre 1986, n. 917 (TUIR), mentre non rientra nel calcolo di tale valore

l'IVA indetraibile per effetto del "pro-rata", qualificandosi come "costo

generale" e non come costo afferente la singola operazione d'acquisto.

106

Tali indicazioni devono considerarsi superate a seguito della introduzione

del predetto comma 9-ter in base al quale anche l'IVA parzialmente indetraibile

per effetto del "pro-rata" si considera nel calcolo dell'ammontare complessivo

ammesso al Superbonus.

Ai sensi del citato quinto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del

1972, nei confronti dei soggetti che effettuano sia operazioni imponibili e sia

operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, il diritto alla

detrazione dell'IVA spetta in misura proporzionale alla prima categoria di

operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di

detrazione di cui al successivo articolo 19-bis, ossia in base al rapporto tra

l'ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate

nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate

nell'anno medesimo (c.d. "pro-rata").

Il medesimo quinto comma dispone altresì che, nel corso dell'anno, la

detrazione è «provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di

detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti

che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di

detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno».

Pertanto, in corso d'anno, il soggetto passivo opera la detrazione dell'IVA

assolta sugli acquisti di beni e servizi mediante l'applicazione della percentuale

dell'anno precedente, effettuando il conguaglio in sede di dichiarazione annuale

dalla quale risulta la percentuale di "pro rata" definitivamente calcolata (cfr.

circolare 17 maggio 2000, n. 98, paragrafo 8.2.2, "Computo del pro-rata nelle

liquidazioni e dichiarazioni periodiche").

Per effetto di tale meccanismo, al momento dell'emissione della fattura,

essendo l'IVA indetraibile determinabile solo "provvisoriamente" (perché

calcolata in base alla percentuale di detrazione relativa all'anno precedente), non

è possibile stabilire con certezza l'ammontare dell'importo dell'IVA che,

rimanendo a carico del committente, costituisce costo da considerare ai fini del

Superbonus.

107

In tale ipotesi, tenuto conto di quanto statuito dal predetto comma 9-ter, a

fronte delle spese ammesse al Superbonus, l'opzione per lo sconto in fattura di

cui all'articolo 121, potrà essere esercitata solo fino all'importo del corrispettivo

dovuto al netto dell'IVA (come sconto "parziale", cfr. circolare n. 24/E del

2020).

Per la quota di IVA determinata sulla base del "pro rata" definitivo

dell'anno, si potrà fruire del Superbonus direttamente nella dichiarazione dei

redditi relativa al periodo d'imposta in cui tale "costo" risulta sostenuto, facendo

valere in dichiarazione una detrazione pari al 110 per cento della quota di IVA

indetraibile ed effettivamente rimasta a carico.

In alternativa, si potrà optare per la cessione del credito corrispondente

alla detrazione ai fini del Superbonus spettante riferita all'IVA "indetraibile"

definitivamente determinata e rimasta a carico, operando la relativa

comunicazione all'Agenzia delle entrate entro i termini previsti per la

trasmissione telematica.

Con riferimento all'effettuazione degli adempimenti previsti per gli

interventi rientranti nel Superbonus, sono stati forniti chiarimenti, con le circolari

8 agosto 2020, n. 24/E e 22 dicembre 2020, n. 30/E, a cui si rinvia per i necessari

approfondimenti.

A tal fine, si ritiene che siano valide le asseverazioni tecniche previste dal

comma 13 dell'articolo 119 citato, rilasciate con riferimento alle spese sostenute

ed oggetto in precedenza di "sconto in fattura" ai sensi dell'articolo 121, a cui si

riferisce l'importo dell'IVA indetraibile rimasta a carico dell'ente.

Con riferimento, invece, al "visto di conformità dei dati relativi alla

documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla

detrazione d'imposta" di cui al comma 11 dell'articolo 119 citato, si ritiene che

lo stesso deve riferirsi, oltre che al riscontro della correttezza dei dati contenuti

nella fattura che attesta i presupposti per l'applicazione del Superbonus, anche:

- al calcolo, in base alla percentuale di "pro rata", dell'ammontare

dell'IVA indetraibile da considerare ai fini del Superbonus;

108

- alla verifica della presentazione della dichiarazione IVA, da cui risulti la

predetta percentuale.

Non costituisce, invece, oggetto di visto la verifica dei dati contenuti nella

dichiarazione IVA, fermo restando quanto previsto per la compensazione del

credito IVA annuale, ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.

Quanto sopra delineato trova applicazione anche nel caso di interventi

Superbonus con IVA parzialmente indetraibile per effetto del "pro-rata", per i

quali trova applicazione il meccanismo del reverse charge ai sensi dell'articolo

17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Resta fermo che l'IVA oggettivamente indetraibile per espressa previsione

di legge, nonché quella indetraibile per effetto dell'opzione per la dispensa dagli

obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni esenti (ex art. 36-bis del

d.P.R. n. 633 del 1972) costituisce una componente di costo dei beni/servizi

ammessi a beneficiare del Superbonus, in quanto direttamente riconducibili alle

singole operazioni di acquisto per le quali non è previsto il diritto di detrazione ai

fini IVA.

5.7 Bonifico bancario

Nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato precisato che, ai fini del

Superbonus, il pagamento delle spese per l'esecuzione degli interventi deve

essere effettuato mediante bonifico bancario o postale dal quale risulti la causale

del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione ed il numero di

partita IVA ovvero il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è

effettuato. Possono essere utilizzati i bonifici predisposti dagli istituti di

pagamento ai fini dell'ecobonus ovvero della detrazione prevista per gli

interventi di recupero del patrimonio edilizio.

L'obbligo di effettuare il pagamento mediante bonifico non riguarda i

soggetti esercenti attività d'impresa (cfr. articolo 6, comma 1, lettera e), del

decreto "Requisiti").

109

Nel caso in cui il contribuente eserciti l'opzione per lo "sconto in fattura"

non è ovviamente necessario effettuare alcun pagamento tranne nell'ipotesi in cui

il fornitore applichi uno sconto "parziale". In tale ultimo caso, la parte di

corrispettivo non oggetto di sconto, deve essere pagata utilizzando un bonifico

bancario o postale dal quale risultino le informazioni sopra elencate.

Non è necessario effettuare alcun pagamento anche nell'ipotesi in cui il

fornitore acquisisca dal contribuente il credito corrispondente alla detrazione

spettante a quest'ultimo in quanto, in tal caso, si attua una sorta di

"compensazione finanziaria" tra il corrispettivo dovuto dal contribuente ed il

credito corrispondente alla detrazione spettante "ceduto" al fornitore in luogo del

predetto corrispettivo.

Resta fermo, tuttavia, che - in tutti i casi in cui (rientrando tale scelta

nell'ambito dell'autonomia negoziale delle parti) non ci si dovesse accordare per

la cessione totale del credito - la fruizione del Superbonus è comunque

subordinata al pagamento del corrispettivo eccedente l'importo del credito

"ceduto" utilizzando il predetto bonifico bancario o postale.

Come noto, anche ai fini dell'opzione per la cessione o lo sconto ai sensi

dell'articolo 121 del decreto Rilancio, è necessario richiedere il visto di

conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei

presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta. A tal fine, il

professionista che rilascia il visto di conformità è tenuto, tra l'altro, a verificare

l'avvenuto pagamento delle spese agevolate che danno diritto alla detrazione.

