Circolare Agenzie Entrate 20/E del 7/07/2023

CIRCOLARE N. 20 /E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma, 7 luglio 2023

OGGETTO: Articolo 18 del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73 (c.d. “decreto
Semplificazioni”), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022,
n. 122 – Modifiche alla disciplina IVA delle prestazioni rese ai ricoverati e
agli accompagnatori dei ricoverati.

2

INDICE

PREMESSA .......................................................................................................... 3

1. Prestazioni sanitarie rese alle persone ricoverate ....................................... 4

1.1. Prestazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto ............................. 4

1.2. Prestazioni imponibili soggette ad aliquota IVA del 10 per cento ... 10

2. Prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate

………………………………………………………………………………12

3. Prospetto riepilogativo della disciplina IVA oggetto delle modifiche

apportate dall’articolo 18 del decreto Semplificazioni ................................... 13

3

PREMESSA

Il decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73, recante «Misure urgenti in materia

di semplificazioni fiscali e di rilascio del nulla osta al lavoro, Tesoreria dello Stato

e ulteriori disposizioni finanziarie e sociali» (c.d. “decreto Semplificazioni”)1,

all’articolo 18 introduce, come indicato in rubrica, alcune «Modifiche alla

disciplina IVA delle prestazioni rese ai ricoverati e agli accompagnatori dei

ricoverati»2.

In particolare, il comma 1 dell’articolo citato interviene sul decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. “decreto IVA”),

riformulando le previsioni riguardanti:

a) l’esenzione da imposta di cui all’articolo 10, primo comma, n. 18), relativa

alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese

nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi

dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio

decreto 27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro

della salute, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze;

1 Convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122.
2 L’articolo 18 del decreto Semplificazioni prevede al comma 1, in particolare, quanto segue:
«1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 sono apportate le seguenti
modificazioni:
a) all’articolo 10, primo comma, il numero 18) è sostituito dal seguente: «18) le prestazioni sanitarie di
diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette
a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27
luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro
dell'economia e delle finanze. L’esenzione si applica anche se la prestazione sanitaria costituisce una
componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata da un soggetto diverso da
quelli di cui al numero 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria
presso un terzo e per l’acquisto trovi applicazione l'esenzione di cui al presente numero; in tal caso,
l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale
soggetto al terzo;
b) alla tabella A, parte terza, il numero 120) è sostituito dal seguente: «120) prestazioni rese ai clienti
alloggiati nelle strutture ricettive di cui all’articolo 6 della legge 17 maggio 1983, n. 217; prestazioni di
ricovero e cura, comprese le prestazioni di maggiore comfort alberghiero, diverse da quelle esenti ai sensi
dell’articolo 10, primo comma, numero 18) e numero 19); prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori
delle persone ricoverate dai soggetti di cui all’articolo 10, primo comma, numero 19), e da case di cura
non convenzionate; prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese a persone ricoverate presso i soggetti
di cui all’articolo 10, primo comma, numero 19)».

4

b) l’applicazione dell’aliquota ridotta (del 10 per cento) di cui alla Tabella A,

parte terza, n. 120, alle prestazioni di ricovero e cura diverse da quelle per

le quali è prevista l’esenzione ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n.18)

e n.19), del decreto IVA, nonché per le prestazioni di alloggio rese agli

accompagnatori delle persone ricoverate.

Le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 22

giugno 2022 – data di entrata in vigore del decreto Semplificazioni – considerando

come data di effettuazione dell’operazione quella determinata ai sensi dell’articolo

6, terzo e quarto comma3, del decreto IVA.

Si effettua nei seguenti paragrafi una dettagliata analisi degli anzidetti

interventi normativi, distinguendo la trattazione in relazione ai soggetti destinatari

delle prestazioni rese, ossia le persone ricoverate e i relativi accompagnatori.

L’illustrazione di tali disposizioni tiene conto, fra l’altro, dei contenuti della

documentazione relativa ai lavori parlamentari, con particolare riguardo alle

relazioni e ai dossier della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.

