Risoluzione Agenzia Entrate n. 106 del 29.03.2002

Interpello n...../2001 - art. 11 della legge 27 luglio 2000 n. 212. Credito d'imposta su dividendi - Trasferimento delle imposte memorizzate nel "canestro A"
Risoluzione Agenzia Entrate n. 106 del 29.03.2002

Con l'istanza d'interpello di cui all'oggetto, concernente l'applicazione dell'art. 105, comma 3, del TUIR nell'ipotesi di fusione per incorporazione, è stato formulato il seguente quesito.

Quesito
La K S.p.A. ha incorporato la XR S.p.A. con atto di fusione stipulato il .......... 2001 ed ha, contestualmente, assunto la denominazione di XR S.p.A. Nello stesso atto è stata prevista "la retrodatazione" contabile della fusione al primo gennaio 2001.
Il periodo antecedente alla fusione è stato caratterizzato dai seguenti eventi:
1. l'incorporata ha deliberato in data 27 aprile 2001 la distribuzione dell'utile a favore dell'incorporante e, disponendo di imposte memorizzate nei "canestri", ha attribuito il relativo credito d'imposta; i dividendi sono stati distribuiti in data 4 maggio 2001, anteriormente alla stipulazione dell'atto di fusione;
2. l'incorporante ha contabilizzato i dividendi nell'esercizio 2000 rilevando un utile civilistico di oltre 50 miliardi di lire ed in sede di dichiarazione dei redditi ha effettuato una variazione in diminuzione per l'importo corrispondente ai dividendi non percepiti, evidenziando una perdita fiscale di oltre 2 miliardi di lire;
3. a sua volta l'incorporante sempre in data 27 aprile 2001, con verbale di assemblea ordinaria, successiva a quella dell'incorporata, ha deliberato la distribuzione degli utili d'esercizio per circa 47 miliardi di lire, i cui i dividendi non sono stati ancora distribuiti.
Al momento della delibera, l'incorporante, costituita in data 25 gennaio 2000, non disponendo di imposte memorizzate ai sensi dell'art. 105, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, nulla stabiliva in merito all'attribuzione del credito d'imposta ai soci al momento dell'effettiva distribuzione dell'utile dell'esercizio 2000.
Chiede, pertanto, se sia possibile utilizzare in anticipo i canestri ereditati dall'incorporata per effetto della fusione.

Soluzione prospettata dal contribuente
La società istante ritiene di poter dare copertura agli utili d'esercizio 2000, la cui distribuzione è stata deliberata in data 27 aprile 2001, utilizzando le imposte "memorizzate" nei canestri dell'incorporata e formati con le imposte liquidate nelle dichiarazioni negli esercizi antecedenti al 2000 e con quelle liquidate nella dichiarazione relativa all'esercizio a cui gli utili si riferiscono.
L'istante ritiene che sia corretto interpretare gli articoli 105, comma 3, e 123, ultimo comma, del TUIR nel senso di consentire all'incorporante di dare rilievo ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta anche alle imposte che risulteranno "memorizzate" nei canestri dell'incorporata al momento della presentazione della dichiarazione che avverrà successivamente alla data della fusione.
In buona sostanza, nella deroga di cui all'art. 105, comma 3, del TUIR secondo l'istante si può trarre un principio in base al quale la società post-fusione, in presenza di una fusione intervenuta tra la delibera e la data di presentazione delle dichiarazioni, può utilizzare in anticipo i canestri ereditati a titolo originario.