Pertanto, nell'ipotesi di assenza di pagamento a fronte dell'opzione per lo

sconto in fattura non è, ovviamente, necessaria tale verifica.

6 ADEMPIMENTI PROCEDURALI

Il comma 13 dell'articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce che ai fini del

Superbonus e dell'opzione prevista dal successivo articolo 121:

110

- i tecnici abilitati asseverano il rispetto dei requisiti degli interventi di risparmio

energetico e della corrispondente congruità delle spese sostenute in relazione agli

interventi agevolati;

- per gli interventi antisismici, i professionisti incaricati della progettazione

strutturale, della direzione dei lavori delle strutture e del collaudo statico,

secondo le rispettive competenze professionali, iscritti agli ordini o ai collegi

professionali di appartenenza, in base alle disposizioni del decreto del Ministro

delle Infrastrutture e dei Trasporti 28 febbraio 2017, n. 58, asseverano l'efficacia

degli interventi al fine della riduzione del rischio sismico e attestano, altresì, la

corrispondente congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi

agevolati.

Relativamente agli interventi di risparmio energetico, l'articolo 1, comma

3, lettera h), del decreto interministeriale 6 agosto 2020 (decreto "Requisiti")

definisce il tecnico abilitato quale «soggetto abilitato alla progettazione di edifici

e impianti nell'ambito delle competenze ad esso attribuite dalla legislazione

vigente iscritto agli specifici ordini e collegi professionali».

Il rilascio delle predette asseverazioni costituisce una delle condizioni alle

quali è subordinata la fruizione del Superbonus. Pertanto, il rilascio di tale

asseverazione da parte di un soggetto non abilitato a farlo non consente di

accedere alla predetta agevolazione.

Per espressa previsione normativa (cfr. comma 15 dell'articolo 119 del

decreto Rilancio), sono detraibili nella misura del 110 per cento, nei limiti

previsti per ciascun intervento, le spese sostenute per il rilascio del visto di

conformità nonché delle attestazioni e delle asseverazioni. Ne consegue che,

nell'ipotesi di realizzazione di diversi interventi (miglioramento sismico,

cappotto, finestre, caldaia, ecc.), il costo sostenuto per le prestazioni professionali

e per altre spese funzionali all'esecuzione dell'intervento dovrà essere imputato

ad ogni singolo intervento (la cui riconducibilità deve essere attestata dal

competente tecnico) in relazione alla prestazione svolta e, soltanto laddove non

sia specificamente individuabile (come, ad esempio, il visto di conformità del

111

commercialista), si potrà fare riferimento a un criterio di imputazione

proporzionale.

6.1 GENERAL CONTRACTOR

Nell'ambito degli interventi ammessi al Superbonus, talune attività

possono essere svolte da un soggetto in qualità di contraente generale (c.d.

general contractor). Si tratta, nella generalità dei casi, di imprese o professionisti

che su incarico dei committenti (persone fisiche, condomini) gestiscono i rapporti

con le imprese nonché, in taluni casi, con i professionisti e i tecnici, che

rilasciano le prescritte asseverazioni, e con i Caf o i professionisti che rilasciano

il visto di conformità ai fini dell'opzione per il c.d. sconto in fattura o per la

cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante al committente.

Molto frequentemente il general contractor è un'impresa già operante nei

settori della riqualificazione energetica ed edilizia che, in taluni casi, subappalta

la gestione di una parte o dell'intero intervento gestendo, comunque, anche i

rapporti con i professionisti e i tecnici.

Nello svolgere tale attività di coordinamento generale, oltre che eseguire

direttamente le prestazioni che non subappalta a terzi (ad esempio, provvedendo

alla progettazione e alla realizzazione delle opere), in alcuni casi il general

contractor addebita al committente un corrispettivo che remunera sia le attività

svolte direttamente e sia quelle effettuate dai diversi fornitori di beni e servizi

necessari alla realizzazione delle opere agevolabili rapportandosi, ai fini

dell'esecuzione dell'intero intervento, da un lato, con il committente e, dall'altro,

con tutti i soggetti coinvolti nello svolgimento degli adempimenti necessari per il

completamento dell'intervento stesso.

Al fine di stabilire a quali condizioni sono agevolabili gli interventi

realizzati avvalendosi dell'attività di un general contractor, si osserva che

l'articolo 194 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 (c.d. "Codice dei

contratti pubblici"), individua nel contraente generale il soggetto che, in qualità

di unico referente nei confronti del committente dei lavori, si impegna a

112

realizzare l'intervento oggetto dell'incarico in tutti i suoi aspetti, essendo dotato

delle competenze necessarie per garantire l'obbligazione di risultato, ovvero il

corretto completamento dell'opera commissionata. Tale figura è stata, dunque,

normativamente individuata solo dalla disciplina dei contratti pubblici mentre,

con riferimento agli interventi edilizi commissionati da soggetti privati, l'attività

di "contraente generale" è ordinariamente disciplinata nell'ambito

dell'autonomia contrattuale che regola i rapporti privatistici che intercorrono tra

il committente/beneficiario delle agevolazioni e le imprese e/o i professionisti.

Pertanto, ai fini dell'applicazione delle agevolazioni fiscali, compreso il

Superbonus, non rilevano gli schemi contrattuali utilizzati nei rapporti tra

committente e general contractor - che attengono esclusivamente a profili

civilistici - essendo, invece, necessario che siano debitamente documentate le

spese sostenute e rimaste effettivamente a carico del committente/beneficiario

dell'agevolazione. Va, inoltre, precisato che l'eventuale corrispettivo corrisposto

al general contractor per l'attività di "mero" coordinamento svolta e per lo

sconto in fattura applicato, non rientra tra le spese ammesse al Superbonus

trattandosi di costi non "direttamente" imputabili alla realizzazione

dell'intervento agevolato.

In sostanza, il committente può fruire del Superbonus in relazione ai costi

che gli vengono addebitati da un'impresa (o anche da una associazione

temporanea di imprese, o da un consorzio di imprese) o da un professionista, in

qualità di general contractor, per l'esecuzione degli interventi nonché per il

rilascio delle asseverazioni, delle attestazioni e del visto di conformità, a

condizione che siano documentate le spese sostenute e rimaste effettivamente a

carico del predetto committente/beneficiario dell'agevolazione, mentre non è

ammesso alla detrazione alcun margine funzionale alla remunerazione

dell'attività posta in essere dal general contractor, in quanto esso costituisce un

costo non incluso tra quelli detraibili. Al riguardo, si rileva che con la circolare n.

30/E del 2020 è stato confermato che sono agevolabili tutte le spese

caratterizzate da un'immediata correlazione con gli interventi che danno diritto

113

alla detrazione, specificando che tra le predette spese non rientrano i compensi

specificatamente riconosciuti all'amministratore per lo svolgimento degli

adempimenti dei condomini connessi all'esecuzione dei lavori e all'accesso al

Superbonus. Tale chiarimento risulta estendibile anche all'eventuale corrispettivo

corrisposto al general contractor per l'attività di "mero" coordinamento svolta e

per lo sconto in fattura applicato trattandosi, anche in questo caso, di costi non

"direttamente" imputabili alla realizzazione dell'intervento. Pertanto, tale

corrispettivo è, in ogni caso, escluso dall'agevolazione.