1. Prestazioni sanitarie rese alle persone ricoverate

1.1. Prestazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto

Si premette che in base all’articolo 10, primo comma, n. 19)4, del decreto

IVA – disposizione non oggetto di modifica da parte della norma in commento –

3 L’articolo 6 del decreto IVA prevede, ai commi terzo e quarto, quanto segue:
«Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Quelle indicate
nell’articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero,
se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese.
Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia
emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata,
limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento».
4 L’articolo 10, primo comma, n. 19), del decreto IVA prevede l’esenzione IVA per «le prestazioni di
ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate nonché da società di
mutuo soccorso con personalità giuridica e da enti del Terzo settore di natura non commerciale, compresa
la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti
termali».

5

sono esenti da imposta le prestazioni di ricovero e cura, comprese quelle di

somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto qualora rese da:

- enti ospedalieri;

- cliniche e case di cura convenzionate5;

- società di mutuo soccorso con personalità giuridica;

- enti del Terzo settore di natura non commerciale6.

Si precisa che per gli stabilimenti termali, anch’essi menzionati dalla citata

disposizione, l’esenzione da imposta, invece, è limitata alle sole cure termali rese

al cliente.

Con la novella normativa si è introdotta una nuova formulazione del n. 18)

dell’articolo 10, primo comma, del decreto IVA, le cui novità si collegano, in parte,

alle anzidette prestazioni esenti riportate al n. 19).

Viene innanzitutto confermata l’esenzione da imposta, già prevista dalla

previgente disciplina, per «18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e

riabilitazione della persona7 rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie

5 Al riguardo il Ministero delle finanze, con circolare n. 40 del 14 aprile 1983, ha precisato che “Il termine
“convenzionate” contenuto nel citato art. 10, n. 19, identifica le cliniche o case di cura che, sulla base di
convenzioni stipulate con regioni, casse mutue, enti, ecc..., effettuano prestazioni sanitarie ad assistiti o
convenzionati a condizioni sociali analoghe a quelle rese dagli organismi sanitari pubblici, nel senso cioè
che le tariffe applicate siano corrispondenti a quelle praticate per le prestazioni rese in regime di
convenzione con le regioni” (cfr. anche risoluzione n. 87/E del 20 agosto 2010). Per effetto delle successive
disposizioni previste dal decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 (“Riordino della disciplina in materia
sanitaria, a norma dell’articolo 1 della legge 23 ottobre 1992, n. 421”), sono da ritenersi strutture sanitarie
convenzionate quelle in possesso dell’accreditamento istituzionale di cui all’articolo 8-quater del
medesimo decreto. Si rammenta, in proposito, che l’accreditamento istituzionale viene conseguito dalle
strutture sanitarie private a seguito di un accordo con l’ente ospedaliero locale, stipulato ai sensi
dell’articolo 8-quinquies del d.lgs. n. 502 del 1992, che individui dettagliatamente, tra l’altro, gli obiettivi
di salute, il volume massimo di prestazioni da effettuare, i requisiti del servizio sanitario da rendere e il
corrispettivo delle attività concordate (cfr. risposta a interpello n. 339 del 12 maggio 2021).
6 L’esenzione per gli enti del Terzo settore di natura non commerciale, introdotta dall’articolo 89, comma
7, lettera b), del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (c.d. “Codice del Terzo settore”) in sostituzione
delle ONLUS, troverà applicazione – in base alle previsioni di cui all’articolo 104, comma 2, del medesimo
decreto – a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di autorizzazione della Commissione
europea prevista per talune disposizioni fiscali del citato Codice. Nelle more della predetta autorizzazione,
pertanto, l’esenzione in commento è da riferirsi solo alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale
(ONLUS).
7 In merito alle definizioni di attività di diagnosi, prestazioni di cura e prestazioni di riabilitazione, si veda
la risoluzione n. 184/E del 24 settembre 2003, in cui è stato precisato che:
- per attività di diagnosi si intende “l’attività diretta ad identificare la patologia cui i pazienti sono

affetti”;
- per prestazioni di cura si intendono “le prestazioni di assistenza medico generica, specialistica,

infermieristica, ospedaliera e farmaceutica”;

6

soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie,

approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con

decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell’economia e delle

finanze».

Le citate esenzioni di cui ai numeri 18), primo periodo, e 19) del primo

comma dell’articolo 10 del decreto IVA recepiscono nella legislazione nazionale

le esenzioni da imposta stabilite dall’articolo 132 della direttiva 2006/112/CE del

Consiglio del 28 novembre 2006 (c.d. direttiva IVA), rispettivamente, alle lettere

c) e b)8.

