Risoluzione Agenzia Entrate n. 100 del 29.03.2002

Natura e trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese in applicazione della legge 19 dicembre 1992, n. 488
Risoluzione Agenzia Entrate n. 100 del 29.03.2002

Il KZ ha chiesto alla scrivente un parere in merito alla natura ed al trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese in applicazione della legge 19 dicembre 1992, n. 488.
La questione assume particolare rilevanza in relazione ai contributi percepiti nel periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998, a seguito delle modifiche apportate dall'art. 21, comma 4, lettera b), della legge 27 dicembre 1997, n. 449 all'art. 55, comma 3, lettera b) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
La disciplina fiscale dei contributi contenuta nell'art. 55, citato, improntata al principio di cassa, prevede specifiche deroghe, in relazione ai contributi in "conto esercizio" di cui all'art. 53, comma 1, lettere e) ed f), del TUIR e a "quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili".
Secondo la disciplina ordinaria dettata dalla norma citata, il contributo costituisce una sopravvenienza attiva che concorre al reddito nell'esercizio in cui è incassato, ovvero in quote costanti nell'esercizio predetto e nei successivi ma non oltre il quarto.
Nel caso, invece, in cui il contributo è erogato per l'acquisto di beni ammortizzabili, in deroga alla disciplina ordinaria, concorrerà al reddito secondo un principio di competenza economica: se il contributo è contabilizzato a diretta riduzione del costo di acquisto del bene, concorrerà al reddito sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili; se, invece, il bene è stato iscritto al lordo del contributo, questo concorrerà al reddito, in correlazione al processo di ammortamento dell'impianto stesso, sotto forma di quote di risconto.
Tale differente disciplina riflette, in sostanza, la qualificazione economica del contributo in "conto capitale" o in "conto impianti", laddove si considerano contributi in conto capitale quelli finalizzati in modo generico ad incrementare i mezzi patrimoniali dell'impresa, senza che la loro erogazione sia collegata all'onere dell'effettuazione di uno specifico investimento; sono, invece, contributi in conto impianti quelli la cui erogazione è subordinata all'acquisizione o realizzazione di beni strumentali ammortizzabili.
Nel sistema dell'art. 55 del TUIR, sono contributi in conto impianti, quelli "per l'acquisto di beni ammortizzabili", tutti gli altri contributi devono essere considerati in conto capitale, salvo quelli da considerare in conto esercizio ai sensi dell'art. 53.
Con riferimento ai contributi erogati ai sensi della legge n. 488/92, l'art. 4 del decreto del Ministro dell'Industria 20 ottobre 1995, n. 527 recante "modalità e procedure per la concessione ed erogazione delle agevolazioni in favore delle attività produttive nelle aree depresse del Paese", indica, in linea generale, che essi sono direttamente finalizzati all'acquisizione o alla realizzazione di "immobilizzazioni, come definite dagli articoli 2423 e seguenti del codice civile", specificando poi in dettaglio le spese ammissibili che possono essere ricondotte alle seguenti ipotesi:
a) progettazione, studi e oneri accessori alla realizzazione dell'investimento;
b) suolo aziendale;
c) opere murarie e assimilate;
d) macchinari, impianti e attrezzature;
e) programmi informatici;
f) brevetti.
Se si escludono le spese di cui ai punti a) e b), le altre spese si riferiscono, dal punto di vista fiscale, all'acquisizione o realizzazione di beni strumentali materiali e immateriali, ammortizzabili ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR. Pertanto, i contributi che si riferiscono a tali spese, proprio in quanto direttamente finalizzate all'acquisto o alla realizzazione di beni strumentali ammortizzabili, materiali o immateriali, costituiscono sicuramente contributi in conto impianti.
Al riguardo, già nelle istruzioni al modello UNICO 99 - Società di Capitali (cfr. Appendice - pagina 99) si era affermato la natura di contributi in conto impianti in relazione a "contributi la cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge all'acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la modalità di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in denaro, riconoscimento di crediti d'imposta, ecc.)."
Nelle stesse istruzioni si affermava, senza riferimento ad una specifica legge di agevolazione, che "nelle ipotesi di contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc.) semprechè non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio, si ritiene che, se il contributo non è determinato come percentuale delle spese ammesse al beneficio o in base ad altri criteri obiettivi che ne consentano la ripartizione tra l'una e l'altra categoria di spesa, l'intero importo del contributo stesso va assoggettato alla disciplina della lett. b) del comma 3 dell'art. 55 del TUIR."
Per quanto riguarda specificamente i finanziamenti erogati ai sensi della legge n. 488/92, a parere della scrivente è possibile individuare il contributo proporzionalmente riferibile alle diverse tipologie di spese ammissibili.
Infatti, nella Scheda Tecnica da allegare alla richiesta di agevolazioni (cfr. allegato n. 12 alla circolare del Ministero delle Attività Produttive n. 900315 del 14 luglio 2000) al punto "B10 - Spese del programma (al netto dell'IVA) a fronte delle quali si richiedono le agevolazioni" è necessario indicare le spese programmate raggruppandole in diverse tipologie, tra cui le spese di progettazione, studio e assimilabili.
Il regime fiscale di tali spese dipenderà, in concreto, dalle modalità con le quali le stesse sono iscritte in bilancio, in relazione a scelte e valutazioni di carattere civilistico. Secondo corretti principi contabili tali spese, se ritenute oneri accessori all'acquisto del bene strumentale, come ad esempio le spese di progettazione, sono iscritti in bilancio unitamente al costo stesso del bene. Di conseguenza l'intero costo iscritto costituisce costo relativo ad un bene fiscalmente ammortizzabile e il relativo contributo deve essere considerato in conto impianti.
Diversamente tali spese, se non sono ritenute accessorie al costo di acquisto del bene, possono essere capitalizzate tra le immobilizzazioni immateriali, ad esempio le spese relative a studi di fattibilità e indagini di mercato possono essere iscritte in bilancio tra i "Costi di ricerca, di Sviluppo e di pubblicità", ovvero dedotte interamente nell'esercizio sulla base di differenti valutazioni. Nel primo caso, tali spese rientrano nella previsione dell'art. 74 del TUIR, come "Spese relative a più esercizi"; nel secondo caso, saranno oneri dell'esercizio deducibili sulla base del generale principio di competenza ed inerenza.
In entrambi i casi, i contributi ad esse riferibili concorreranno al reddito, secondo l'ordinario principio di cassa, non potendosi applicare le deroghe previste nella lettera b) del comma 3, dell'art. 55 del TUIR. Nel primo caso in quanto non costituiscono contributi "per l'acquisto di beni ammortizzabili"; nel secondo caso in quanto, la previsione dell'art. 53, comma 1, lettera f), si rende applicabile solo ai "contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio" e non nell'ambito di un più ampio programma d'investimento, come quelli finanziati dalla legge n. 488/92.
Per quanto riguarda, infine, i contributi riferibili all'acquisto del suolo aziendale, considerato che i terreni non sono generalmente beni ammortizzabili, i contributi ad essi relativi potranno essere considerati in conto impianti, solo se l'acquisto del terreno è finalizzato, nell'ambito del medesimo progetto di investimento agevolato, alla costruzione di fabbricati industriali (edifici, strade, piazzali, ecc) ammortizzabili ai sensi del decreto ministeriale 31 dicembre 1988 concernente i coefficienti di ammortamento.