Le considerazioni sopra riportate, valide ai fini dell'applicazione delle

detrazioni, prescindono dallo schema contrattuale che regola i rapporti tra il

committente/beneficiario della detrazione, il general contractor e i professionisti

e le imprese che intervengono per la realizzazione degli interventi agevolabili

che, tuttavia, si riflette sulla modalità di fatturazione delle prestazioni.

Pertanto, ad esempio, nell'ipotesi in cui il general contractor di cui si

avvale il committente/beneficiario della detrazione, agisce sulla base di un

mandato senza rappresentanza, in forza del quale i fornitori e i professionisti -

anche nell'ipotesi in cui siano individuati dal committente medesimo - effettuano

la propria prestazione ed emettono la relativa fattura nei confronti del general

contractor che, a sua volta, riaddebita i costi al committente/beneficiario della

detrazione, trova applicazione, ai fini IVA, l'articolo 3, terzo comma, del decreto

del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Ai sensi di tale

disposizione, «le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza

rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra

mandante e mandatario», nel senso che hanno la stessa natura. In sostanza, il

trattamento fiscale oggettivo dell'operazione, resa o ricevuta dal mandatario si

estende anche al successivo passaggio mandatario-mandante, fermo restando il

rispetto dei requisiti soggettivi degli operatori. Il mandatario, comunque, pur

agendo per conto di un terzo opera a nome proprio (cfr. risoluzioni n. 6/E del

1998 e n. 250/E del 30 luglio 2002).

114

Si ritiene che questi importi riaddebitati costituiscano parte integrante del

corrispettivo per il servizio fornito dal general contractor al committente.

Resta fermo che nella fattura emessa dal general contractor per

riaddebitare i costi al committente/beneficiario della detrazione, o in altra idonea

documentazione, deve essere descritto in maniera puntuale il servizio ed indicato

il soggetto che lo ha reso, al fine di documentare le spese detraibili.

La detrazione spetta anche nella diversa ipotesi in cui il beneficiario della

detrazione affidi direttamente l'incarico per la realizzazione degli interventi

agevolabili ai tecnici e alle imprese e deleghi il general contractor al pagamento

del compenso dovuto in suo nome e per suo conto, in forza di un mandato con

rappresentanza. I tecnici e le imprese coinvolte nell'intervento emetteranno

fattura a nome del committente/beneficiario della detrazione e il general

contractor, che ha pagato la fattura, riaddebiterà le relative somme al

committente/beneficiario della detrazione stesso senza applicazione dell'IVA. Ai

sensi dell'articolo 15, comma 1, n. 3), del d.P.R. n. 633 del 1972, infatti, sono

escluse dal computo della base imponibile, ai fini IVA, «le somme dovute a titolo

di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte,

purchè regolarmente documentate», ossia quelle somme, anticipate per conto del

mandante, che risultino da idonea fattura emessa da un terzo e intestata

direttamente al mandante (cfr. risoluzione n. 164/E del 31 luglio 2003).

Anche in tale caso resta fermo che nella fattura emessa dal general

contractor per riaddebitare al committente le spese relative ai servizi

professionali, o in altra idonea documentazione, deve essere descritto in maniera

puntuale il servizio ed indicato il soggetto che lo ha reso, al fine di documentare

le spese detraibili.

La detrazione spetta anche quando il general contractor sia una ESCO

(Energy Service Company) che realizzerà presso vari clienti, privati cittadini o

condomini, interventi di riqualificazione energetica finalizzati alla fruizione del

Superbonus. Al riguardo si precisa che, in merito alle prestazioni degli altri

professionisti si determina il medesimo fenomeno che caratterizza l'affidamento

115

in subappalto della realizzazione degli interventi, seppur senza la previsione di

alcun margine attribuito al contraente generale in relazione alle prestazioni

professionali. Anche in tale caso, tuttavia, restano escluse dalle valutazioni

dell'Agenzia delle entrate la legittimità e tipologia dei contratti che regolano i

rapporti tra i soggetti beneficiari delle agevolazioni e il general contractor.

A prescindere dallo schema contrattuale sottostante, il general contractor

può operare lo sconto in fattura ai sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio. Si

rammenta che, ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 121, l'opzione per lo

sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di

avanzamento dei lavori (SAL), che per gli interventi ammessi al Superbonus gli

stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun

intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno

il 30 per cento del medesimo intervento.

Ciò anche nella ipotesi di spese sostenute in nome e per conto del

committente/beneficiario della detrazione. Resta fermo che, in ogni caso, il

riconoscimento dello sconto in fattura da parte del general contractor è

consentita a condizione che gli effetti complessivi siano i medesimi di quelli

configurabili nell'ipotesi in cui i professionisti, i tecnici o le imprese che

realizzano gli interventi agevolabili avessero effettuato direttamente lo sconto in

fattura al committente, beneficiario dell'agevolazione.

6.2 Visto di conformità e asseverazioni

Sotto il profilo procedurale, ai fini dell'opzione per la cessione del credito

corrispondente al Superbonus o per lo sconto in fattura di cui all'articolo 121 del

decreto Rilancio, nonché in caso di utilizzo della detrazione nella dichiarazione

dei redditi, l'articolo 119, comma 11, specifica che «il visto di conformità è

rilasciato ai sensi dell'articolo 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,

dai soggetti indicati alle lettere a) e b), del comma 3 dell'articolo3 del decreto

del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 [trattasi degli iscritti

nell'albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili e in quello dei consulenti

116

del lavoro e dei soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti

ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura

per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o

in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria] e dai

responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui

all'articolo 32 dello stesso decreto legislativo n. 241 del 1997».

Inoltre, «in caso di dichiarazione presentata direttamente dal contribuente

all'Agenzia delle entrate, ovvero tramite il sostituto d'imposta che presta

l'assistenza fiscale, il contribuente, il quale intenda utilizzare la detrazione nella

dichiarazione dei redditi, non è tenuto a richiedere il predetto visto di

conformità».

I predetti soggetti sono tenuti, inoltre, nell'ambito dei controlli finalizzati

al rilascio del visto di conformità, a verificare la presenza delle asseverazioni e

delle attestazioni rilasciate dai professionisti ai sensi dell'articolo 119, comma 13,

del decreto Rilancio (cfr. circolare n. 24/E 2020, par. 8.1). Con riferimento al

citato comma 3 dell'articolo 3 del d.P.R. n. 322 del 1998, con la risoluzione n.

82/E del 2 settembre 2014 è stato precisato che i professionisti, in possesso dei

requisiti previsti dalla suddetta norma, che intendono utilizzare in compensazione

orizzontale i crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali,

all'IRAP e alle ritenute alla fonte, emergenti dalla propria dichiarazione, possono

autonomamente apporre il visto di conformità sulla stessa, senza essere obbligati

a rivolgersi a terzi. Ciò anche in conformità ai chiarimenti forniti con la circolare

n. 54/E del 2001 con riferimento all'asseverazione degli elementi contabili ed

extra contabili rilevanti ai fini degli studi di settore.

