Risoluzione Agenzia Entrate n. 119 del 28.05.2007

Istanza d'interpello - Attività di commercio elettronico svolta da soggetto non residente per mezzo di server localizzato in Italia - Requisiti per la sussistenza della stabile organizzazione
Risoluzione Agenzia Entrate n. 119 del 28.05.2007

Con istanza di interpello, presentata il 26 gennaio 2007, concernente l'esatta applicazione dell'articolo 162, commi 4 e 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), la GAMMA S.A. ha posto il seguente

QUESITO
L'istante è una società di diritto francese che propone in Italia, a decorrere dal 17 settembre 2006, un servizio di videogiochi per personal computer on-line attraverso le formule dell'abbonamento ad un catalogo di titoli o di acquisto al momento in cui il gioco viene scaricato sul personal computer.
La società fornisce il suo servizio in Italia direttamente al consumatore finale, operando con il proprio marchio e ricevendo il pagamento direttamente dal cliente, ovvero attraverso un Internet Service Provider italiano.
Il servizio fornito da quest'ultimo, permette di accedere, tramite un collegamento a banda larga, ad Internet e, in particolare, a dei videogiochi non prodotti dalla GAMMA S.A. e da essa non aggiornati.
Per fruire del servizio, il cliente deve installare il "player ....." che è di proprietà esclusiva della ALFA ed è rilasciato gratuitamente all'utente con una licenza e con diritti limitati e non esclusivi di utilizzo su un computer domestico o portatile.
Il cliente, che accede al servizio tramite un account e che attraverso il "player ....." (consegnato su licenza) effettua il download dei videogiochi e li gestisce sul disco fisso, non è autorizzato a copiare, modificare, estrarre il codice fonte, compilare, creare prodotti derivati dal software, né ad eliminare, parzialmente o completamente, l'identificazione del nome di o dei proprietari del medesimo.
Inoltre, il download del gioco è concesso gratuitamente solo per consentire al singolo utente l'utilizzo del gioco stesso.
Per il servizio che presta attraverso l'Internet Service Provider italiano, la GAMMA S.A. ha installato due server in cui sono elencati i giochi che possono essere scaricati. La gestione del server, intendendosi con ciò la configurazione dello stesso e l'installazione delle applicazioni destinate ai clienti, è operata completamente dalla Francia ed è da quest'ultimo Paese che vengono inseriti i giochi da scaricare.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA DEL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante, i corrispettivi pagati alla Società per l'attività svolta in Italia costituiscono reddito di impresa e sono quindi tassabili solo in Francia in quanto la Società non ha alcuna stabile organizzazione in Italia, Inoltre, secondo quanto chiarito nel commentario OCSE, i corrispettivi per l'acquisto dei diritti di autore limitati ad abilitare l'utilizzatore al funzionamento del programma, devono essere considerati quale utile delle imprese e non royalties e quindi sui medesimi non si applica alcuna ritenuta alla fonte.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'attività della GAMMA S.A. consiste nel mettere a disposizione della clientela italiana, tramite un collegamento a banda larga, l'accesso a videogiochi non prodotti né aggiornati dalla società stessa.
La Società istante, per ridurre i costi di connessione e facilitare il proprio collegamento con i clienti, ha installato due server, che utilizza in esclusiva, presso un Internet Service Provider italiano.
La gestione dei server, cioè la configurazione dei medesimi, l'installazione delle applicazioni e l'invio dei giochi ai clienti, avviene in Francia.
La società fornisce il suo servizio, in Italia, direttamente al consumatore finale, operando con il proprio marchio e riceve il pagamento direttamente, in via telematica, sul proprio sito web (come risulta evidenziato dalle istruzioni riportate nel sito stesso) o, nel caso di connessione tramite Internet Service provider italiano, attraverso quest'ultimo.
In tale secondo caso, GAMMA S.A. emette fattura, nei confronti dell'Internet Service Provider italiano, per un ammontare pari alla somma pagata dagli utenti al netto del corrispettivo dovuto ad esso per il servizio prestato.
L'Internet Service Provider, ai sensi del contratto stipulato con la società interpellante, eroga i seguenti servizi:
a) "Games on Demand"; gli utenti pagano per avere accesso a dei videogiochi per un periodo di tempo limitato;