In relazione a tali tipologie di operazioni, la Corte di Giustizia dell’Unione

europea ha precisato che “il criterio in base al quale va delimitato l’ambito di

applicazione delle due fattispecie di esenzione previste dalle suddette disposizioni

non è tanto la natura della prestazione, quanto, piuttosto, il luogo della sua

erogazione”. Infatti, “l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva in

questione riguarda prestazioni compiute in ambito ospedaliero, mentre l’articolo

132, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva riguarda prestazioni fornite

al di fuori di un tale ambito, tanto nello studio privato del prestatore quanto nel

domicilio del paziente o altrove” (cfr. sentenza 8 giugno 2006, C-106/05; inoltre,

sentenze 2 luglio 2015, C-334/14, e 18 settembre 2019, C-700/17).

Nella sentenza C-106/05, peraltro, la Corte ha osservato che dal tenore

letterale della disposizione di cui alla lettera c) del citato articolo 132 “non emerge

(…) in alcun modo che essa presupponga, affinché talune prestazioni mediche

siano esentate, che le stesse siano fornite nell’ambito di un rapporto di fiducia tra

il prestatore di assistenza sanitaria e la persona in cura”.

- per prestazioni di riabilitazione si intendono “quelle che, al pari delle prestazioni di cura, le quali

prevedono una prevalente prestazione di fare, sono rivolte al recupero funzionale e sociale del
soggetto”.

8 In particolare, l’articolo 132 della direttiva 2006/112/CE prevede che gli Stati membri esentano dall’IVA,
tra l’altro: «b) l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse,
assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi,
da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente
riconosciuti;
c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono
definite dallo Stato membro interessato».

7

Ciò premesso, la novella normativa, in linea con l’orientamento della

giurisprudenza unionale, ha ampliato – per effetto dell’aggiunta del secondo

periodo al n. 18) del primo comma dell’articolo 10 del decreto IVA – l’esenzione

per le prestazioni sanitarie rese dagli esercenti arti e professioni sanitarie soggetti

a vigilanza.

Tale integrazione normativa prevede, in particolare, che l’esenzione di cui

trattasi «si applica anche se la prestazione sanitaria costituisce una componente

di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata da un soggetto

diverso da quelli di cui al numero 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti

la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo e per l’acquisto trovi

applicazione l’esenzione di cui al presente numero; in tal caso, l’esenzione opera

per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto

da tale soggetto al terzo».

Per effetto di tale disposizione, dunque, qualora la prestazione sanitaria sia

resa al paziente, nell’ambito della più complessa prestazione di ricovero e cura, da

una delle strutture ivi indicate, avvalendosi di un professionista, in un rapporto

trilaterale, che veda detta prestazione fatturata dal professionista alla struttura e da

quest’ultima al paziente, l’esenzione si applica in entrambi i rapporti, nel limite

normativamente previsto.

Si osserva, al riguardo, che la novità sul trattamento di esenzione da IVA

investe nella sostanza le strutture sanitarie diverse da enti ospedalieri, cliniche e

case di cura convenzionate, società di mutuo soccorso con personalità giuridica ed

enti del Terzo settore di natura non commerciale9, soggetti per i quali l’esenzione

da imposta sulle prestazioni di ricovero e cura è invece già prevista al numero 19)

del primo comma dell’articolo 10.

Ciò nondimeno, si ritiene che la novella normativa possa trovare

applicazione con riferimento alle cliniche e case di cura convenzionate che operino

9 Si veda la nota n. 6.

8

anche fuori convenzione, limitatamente alle prestazioni rese in regime privatistico

“di solvenza”, al pari delle cliniche e case di cura non convenzionate.

Qualora, dunque, un professionista esegua la prestazione sanitaria nei

confronti di un soggetto ricoverato, ad esempio, presso una casa di cura non

convenzionata – e tale prestazione venga dallo stesso fatturata alla struttura

medesima in esenzione da IVA ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 18),

primo periodo, del decreto IVA – l’anzidetta casa di cura, in base alla nuova

disposizione, rende esente – al soggetto ricoverato – la prestazione di ricovero e

cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto dalla struttura stessa al

professionista.

La modifica normativa in commento, pertanto, evita di fatto che il soggetto

ricoverato sia inciso da una imposta che sarebbe, invece, non dovuta in casi

analoghi, ossia laddove la prestazione venisse resa nei suoi confronti, ad esempio,

da una casa di cura convenzionata o direttamente da un medico10.