Il richiamo all'articolo 35 del citato decreto legislativo n. 241 del 1997

comporta l'applicazione di tale disciplina e della relativa prassi adottata in

materia anche ai fini dell'opzione per la cessione o lo sconto di cui all'articolo

121, come stabilito dal comma 11 dell'articolo 119.

Pertanto, il professionista abilitato, ai sensi del comma 3 dell'articolo 3 del

d.P.R. n. 322 del 1998, può apporre autonomamente il visto di conformità ai fini

117

dell'opzione per la cessione o per lo sconto dallo stesso esercitata in qualità di

beneficiario della detrazione.

Per quanto concerne, inoltre, la redazione degli attestati di prestazione

energetica nonché della asseverazione degli interventi di risparmio energetico ai

fini del Superbonus, l'ENEA ha chiarito sul proprio sito istituzionale che i

predetti documenti possono essere redatti da un qualsiasi tecnico abilitato alla

progettazione di edifici e impianti nell'ambito delle competenze ad esso attribuite

dalla legislazione vigente (cfr. d.P.R. n. 75 del 2013) e iscritto allo specifico

Ordine o Collegio professionale. L'obbligo di assicurare l'estraneità ai lavori

sussiste solo per la redazione dell'A.P.E., ai sensi del d.P.R. 16 aprile 2013, n. 75

(cfr. FAQ n. 2.A").

In particolare, il decreto interministeriale 6 agosto 2020 (decreto

"Requisiti"), non preclude al direttore dei lavori o al progettista la possibilità di

predisporre gli attestati di prestazione energetica convenzionali ai fini del

Superbonus, finalizzati soltanto a dimostrare che l'edificio considerato nella sua

interezza consegua - dopo gli interventi - il miglioramento di due classi

energetiche.

Per la redazione degli A.P.E. di cui all'articolo 6 del d.lgs. 19 agosto 2005,

n. 192, trovano, invece, applicazione i requisiti di indipendenza e imparzialità dei

soggetti abilitati alla certificazione energetica degli edifici, di cui all'articolo 3

del d.P.R. n. 75 del 2013.

Pertanto, ad esempio, un ingegnere o un architetto regolarmente iscritto al

relativo Albo professionale può sottoscrivere in proprio la progettazione

esecutiva e la direzione dei lavori, le certificazioni e le attestazioni connesse con

l'esecuzione dei lavori ai fini del Superbonus.

6.2.1 Applicazione dello sconto da parte del professionista che rilascia il visto
di conformità

Ai sensi del comma 15 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, tra le spese

detraibili rientrano anche quelle sostenute per il rilascio delle attestazioni e delle

118

asseverazioni e del visto di conformità. Il professionista (ad esempio, il dottore

commercialista) che appone il predetto visto, nonché i tecnici abilitati e i

professionisti incaricati della progettazione strutturale, della direzione dei lavori

delle strutture e del collaudo statico possono considerarsi "fornitori di servizi".

Pertanto, possono applicare lo sconto in fattura di cui all'articolo 121 del

decreto Rilancio con riferimento ai compensi per le prestazioni professionali

sopra citate. A seguito dell'opzione esercitata dal committente, il professionista o

il tecnico recupera il contributo anticipato sotto forma di sconto acquisendo un

credito d'imposta pari al 110 per cento dell'importo oggetto di sconto. Si ritiene

che l'intero importo del credito ottenuto a fronte dello sconto, pari al 110 per

cento dello stesso, costituisca un provento percepito nell'esercizio dell'attività

professionale e, pertanto, assoggettato a tassazione ai sensi dell'articolo 54 del

TUIR.

Qualora il professionista che appone il visto di conformità relativo ad

interventi che danno diritto a detrazioni diverse dal Superbonus (ad esempio del

65 per cento o 50 per cento delle spese sostenute) richieda al cliente un

compenso aggiuntivo in quanto non può utilizzare l'intero credito acquisito

immediatamente ovvero sostiene un costo per la successiva cessione del predetto

credito, si ritiene che tale compenso rientri tra quelli connessi alla prestazione

professionale, e come tale vada assoggettato a tassazione ai sensi del medesimo

articolo 54 del TUIR.

Ai fini IVA, anche tale corrispettivo concorrerà a formare la base

imponibile e, come tale, assoggettato ad imposta con aliquota ordinaria.

Si precisa che nella citata circolare n. 30/E del 2020 (risposta 5.1.1) sia

pure con riferimento all'applicazione dei criteri di imputazione delle spese è stato

chiarito che in caso di sconto in fattura, si può fare riferimento - in luogo della

data dell'effettivo pagamento - alla data di emissione della fattura da parte del

fornitore.

Ciò comporta, pertanto, che alla data di emissione della fattura (che

implica l'esercizio dell'opzione) deve ritenersi incassato il provento.

119

Resta inteso che lo sconto praticato dal professionista includerà anche

l'IVA da quest'ultimo addebitata al contribuente e andrà espressamente indicato,

nella fattura emessa a fronte della prestazione resa, la normativa di riferimento in

forza della quale si effettua lo sconto in fattura.

Sempre con riferimento ai professionisti, l'articolo 25, primo comma,

primo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che «I soggetti indicati nel

primo comma dell'art. 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio

dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione

agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate

abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell'interesse di terzi o per l'assunzione

di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all'atto del pagamento

una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell'Irpef dovuta dai percipienti,

con l'obbligo di rivalsa».

Detta ritenuta non trova applicazione nell'ipotesi di corrispettivi oggetto di

sconto in fattura per effetto dell'opzione di cui all'articolo 121, comma 1, del

decreto Rilancio da parte dei professionisti che acquisiranno il credito d'imposta

in quanto, in tale ipotesi, non viene eseguito alcun pagamento.

Infine, nell'ipotesi in cui un professionista, che ha effettuato il c.d. sconto

in fattura, successivamente, in luogo della fruizione del credito acquisito, ceda, a

fronte di un corrispettivo, il predetto credito d'imposta, il medesimo

professionista realizza un'operazione di natura finanziaria.

Qualora la suddetta cessione avvenga ad un prezzo inferiore rispetto al

valore nominale del credito ceduto - per "l'attualizzazione" del credito acquisito

da parte del cessionario - tale differenza costituisce per il professionista un

"onere finanziario" (assimilabile ad una "monetizzazione" dei propri crediti) che,

in quanto tale, potrà essere dedotta dal proprio reddito professionale.

6.2.2 Asseverazione interventi antisismici

Con specifico riferimento agli interventi antisismici, il comma 13, lettera

b), dell'articolo 119 del decreto Rilancio dispone che, ai fini del Superbonus e

120

della opzione per la cessione del credito o per il c.d. "sconto in fattura",

l'efficacia di tali interventi «al fine della riduzione del rischio sismico è

asseverata dai professionisti incaricati della progettazione strutturale, della

direzione dei lavori delle strutture e del collaudo statico, secondo le rispettive

competenze professionali, iscritti agli ordini o ai collegi professionali di

appartenenza, in base alle disposizioni del decreto del Ministro delle

infrastrutture e dei trasporti n. 58 del 28 febbraio 2017. I professionisti

incaricati attestano altresì la corrispondente congruità delle spese sostenute in

relazione agli interventi agevolati. Il soggetto che rilascia il visto di conformità

di cui al comma 11 verifica la presenza delle asseverazioni e delle attestazioni

rilasciate dai professionisti incaricati».