Parere dell'Agenzia
L'art. 105 del TUIR disciplina il meccanismo di funzionamento per l'attribuzione del credito d'imposta sugli utili distribuiti dalle società e gli enti di cui all'art. 87, comma 1, lettere a) e b) del TUIR. In estrema sintesi la disciplina prevede che le società devono "memorizzare" le imposte che vengono periodicamente liquidate e successivamente "trasferirle" ai soci sotto forma di crediti d'imposta in occasione della distribuzione dei dividendi.
La regola generale è dettata dall'art. 105, comma 2, del TUIR che stabilisce che ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta vanno prese in considerazione le imposte liquidate "accertate o applicate entro la data della deliberazione di distribuzione degli utili di esercizio". In altri termini, l'alimentazione dei canestri deve precedere la delibera di distribuzione dei dividendi.
L'art. 105, comma 3, del TUIR costituisce, invece, una deroga al criterio generale e si applica nel caso di distribuzione dell'utile di esercizio. La norma prevede espressamente che, ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta ai soci, si terrà conto anche dell'imposta liquidata nella dichiarazione dei redditi alla quale l'utile si riferisce anche se il termine di presentazione di detta dichiarazione scade in data successiva alla delibera di distribuzione dei dividendi.
Il meccanismo di funzionamento si completa con la previsione contenuta nel comma 5 dell'art. 105 del TUIR secondo cui l'ammontare delle imposte "memorizzate nei canestri" deve obbligatoriamente subire una riduzione all'atto della distribuzione indipendentemente dalla utilizzabilità di detto credito da parte dei soci destinatari.
Nel caso in esame, in virtù della deroga al criterio generale contenuta, come detto, nel comma 3 dell'art. 105 del TUIR, l'incorporata ha "alimentato" il "canestro A" con le imposte liquidate nella dichiarazione presentata il 20 luglio 2001, successiva alla delibera di distribuzione dei dividendi del 27 aprile 2001, ed ha legittimamente attribuito credito d'imposta ai soci al momento della distribuzione, decrementando per il medesimo ammontare il "canestro A" nella dichiarazione di cui sopra.
L'incorporante ha approvato il bilancio relativo all'esercizio 2000, successivamente a quello dell'incorporata, contabilizzando i dividendi nel medesimo esercizio in relazione al periodo d'imposta in cui sono maturati.
Ne è derivato uno scostamento temporale tra il periodo d'imposta 2000 in cui il dividendo ha concorso alla determinazione dell'utile civilistico ed il periodo d'imposta 2001 in cui lo stesso concorrerà, per cassa ai sensi dell'art. 56 del TUIR, alla formazione del reddito imponibile.
Pertanto, nella dichiarazione dei redditi, relativa all'esercizio in cui il dividendo è stato contabilizzato, ha operato una variazione in diminuzione e, di conseguenza, l'assenza di un reddito imponibile e della relativa imposta non consentirà di alimentare i canestri e, quindi, di attribuire il credito d'imposta ai soci in caso di successiva distribuzione dei dividendi.
Nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio 2001 in cui si è verificata la percezione dei dividendi, la società effettuerà una variazione in aumento di pari importo che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile. L'imposta liquidata in quella dichiarazione, ancorché non versata in quanto compensata dal credito d'imposta attribuito sui dividendi percepiti, andrà ad "alimentare i canestri" che potranno essere utilizzati, a partire da quel momento, per attribuire credito d'imposta in caso di successive distribuzioni di utili o riserve. Ne deriva il principio che il sistema è strutturato in modo tale da non consentire l'attribuzione del credito d'imposta, nell'ipotesi di distribuzione di dividendi contabilizzati "per competenza", in mancanza di altre imposte in precedenza "memorizzate nei canestri".
Occorre, a questo punto, verificare se alla fattispecie possa applicarsi la deroga contenuta nell'art. 105, comma 3, del TUIR, con riferimento ai canestri che sorgono a titolo originario in capo all'unico soggetto post-fusione al momento della pubblicazione dell'atto di fusione, avvenuta in data 16 maggio 2001. Nella fattispecie in esame gli effetti della fusione si realizzano in data successiva alla delibera di distribuzione dell'utile da parte dell'incorporante, ma prima della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio precedente.
Preliminarmente occorre precisare che la fusione non comporta l'estinzione o la liquidazione delle società partecipanti all'operazione, ma l'immedesimazione soggettiva con la conseguente confluenza dei patrimoni a partire dalla data in cui viene pubblicato l'atto di fusione 16 maggio 2001.
Il periodo d'imposta precedente, a quello in cui ha effetto la fusione, costituisce un periodo d'imposta in cui i soggetti hanno svolto una distinta ed autonoma attività d'impresa. In relazione a tale attività le due società hanno prodotto un distinto ed autonomo reddito imponibile, che ha dato luogo, con la presentazione delle relative dichiarazioni, ad un'autonoma e distinta posizione tributaria. La circostanza che l'incorporante presenti per quell'esercizio la dichiarazione anche per l'incorporata non comporta il consolidamento delle posizioni dei due soggetti in relazione alle imposte pagate e agli utili a cui queste imposte si riferiscono. L'effettivo consolidamento delle posizioni dei soggetti coinvolti nella fusione si verifica solo a partire dalla data di pubblicazione dell'atto di fusione.
Dal punto di vista contabile, il consolidamento delle posizioni dei due soggetti si realizzerà, nell'anno in cui ha effetto la fusione, facendo confluire in un'unica contabilità anche i fatti di gestione relativi al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la data della fusione. Dal punto di vista fiscale, il consolidamento si realizzerà con la presentazione di un'unica dichiarazione relativa all'intero periodo d'imposta in cui avviene la fusione, per effetto della retrodatazione contabile.
La dichiarazione del periodo d'imposta antecedente alla fusione, presentata dall'incorporante per l'incorporata, è pur sempre la dichiarazione di un soggetto distinto, relativa ad un periodo d'imposta in cui lo stesso ha svolto una propria attività d'impresa, ha determinato il proprio utile civilistico, il proprio reddito imponibile e ha versato le relative imposte.
Per tali motivi non si può far riferimento a questa dichiarazione per consentire all'incorporante, in caso di distribuzione degli utili d'esercizio deliberata prima che la fusione abbia effetto, di utilizzare le imposte memorizzate dall'incorporata, applicando un principio analogo a quello dell'art. 105, comma 3, del TUIR.