Si osserva, inoltre, che il secondo periodo del numero 18), introdotto dalla

norma in commento, subordina l’esenzione della componente di una prestazione

di ricovero e cura resa dalla struttura sanitaria non convenzionata alla condizione

che «tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un

terzo». Tale condizione implica che, laddove la prestazione sia resa dal

professionista sanitario sottoposto a vigilanza e questi sia legato alla struttura

sanitaria non convenzionata da un rapporto di lavoro dipendente, la disposizione

in commento non trova applicazione e l’intera prestazione di ricovero e cura è

soggetta ad IVA.

10 Per le prestazioni rese ai soggetti non ricoverati, invece, restano confermati i precedenti chiarimenti di
prassi forniti nella risoluzione n. 87/E del 20 agosto 2010. In tale documento è stato precisato che “per le
prestazioni di natura sanitaria rese dal professionista, presso i locali messi a disposizione dalla casa di
cura, in esecuzione di un rapporto intrattenuto direttamente con il paziente [non ricoverato], è tenuto ad
emettere fattura, nei confronti del paziente, il professionista stesso; e ciò anche se i compensi vengono
riscossi dalla struttura sanitaria in base al disposto di cui all’articolo 1, comma 38, della legge 27 dicembre
2006, n. 296 (cfr. anche circolare 15 marzo 2007, n. 13/E). Resta inteso che per le suddette prestazioni,
rese nell’ambito di un rapporto diretto tra il medico ed il paziente, la fattura potrà essere emessa altresì
dalla struttura sanitaria in nome e per conto del professionista”.

9

Tale tesi è avvalorata anche dalla previsione secondo cui l’esenzione opera

«fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale soggetto al terzo», escludendo

quindi una sua determinazione – tra l’altro di difficile quantificazione nell’importo

– in base alla retribuzione del dipendente.

Qualora il professionista provveda a fatturare le prestazioni esenti alla

struttura sanitaria in un momento successivo rispetto alla fatturazione da parte

della stessa al paziente, è comunque necessario che la struttura medesima presso

la quale ha operato sia posta nelle condizioni di stabilire, rispetto alla complessiva

prestazione di ricovero e cura erogata al paziente, quale sia la quota parte da

assoggettare al regime di esenzione, in quanto strettamente riferibile alla

prestazione resa dal professionista.

A tal fine, quest’ultimo comunica alla struttura sanitaria le informazioni

necessarie affinché questa possa fatturare la quota in esenzione nei confronti del

paziente ricoverato. Resta salvo, per la struttura sanitaria, l’obbligo di emettere

nota di variazione – ai sensi dell’articolo 26 del decreto IVA – qualora dovesse

ravvisarsi che l’ammontare della prestazione esente indicato nella fattura

successivamente emessa dal professionista sia diverso da quello inizialmente

comunicato dal medesimo11.

In virtù dell’intervento normativo in commento, pertanto, devono ritenersi

parzialmente superati, a decorrere dalla data di entrata in vigore della novella, i

precedenti chiarimenti di prassi forniti con la risoluzione n. 87/E del 20 agosto

2010, secondo cui le “prestazioni della casa di cura non convenzionata rese nei

confronti dei soggetti ricoverati (…) dovranno essere assoggettate all’imposta sul

valore aggiunto, tanto in relazione alla componente relativa all’alloggio e

all’assistenza, quanto in relazione alla parte più propriamente attinente alla

diagnosi e alla cura” resa da un soggetto esercente arti e professioni sanitarie.

11 Per quanto concerne, in particolare, l’eventuale emissione di una nota di variazione in diminuzione,
l’obbligo discende dalla necessità di correggere la discordanza tra il maggiore importo (esente) fatturato
dalla casa di cura (sulla base delle informazioni trasmesse dal professionista) e quello poi fatturato dal
professionista; ciò al fine di rispettare la previsione normativa secondo cui l’esenzione IVA per la
prestazione resa dalla casa di cura non convenzionata opera fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da
tale soggetto al professionista per la prestazione medica fatturata.

10

1.2. Prestazioni imponibili soggette ad aliquota IVA del 10 per cento

In merito alle prestazioni rese dalle strutture sanitarie non convenzionate, si

osserva che le stesse sono interessate anche dal trattamento agevolato di cui alla

lettera b) del comma 1 dell’articolo 18 del decreto Semplificazioni, avente ad

oggetto, in particolare, l’applicazione di un’aliquota ridotta per le prestazioni di

alloggio, ricovero e cura richiamate al numero 120)12 della Tabella A, parte III, del

decreto IVA.