Il successivo comma 13-bis prevede che l'asseverazione «è rilasciata al

termine dei lavori o per ogni stato di avanzamento dei lavori sulla base delle

condizioni e nei limiti di cui all'articolo 121. L'asseverazione rilasciata dal

tecnico abilitato attesta i requisiti tecnici sulla base del progetto e dell'effettiva

realizzazione».

Al fine di tener conto di tali disposizioni, l'articolo 2 del decreto del

Ministero delle Infrastrutture dei Trasporti 6 agosto 2020, n. 329, entrato in

vigore il 7 agosto 2020, ha modificato l'Allegato B del decreto del Ministero

delle Infrastrutture e dei Trasporti del 28 febbraio 2017, n. 58 - contenente il

modello che deve essere utilizzato dal progettista dell'intervento strutturale per

asseverare la classe di rischio dell'edificio prima dei lavori e quella conseguibile

dopo l'esecuzione dell'intervento progettato - al fine di consentire anche la

dichiarazione relativa alla congruità delle spese.

Ai sensi dell'articolo 3, comma 3, del medesimo decreto ministeriale n. 58

del 2017, «il progetto degli interventi per la riduzione del rischio sismico e

l'asseverazione di cui al comma 2, devono essere allegati alla segnalazione

certificata di inizio attività o alla richiesta di permesso di costruire, al momento

della presentazione allo sportello unico competente di cui all'articolo 5 del citato

121

decreto del Presidente della Repubblica n. 380 del 2001, per i successivi

adempimenti, tempestivamente e comunque prima dell'inizio dei lavori».

Al riguardo, la Commissione, con il citato parere del 2 febbraio 2021 (prot.

n. 1156), ha precisato che, poiché i professionisti incaricati della progettazione

strutturale e della direzione dei lavori delle strutture devono, ai fini del

Superbonus, non solo asseverare la riduzione del rischio sismico ma anche

attestare la corrispondente congruità delle spese, per evitare la proliferazione di

adempimenti e modelli, con il citato decreto ministeriale n. 329 del 2020 è stata

aggiornata la modulistica, utilizzabile sia ai fini del sismabonus che del

Superbonus per interventi antisismici. In particolare, il modello relativo

all'asseverazione del progettista di cui al citato Allegato B, consente anche di

attestare la congruità delle spese cosicché, quando è utilizzato ai fini del

Superbonus, tale dichiarazione è già presente. Analoga operazione è stata

effettuata per l'asseverazione del direttore dei lavori (Allegato B1) dove nel

modello, anche in questo caso, si è proceduto ad aggiungere la dichiarazione

relativa alla congruità delle spese.

In sostanza, dunque, poiché in base a quanto affermato dalla Commissione

l'attestazione della congruità delle spese, inserita nell'Allegato B, risponde ad una

semplificazione degli adempimenti, l'eventuale mancanza di tale attestazione

nell'ambito della asseverazione presentata contestualmente alla richiesta del

titolo edilizio o entro l'inizio dei lavori, non pregiudica, in linea di principio,

l'accesso al Superbonus essendo sufficiente che tale attestazione sia effettuata al

termine dei lavori. Ciò vale anche se l'asseverazione è stata presentata dopo il 7

agosto 2020, data di entrata in vigore del decreto che ha aggiornato la

modulistica.

Va, inoltre, ricordato che il citato articolo 3, comma 3, del decreto

ministeriale n. 58 del 2017 era già stato modificato dal decreto ministeriale 9

gennaio 2020, n. 24. Prima delle modifiche apportate da tale decreto ministeriale

la disposizione prevedeva che per l'accesso alle detrazioni occorresse che

l'asseverazione dell'efficacia degli interventi di riduzione del rischio sismico

122

fosse allegata alla segnalazione certificata di inizio attività, al momento della

presentazione allo sportello unico competente, per i successivi adempimenti.

In vigenza di tale disposizione, era stato chiarito che un'asseverazione

tardiva, in quanto non conforme alla disposizione medesima, non consentiva

l'accesso alla detrazione di cui all'articolo 16, commi 1-bis e ss., del decreto

legge n. 63 del 2013 (sismabonus). Successivamente, tenuto conto delle

modifiche normative intervenute, nella citata circolare n. 7/E del 2021 è stato

precisato che le agevolazioni spettano a condizione che l'asseverazione sia

presentata contestualmente al titolo abilitativo urbanistico, tempestivamente e

comunque prima dell'inizio dei lavori. Ciò vale, tuttavia, con riferimento ai titoli

abilitativi richiesti a decorrere dal 16 gennaio 2020, data di entrata in vigore della

modifica normativa, in assenza di una specifica e diversa efficacia temporale

della modifica stessa.

Nella medesima circolare n. 7/E del 2021 è stato, inoltre, chiarito che, ai

fini dell'applicazione della detrazione di cui al comma 1-septies dell'articolo 16

del decreto legge n. 63 del 2013, spettante agli acquirenti delle cosiddette case

antisismiche, le imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare che

realizzano gli interventi antisismici possono presentare l'asseverazione e

consegnarne copia all'acquirente entro la data di stipula del rogito dell'immobile

oggetto degli interventi di riduzione del rischio sismico, anche in relazione agli

immobili siti nei Comuni che, alla data di presentazione della richiesta del titolo

abilitativo originario, erano esclusi dall'ambito applicativo del citato articolo 16

in quanto ricompresi in zona sismica 4 che solo successivamente, a seguito

dell'emanazione di disposizioni regionali, è stata riclassificata in zona 2 o 3.

Resta fermo che, in tali casi, le detrazioni, compreso il Superbonus,

spettano limitatamente alle spese sostenute a partire dalla data in cui ha effetto il

passaggio in una delle predette zone sismiche.

Le predette modalità riguardano anche il Superbonus atteso che, come più

volte precisato, nell'ambito degli interventi ammessi alla predetta detrazione, il

comma 4 del citato articolo 119 del decreto Rilancio espressamente richiama gli

123

interventi di cui al predetto articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies, del decreto

legge n. 63 del 2013.

Va, infine, rilevato che la Commissione, con il parere prot. n. 7876 del 9

agosto 2021, ha precisato che qualora le Regioni dispongano il passaggio di un

Comune dalla zona sismica 4 (esclusa dalle agevolazioni fiscali) alla zona

sismica 3, possono accedere alle detrazioni, compreso il Superbonus, anche i

soggetti, in possesso di un titolo abilitativo, che non hanno allegato

l'asseverazione alla richiesta del predetto titolo abilitativo ovvero non la hanno

presentata prima dell'inizio dei lavori in quanto, a tali date, il Comune risultava

in zona sismica 4. Ciò a condizione, tuttavia, che l'adempimento sia effettuato

prima della fruizione del beneficio fiscale e, pertanto, entro il termine di

presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale va riportata la

detrazione, nel caso di fruizione diretta. In caso di opzione per il c.d. sconto in

fattura o per la cessione del credito corrispondente alla predetta detrazione ai

sensi dell'articolo 121 del decreto Rilancio, l'adempimento va effettuato prima

dell'esercizio di tale opzione. Anche in tale ipotesi, resta fermo che le detrazioni,

compreso il Superbonus, spettano limitatamente alle spese sostenute a partire

dalla data in cui ha effetto il passaggio in una delle predette zone sismiche.

6.2.3 Asseverazione ai fini della detrazione di cui all'articolo 16, comma 1-
septies del decreto legge n. 63 del 2013

La Commissione si è pronunciata anche relativamente agli adempimenti da

porre in essere ai fini del Superbonus spettante - ai sensi del comma 4

dell'articolo 119 del decreto Rilancio per le spese sostenute dal 1° gennaio 2020 -

agli acquirenti, indicati nel comma 9 del citato articolo 119, di unità immobiliari

che fanno parte di edifici demoliti e ricostruiti da imprese di costruzione o

ristrutturazione immobiliare che provvedano alla successiva alienazione

dell'immobile (cfr. comma 1-septies dell'art. 16 del decreto legge n. 63 del

2013). Come noto, anche ai fini della predetta detrazione è necessario che il

progettista dell'intervento strutturale asseveri, in base al citato decreto

124

ministeriale n. 58 del 2017, la classe di rischio dell'edificio prima dei lavori e

quella conseguibile dopo l'esecuzione dell'intervento progettato. In proposito,

con il citato parere n. 3/2021, la Commissione ha precisato che non è necessario

redigere il computo metrico estimativo dei lavori e non deve essere compilata la

sezione dell'asseverazione di cui all'allegato B al citato decreto n. 58 del 2017 ai

fini della attestazione della congruità dei costi. Ciò in quanto la detrazione in

questione è commisurata al prezzo di acquisto della singola unità immobiliare,

risultante nell'atto pubblico di compravendita, e non ha, quindi, relazione col

"costo complessivo dell'intervento", richiesto nel modulo di asseverazione, da

indicare negli altri casi di interventi strutturali eseguiti su edifici esistenti.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle

Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.


IL DIRETTORE DELL'AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini

(firmato digitalmente)

125

Allegati

1. Parere del 2 febbraio 2021, prot. 1156, della Commissione consultiva per il

monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida

ad esso allegate

2. Parere n. 3/2021 del 7 aprile 2021, prot. 3600, della Commissione consultiva per il

monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida

ad esso allegate

3. Parere n. 4/2021 del 13 luglio 2021, prot. 7035, della Commissione consultiva per il

monitoraggio dell'applicazione del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, e delle linee guida

ad esso allegate

Legenda

Decreto "Requisiti Minimi", decreto del 26 giugno 2015 del Ministro dello Sviluppo

economico di concerto con i Ministri dell'Ambiente e della tutela del territorio e del

mare, delle Infrastrutture e dei trasporti, della Salute e della Difesa


Decreto "Requisiti", decreto del 6 agosto 2020 del Ministro dello Sviluppo economico

di concerto con il Ministro dell'Economia e delle finanze il Ministro dell'Ambiente e

della tutela del territorio e del mare ed il Ministro delle Infrastrutture e dei trasporti


Decreto "Asseverazioni", decreto del 6 agosto 2020 del Ministro dello Sviluppo

economico


Testo Unico dell'Edilizia, decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n.

380







126

Appendice

Excursus modifiche normative

Il decreto Agosto19 ha modificato l'articolo 119 del decreto Rilancio:

- inserendo il comma 1-bis, ai sensi del quale, ai fini dell'applicazione del Superbonus,

«per "accesso autonomo dall'esterno" si intende un accesso indipendente, non comune

ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d'ingresso che consenta

l'accesso dalla strada o da cortile o da giardino anche di proprietà non esclusiva»20;

- inserendo il comma 1-ter, ai sensi del quale nei Comuni dei territori colpiti da eventi

sismici, il Superbonus per interventi di efficienza energetica spetta per l'importo

eccedente il contributo previsto per la ricostruzione;

- inserendo il comma 4-ter, ai sensi del quale i limiti delle spese ammesse al

Superbonus, per interventi di efficienza energetica o antisismici di cui ai commi

precedenti, sostenute entro il 30 giugno 2022, sono aumentati del 50 per cento per gli

interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati dal sisma nei Comuni di

cui agli elenchi allegati al decreto legge n. 189 del 2016, e di cui al decreto legge n. 39

del 2009. L'incremento dei limiti di spesa non riguarda gli interventi "trainati" indicati

ai commi 5, 6 e 8 dell'articolo 119 (installazione di impianti solari fotovoltaici, di

sistemi di accumulo e di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici). Il Superbonus è

alternativo al contributo per la ricostruzione e si applica a tutte le spese necessarie al

ripristino dei fabbricati danneggiati, comprese le case diverse dalla prima abitazione,

con esclusione degli immobili destinati alle attività produttive;

- prevedendo che, con riferimento agli interventi realizzati su unità immobiliari

appartenenti alla categoria A/9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici o storici), il

Superbonus non spetta solo se i predetti interventi riguardino unità immobiliari non

aperte al pubblico21;

- introducendo il comma 9-bis, ai sensi del quale «Le deliberazioni dell'assemblea del

condominio aventi per oggetto l'approvazione degli interventi di cui al presente articolo

e degli eventuali finanziamenti finalizzati agli stessi, nonché l'adesione all'opzione per

la cessione o per lo sconto di cui all'articolo 121, sono valide se approvate con un


19 Decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020,

n.126.
20 Articolo 51, comma 3-quater, del decreto Agosto.
21 Articolo 80, comma 6, del decreto Agosto.

127

numero di voti che rappresenti la maggioranza degli intervenuti e almeno un terzo del

valore dell'edificio».

Ulteriori modifiche sono state apportate dalla legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di

bilancio 2021). In particolare:

- è stata introdotta, tra l'altro, la proroga delle disposizioni prevedendo che il

Superbonus si applica alle spese sostenute fino al 30 giugno 202222 (rispetto al

previgente termine del 31 dicembre 2021) e che, per le spese sostenute nel 2022, la

detrazione è ripartita in quattro quote annuali di pari importo (in luogo delle cinque

quote previste). Per le spese sostenute dagli istituti autonomi case popolari (IACP)

comunque denominati nonché dagli enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti

istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione

europea in materia di "in house providing" per gli interventi "trainanti" e "trainati" di

efficienza energetica realizzati su immobili, di loro proprietà ovvero gestiti per conto

dei Comuni, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, il Superbonus spetta fino al 31

dicembre 2022. È stata prevista una ulteriore proroga qualora gli interventi effettuati dai

condomìni nonché dagli istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati

per i quali alla data, rispettivamente, del 30 giugno 2022 o del 31 dicembre 2022 siano

stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento dell'intervento complessivo. In tali casi,

infatti, il Superbonus spetta anche per le spese sostenute, rispettivamente, entro il 31

dicembre 2022 ed entro il 30 giugno 2023;

- viene previsto che rientrano nella disciplina agevolativa gli interventi per la

coibentazione del tetto, senza limitare il concetto di superficie disperdente al solo locale

sottotetto eventualmente esistente [comma 1, lettera a)], nonché quelli finalizzati alla

eliminazione delle barriere architettoniche (indicati nell'articolo 16-bis, comma 1,

lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917) anche ove effettuati in favore di

persone di età superiore a 65 anni, realizzati congiuntamente con gli interventi

"trainanti" di efficienza energetica;

- vengono inseriti tra gli interventi agevolabili ai fini del Superbonus anche quelli

realizzati su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente

accatastate, posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche.