In base alla nuova disciplina, infatti, sono soggetti ad aliquota del 10 per

cento, ai sensi del citato n. 120), le «prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle

strutture ricettive di cui all’articolo 6 della legge 17 maggio 1983, n. 217;

prestazioni di ricovero e cura, comprese le prestazioni di maggiore comfort

alberghiero, diverse da quelle esenti ai sensi dell’articolo 10, primo comma,

numero 18) e numero 19); prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle

persone ricoverate dai soggetti di cui all’articolo 10, primo comma, numero 19),

e da case di cura non convenzionate; prestazioni di maggiore comfort alberghiero

rese a persone ricoverate presso i soggetti di cui all’articolo 10, primo comma,

numero 19)».

La nuova previsione, oltre a confermare l’applicazione dell’aliquota IVA

del 10 per cento alle prestazioni rese dalle strutture ricettive turistiche di cui

all’articolo 6 della legge 17 maggio 1983, n. 217, e alle prestazioni di maggior

comfort alberghiero rese dalle strutture sanitarie alle persone ricoverate, estende

tale aliquota anche alle prestazioni:

- di ricovero e cura rese dalle strutture sanitarie non convenzionate (diverse

da quelle esenti);

- di alloggio rese da qualsiasi struttura sanitaria (convenzionata e non) nei

confronti degli accompagnatori dei soggetti ricoverati.

12 La Tabella A, parte III, del decreto IVA stabiliva, nella previgente disciplina applicabile alle operazioni
effettuate fino al 21 giugno 2022, che erano soggette ad aliquota del 10 per cento le «120) prestazioni rese
ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all’articolo 6 della legge 17 maggio 1983, n. 217, e
successive modificazioni, nonché prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese a persone ricoverate in
istituti sanitari».

11

Per effetto della novella normativa, dunque, tutte le prestazioni di ricovero

e cura per le quali non è prevista l’esenzione ai sensi dell’articolo 10, primo

comma, numeri 18) – nella nuova formulazione – e 19), sono soggette ad aliquota

ridotta del 10 per cento.

Le strutture sanitarie non convenzionate che svolgono attività di ricovero e

cura, di conseguenza, mentre con la disciplina previgente applicavano l’IVA con

aliquota ordinaria, con le disposizioni in commento devono:

- esentare da imposta quella componente della prestazione che si riferisce alla

cura resa al soggetto ricoverato presso la struttura stessa da un

professionista sanitario sottoposto a vigilanza, fino all’ammontare del

corrispettivo – a sua volta esente da imposta – dovuto dalla struttura al

professionista in relazione a tale prestazione;

- applicare l’aliquota ridotta del 10 per cento sulla parte restante della

prestazione di ricovero e cura resa dalla struttura al soggetto ricoverato;

- applicare l’aliquota del 10 per cento alle prestazioni di maggior comfort

alberghiero rese nei confronti di soggetti ricoverati13.

Tali previsioni rendono l’applicazione dell’IVA sulle prestazioni sanitarie

offerte dalle strutture non convenzionate più omogenea14 e aderente alla disciplina

unionale15.

13 Si veda, in tal senso, la relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del decreto
Semplificazioni, nella parte in cui precisa che “la lettera b) del comma 1 modifica il numero 120) della
tabella A, parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 per estendere
l’applicazione dell’aliquota IVA del 10 per cento, già prevista per le prestazioni rese ai clienti alloggiati
nelle strutture ricettive di cui all’articolo 6 della legge 17 maggio 1983, n. 217, alle prestazioni di ricovero
e cura, comprese le prestazioni di maggiore comfort alberghiero, diverse da quelle esenti ai sensi
dell’articolo 10, primo comma, numeri 18) e 19), del medesimo decreto […]”.
14 Viene superata, in particolare, la disomogeneità legata alla previgente formulazione del testo riportato al
n. 120) della Tabella A, Parte III, del decreto IVA che - nel prevedere l’applicazione dell’aliquota del 10
per cento anche alle «(…) prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese a persone ricoverate in istituti
sanitari» - comportava, per gli istituti sanitari non convenzionati, l’applicazione dell’aliquota ordinaria
sulle prestazioni di ricovero e cura e dell’aliquota ridotta sul maggior comfort alberghiero (vedasi la
risoluzione n. 87/E del 2010).
15 Secondo la relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del decreto Semplificazioni “Tale
previsione risulta conforme alla disciplina europea, in base alla quale le prestazioni sanitarie non
comprese nel perimetro dell’esenzione possono essere assoggettate ad aliquote dell’IVA ridotte non
inferiori al 5 per cento, essendo menzionate al punto 17 dell’allegato III della direttiva IVA (…)”.