22 Articolo 1, comma 66, legge 30 dicembre 2020, n. 178.

128

Anche in tale ultima ipotesi, i predetti soggetti possono beneficiare del Superbonus per

gli interventi realizzati su un numero massimo di due unità immobiliari, fermo restando

il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti comuni

dell'edificio;

- viene previsto che, ai fini dell'applicazione del Superbonus, una unità immobiliare può

essere considerata "funzionalmente indipendente" qualora sia dotata di almeno tre delle

seguenti installazioni o manufatti di proprietà esclusiva: impianti per

l'approvvigionamento idrico; impianti per il gas; impianti per l'energia elettrica;

impianto di climatizzazione invernale;

- è stato stabilito che sono ricompresi fra gli edifici che accedono alle detrazioni anche

quelli privi di attestato di prestazione energetica (A.P.E.) perché sprovvisti di copertura,

di uno o più muri perimetrali, o di entrambi, purché al termine degli interventi - che

devono comprendere anche quelli di isolamento termico di cui all'articolo 119, comma

1, lettera a), anche in caso di demolizione e ricostruzione o di ricostruzione su sedime

esistente - raggiungano la classe energetica "A";

- viene modificato il comma 4-ter, al fine di estendere la disposizione ivi recata - prima

limitata ai soli Comuni del Centro Italia colpiti dal sisma del 2016/2017 e a quelli

dell'Abruzzo colpiti dal sisma 2009 - a tutti i Comuni interessati da eventi sismici

avvenuti dopo il 2008 dove sia stato dichiarato lo stato d'emergenza e viene altresì

stabilito che l'aumento del 50 per cento del limite di spesa ammesso al Superbonus per

gli interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati da eventi sismici è

applicabile per le spese sostenute entro il 30 giugno 2022 (non più entro il 31 dicembre

2020);

- viene inserito il comma 4-quater, ai sensi del quale, nei Comuni dei territori colpiti da

eventi sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato lo stato

d'emergenza, il Superbonus per interventi antisismici spetta per l'importo eccedente il

contributo previsto per la ricostruzione;

- viene previsto, confermando quanto già affermato in via interpretativa23, che la

detrazione delle spese per l'installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete

elettrica su edifici (da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari

importo e in quattro quote annuali di pari importo per la spesa sostenuta nel 2022) spetta


23 Circolare 22 dicembre 2020, n. 30/E, risposta 4.3.2.

129

anche qualora tali impianti siano realizzati su strutture pertinenziali agli edifici (terreni,

pensilina, etc.);

- viene modificato il comma 8, relativo alla detrazione riconosciuta per l'installazione di

infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, al fine di stabilire che, fatti

salvi gli interventi in corso di esecuzione, il Superbonus spetta, con riferimento a una

sola colonnina di ricarica per unità immobiliare, nei seguenti limiti: 2.000 euro per gli

edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari

che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi

dall'esterno; 1.500 euro per edifici plurifamiliari o condomìni che installino un numero

massimo di otto colonnine; 1.200 euro per edifici plurifamiliari o condomìni che

installino un numero superiore ad otto colonnine;

- viene stabilito che le deliberazioni dell'assemblea del condominio, aventi per oggetto

l'imputazione a uno o più condòmini dell'intera spesa riferita all'intervento deliberato,

sono valide se approvate con le stesse modalità di approvazione degli interventi (comma

9-bis dell'articolo 119) a condizione che i condòmini ai quali sono imputate le spese

esprimano parere favorevole;

- viene previsto, confermando quanto chiarito in via interpretativa, che l'obbligo di

sottoscrizione della polizza si considera rispettato qualora i soggetti che rilasciano

attestazioni e asseverazioni abbiano già sottoscritto una polizza assicurativa per danni

derivanti da attività professionale (articolo 5 del regolamento di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 7 agosto 2012, n.137) che rispetti determinati requisiti

(comma 14);

- viene stabilito che per gli interventi ammessi al Superbonus, nel cartello esposto

presso il cantiere, in un luogo ben visibile e accessibile, deve essere indicata anche la

seguente dicitura: "Accesso agli incentivi statali previsti dalla legge 17 luglio 2020,

n.77, superbonus 110 per cento per interventi di efficienza energetica o interventi

antisismici";

- viene previsto che le disposizioni in materia di opzione per la cessione o per lo sconto

in luogo delle detrazioni (articolo 121 del decreto Rilancio) si applicano anche ai

soggetti che sostengono nell'anno 2022 le spese per gli interventi ammessi al

Superbonus elencati all'articolo 119.

Ulteriori modifiche alla disciplina del Superbonus sono state apportate nel 2021 dai

seguenti decreti legge:

130

- decreto legge 6 maggio 2021, n. 59, recante «Misure urgenti relative al Fondo

complementare al Piano nazionale di ripresa e resilienza e altre misure urgenti per gli

investimenti», convertito, con modificazioni, dalla legge 1° luglio 2021, n. 101, in

vigore dall'8 maggio 2021;

- decreto legge 31 maggio 2021, n. 77 («Governance del Piano nazionale di ripresa e

resilienza e prime misure di rafforzamento delle strutture amministrative e di

accelerazione e snellimento delle procedure»), convertito, con modificazioni, dalla

legge 29 luglio 2021, n. 108, in vigore dal 1° giugno 2021.

In particolare, l'articolo 1, comma 3, del citato decreto legge n. 59 del 2021 ha:

- prorogato di sei mesi (al 30 giugno 2023) il termine per avvalersi del Superbonus per

le spese sostenute dagli IACP comunque denominati, nonché dagli enti aventi le stesse

finalità sociali. Qualora a tale data siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per cento

dell'intervento complessivo, la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31

dicembre 2023;

- stabilito che il Superbonus spetta relativamente agli interventi effettuati dai condomìni

anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, indipendentemente dallo stato di

avanzamento dei lavori.

Inoltre, l'articolo 33, comma 1, lettere a), b) e c), del citato decreto legge n. 77 del 2021,

tra l'altro, ha:

- stabilito che il Superbonus si applica anche alle spese sostenute per gli interventi

finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche, di cui all'articolo 16-bis,

comma 1, lettera e), del TUIR, che vengono realizzati congiuntamente a quelli

antisismici. Tale possibilità era già prevista, a partire dal 1°gennaio 2021, nel caso in cui

tali interventi fossero realizzati congiuntamente ad interventi "trainanti" di efficienza

energetica;

- aggiunto il comma 10-bis, che disciplina la modalità di calcolo delle spese ammesse al

Superbonus sostenute dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di

cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, che svolgono attività

di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali, e i cui membri del Consiglio di

Amministrazione non percepiscano alcun compenso o indennità di carica e che siano in

possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2 e D/4, a titolo di

proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito. L'accesso al Superbonus

è subordinato alla condizione che il contratto di comodato d'uso gratuito sia

131

regolarmente registrato in data certa anteriore al 1° giugno 2021, data di entrata in

vigore della disposizione. La norma prevede, in particolare, che il limite di spesa

ammesso al Superbonus, «previsto per le singole unità immobiliari, è moltiplicato per il

rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi di

efficientamento energetico, di miglioramento o di adeguamento antisismico previsti ai

commi 1, 2, 3, 3-bis, 4, 4-bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità abitativa

immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall'Osservatorio

del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 120-

sexiesdecies del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385».

La legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022), ha prorogato le disposizioni

agevolative non in maniera generalizzata ma in funzione dei soggetti beneficiari della

detrazione. In particolare, tra l'altro, ha sostituito il comma 8-bis dell'articolo 119

(come modificato peraltro, da ultimo, dall'articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto

legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione) stabilendo che «Per gli interventi

effettuati dai condomini, dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera a), e dai

soggetti di cui al comma 9, lettera d-bis), compresi quelli effettuati dalle persone fisiche

sulle singole unità immobiliari all'interno dello stesso condominio o dello stesso

edificio, compresi quelli effettuati su edifici oggetto di demolizione e ricostruzione di

cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del testo unico delle disposizioni legislative e

regolamentari in materia edilizia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6

giugno 2001, n. 380, la detrazione spetta anche per le spese sostenute entro il 31

dicembre 2025, nella misura del 110 per cento per quelle sostenute entro il 31 dicembre

2023, del 70 per cento per quelle sostenute nell'anno 2024 e del 65 per cento per quelle

sostenute nell'anno 2025. Per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone

fisiche di cui al comma 9, lettera b), la detrazione del 110 per cento spetta anche per le

spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre

2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo,

nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del

presente articolo. Per gli interventi effettuati dai soggetti di cui al comma 9, lettera c),

compresi quelli effettuati dalle persone fisiche sulle singole unità immobiliari

all'interno dello stesso edificio, e dalle cooperative di cui al comma 9, lettera d), per i

quali alla data del 30 giugno 2023 siano stati effettuati lavori per almeno il 60 per

132

cento dell'intervento complessivo, la detrazione del 110 per cento spetta anche per le

spese sostenute entro il 31 dicembre 2023».

In sostanza, per effetto di tale sostituzione, l'agevolazione spetta fino al 31 dicembre

2025 per le spese sostenute dai soggetti indicati e alle condizioni previste nel predetto

comma 8-bis, con una progressiva diminuzione dell'aliquota di detrazione.

Viene, inoltre, inserito il comma 8-ter ai sensi del quale «Per gli interventi effettuati nei

comuni dei territori colpiti da eventi sismici verificatisi a far data dal 1° aprile 2009

dove sia stato dichiarato lo stato di emergenza, la detrazione per gli incentivi fiscali di

cui ai commi 1-ter, 4-ter e 4-quater spetta, in tutti i casi disciplinati dal comma 8-bis,

per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025, nella misura del 110 per cento».

In altri termini:

- con riferimento agli interventi ammessi al Superbonus, effettuati nei Comuni dei

territori colpiti da eventi sismici verificatisi dal 1° aprile 2009 dove sia stato dichiarato

lo stato di emergenza, la detrazione spetta nella misura del 110 per cento (senza,

dunque, la riduzione dell'aliquota) per le spese sostenute dai soggetti indicati nel citato

comma 8-bis dell'articolo 119, per la parte eccedente i contributi commissariali per la

ricostruzione.

Analoga proroga, alle medesime condizioni, è previsto anche per la

disposizione che aumenta del 50 per cento il limite delle spese ammesse al Superbonus

nel caso di rinuncia ai contributi per la ricostruzione.

La legge di bilancio 2022 ha, inoltre, inserito nell'articolo 119 del decreto Rilancio il

comma 8-quater ai sensi del quale «La detrazione spetta nella misura riconosciuta nel

comma 8-bis anche per le spese sostenute entro i termini previsti nello stesso comma 8-

bis in relazione agli interventi di cui ai commi 2, 4, secondo periodo, 4-bis, 5, 6 e 8 del

presente articolo eseguiti congiuntamente agli interventi indicati nel citato comma 8-

bis». Con tale previsione si è inteso estendere agli interventi "trainati" l'applicazione

delle medesime regole previste per gli interventi "trainanti".

Nella medesima legge di bilancio 2022, inoltre, sono state trasfuse le norme del decreto

legge 11 novembre 2021, n. 157, recante «Misure urgenti per il contrasto alle frodi nel

133

settore delle agevolazioni fiscali ed economiche» (c.d. decreto Anti-frodi), abrogato

dall'articolo 1, comma 41 della medesima legge di bilancio 202224, che:

- estendono l'obbligo del visto di conformità anche al caso in cui il Superbonus sia

utilizzato in detrazione nella dichiarazione dei redditi, fatta eccezione per il caso in cui

la dichiarazione è presentata direttamente dal contribuente, attraverso l'utilizzo della

dichiarazione precompilata predisposta dall'Agenzia delle entrate ovvero tramite il

sostituto d'imposta che presta l'assistenza fiscale;

- dispongono che, per stabilire la congruità dei prezzi, che deve essere attestata da un

tecnico abilitato, occorre fare riferimento anche ai valori massimi stabiliti, per talune

categorie di beni, con decreto del Ministro della transizione ecologica25.

In vigenza del citato decreto Anti-frodi, è stata emanata la circolare n. 16/E del 29

novembre 2021.

Ulteriori modifiche alla disciplina in commento sono state apportate, dal decreto legge

27 gennaio 2022, n. 4, convertito dalla legge 28 marzo 2022, n. 25, nel quale sono state

trasfuse le norme del decreto legge 25 febbraio 2022, n. 13, abrogato dall'articolo 1,

comma 2, della citata legge di conversione e, da ultimo, dal decreto legge 17 maggio

2022, n. 50, in corso di conversione.













24 A norma di tale articolo. Restano validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi li effetti
prodottisi ed i rapporti giuridici sorti sulla base del predetto decreto legge n. 157 del 2021.
25 Con il decreto del Ministero della Transizione Ecologica 14 febbraio 2022, n. 75 sono stati stabiliti i
«Costi massimi specifici agevolabili ai fini dell'asseverazione della congruità delle spese di cui
all'articolo 119, comma 13, lettera a) e all'articolo 121, comma 1-ter, lettera b), del decreto-legge n. 34
del 2020
».

134







Altri utenti hanno acquistato

AteneoWeb s.r.l.

AteneoWeb.com - AteneoWeb.info

Via Nastrucci, 23 - 29122 Piacenza - Italy
staff@ateneoweb.com

C.f. e p.iva 01316560331
Iscritta al Registro Imprese di Piacenza al n. 01316560331
Capitale sociale 20.000,00 € i.v.
Periodico telematico Reg. Tribunale di Piacenza n. 587 del 20/02/2003
Direttore responsabile: Riccardo Albanesi

Progetto, sviluppo software, grafica: AI Consulting S.r.l.
SEGUICI

Social network e Canali informativi

Canali RSS