12

Il legislatore, infine, conferma con la previsione di cui al quarto periodo

della norma in commento – secondo cui sono soggette ad aliquota del 10 per cento

le «prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese a persone ricoverate presso

i soggetti di cui all’articolo 10, primo comma, numero 19)» – che anche le strutture

sanitarie che offrono servizi di ricovero e cura in esenzione da imposta continuano

ad assoggettare le prestazioni di maggior comfort alberghiero a imposta con

l’aliquota ridotta.

2. Prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate

Con la novella normativa il legislatore ha esteso l’applicazione dell’aliquota

IVA ridotta a una ulteriore fattispecie. In particolare, il terzo periodo di cui al

numero 120) della Tabella A, parte III, del decreto IVA prevede che siano soggette

ad aliquota del 10 per cento anche le «prestazioni di alloggio rese agli

accompagnatori delle persone ricoverate dai soggetti di cui all’articolo 10, primo

comma, numero 19), e da case di cura non convenzionate».

Per effetto di tale disposizione, tutte le strutture sanitarie che effettuano

prestazioni di alloggio a favore degli accompagnatori delle persone ricoverate

devono applicare un’aliquota d’imposta pari al 10 per cento al corrispettivo dovuto

per l’alloggio, sia qualora detti servizi siano resi da enti ospedalieri, cliniche e case

di cura convenzionate, società di mutuo soccorso con personalità giuridica ed enti

del Terzo settore di natura non commerciale16 (soggetti di cui all’articolo 10, primo

comma, numero 19), sia laddove siano resi da strutture sanitarie non

convenzionate.

La norma citata equipara, peraltro, ai fini del trattamento impositivo

agevolato, le prestazioni di alloggio rese da strutture sanitarie nei confronti delle

persone che accompagnano soggetti ricoverati presso le stesse alla generalità delle

prestazioni di alloggio rese dalle strutture ricettive.

16 Si veda la nota n. 6.

13

3. Prospetto riepilogativo della disciplina IVA oggetto delle modifiche
apportate dall’articolo 18 del decreto Semplificazioni

Nella tabella sottostante si riepiloga la disciplina IVA, così come modificata

dalle disposizioni di cui all’articolo 18 del decreto Semplificazioni.

Soggetti prestatori Tipo di prestazione

Trattamento IVA
delle operazioni

effettuate* fino al
21 giugno 2022*

Trattamento IVA
delle operazioni

effettuate* dal 22
giugno 2022*

Esercenti le professioni
e arti sanitarie soggette

a vigilanza

Diagnosi, cura e
riabilitazione della

persona
Esente Esente

Stabilimenti termali Cure termali Esente Esente

Enti ospedalieri;
Cliniche e case di cura

convenzionate;
Società di mutuo

soccorso con
personalità giuridica;
Enti del Terzo settore

di natura non
commerciale/ONLUS

Ricovero e cura della
persona

Esente Esente

Maggior comfort
alberghiero alle

persone ricoverate
Imponibile al 10% Imponibile al 10%

Alloggio agli
accompagnatori delle

persone ricoverate
Imponibile al 22% Imponibile al 10%

Case di cura non
convenzionate

Ricovero e cura della
persona

Imponibile al 22%

Esente per la
componente che si

riferisce alla
prestazione

acquistata presso un
professionista

sanitario;
Imponibile al 10 %
per la parte restante

Maggior comfort
alberghiero alle

persone ricoverate
Imponibile al 10% Imponibile al 10%

Alloggio agli
accompagnatori delle

persone ricoverate
Imponibile al 22% Imponibile al 10%

Strutture turistiche
ricettive

Alloggio ai clienti Imponibile al 10% Imponibile al 10%

* L’effettuazione dell’operazione viene determinata ai sensi dell’articolo 6, terzo e quarto comma,
del DPR n. 633 del 1972.

14

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)