b) "Buy and Download"; gli utenti pagano per avere il diritto di scaricare dei videogiochi e per giocarci per un periodo di tempo illimitato.
Tutto ciò premesso, la scrivente formula le seguenti osservazioni. Il sito web di un'impresa è costituito da una combinazione di informazioni elettroniche, immagazzinate su un server, e di un software, che è un bene immateriale, installato su un disco fisso del server medesimo.
L'imprenditore titolare di un sito web dispone di una porzione, non identificabile, del disco fisso della macchina elettronica che è adoperata come server.
Il server, essendo dotato di una consistenza fisica, può configurare, in presenza di determinate circostanze, una sede fissa d'affari.
Ai fini della configurabilità, come individuata dal Commentario OCSE, di una stabile organizzazione, l'impresa non residente deve esercitare la propria attività per mezzo di un server che sia nella sua piena disponibilità, la quale sussiste qualunque sia il titolo giuridico che la determina (proprietà, locazione ecc.). Inoltre, affinché il server costituisca base fissa, deve considerarsi decisivo il fatto che l'apparecchiatura permanga in un luogo specifico per un tempo sufficiente ad essere considerata tale.
I commi 4 e 5 dell'articolo 162 del T.U.I.R. recependo, sostanzialmente, l'orientamento dell'OCSE confermano che "non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano - semplicemente - la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi" (cfr. art. 162, comma 5). Ai fini della configurazione della stabile organizzazione è necessaria, infatti, la piena ed esclusiva disponibilità dell'apparecchiatura da parte del soggetto non residente per un periodo tale da configurare il presupposto della fissità e lo svolgimento attraverso di essa di attività ritenute principali nell'ambito dell'attività complessiva dell'impresa, restando esclusa la sussistenza della stabile organizzazione quando "l'attività della sede fissa nel suo insieme (...) abbia carattere preparatorio o ausiliare" (cfr. art. 162, comma 4).
Si ritiene, al riguardo, non preparatoria o ausiliare, ma espressione diretta dell'attività principale esercitata, l'utilizzo di una apparecchiatura rilevante come bene strumentale che consenta di commercializzare i beni-merce dell'azienda.
Nell'eventualità, in particolare, che dette apparecchiature siano di proprietà e di utilizzo esclusivi del soggetto non residente, che siano stati installati per un tempo indefinito in Italia e che attraverso i medesimi detto soggetto svolga la propria attività commerciale, è da ritenere che i servizi garantiti ai clienti italiani debbano essere considerati prestati da una stabile organizzazione in Italia e, come tali, assoggettati ad imposta nel territorio dello Stato.
Detta conclusione resta viepiù avvalorata dalla circostanza che, attraverso il server, il soggetto non residente svolga una attività di commercio elettronico diretto, caratterizzato dalla fornitura di beni o servizi scaricabili (download) direttamente dall'elaboratore (es. fotografie, brani musicali, software) e che tutte le fasi del contratto, compresa quella dell'acquisizione del prodotto e del pagamento, si realizzino per via telematica.
Tanto premesso si osserva che la ricognizione degli elementi che caratterizzano l'attività esercitata e, quindi, la sussistenza di una stabile organizzazione attiene alla definizione dei presupposti di fatto della norma, non rientrante - come tale - nelle competenze esercitabili dall'Agenzia in sede di interpello che, come è noto, è finalizzato ad acquisire il parere dell'amministrazione finanziaria in ordine alla portata e all'ambito applicativo delle norme tributarie. Si ritiene, tuttavia, che alla luce delle indicazioni fornite con il presente parere, che mette bene in evidenza gli elementi e i presupposti teorici delle stabili organizzazioni che si avvalgono di apparecchiature informatiche, codesta società possa agevolmente risalire al corretto trattamento fiscale della fattispecie concreta prospettata.
Per quanto riguarda, infine, l'acquisto relativo ai diritti di autore limitati ad abilitare l'utilizzatore al funzionamento del programma, i corrispettivi pagati devono essere considerati reddito di impresa.
Con risoluzione n. 169 del 30 luglio 1997 l'Amministrazione Finanziaria ha precisato che, conformemente a quanto affermato nel Commentario OCSE, se l'acquisto del software è finalizzato al puro utilizzo personale e commerciale, prescindendo da qualsiasi forma di riproduzione e di commercializzazione del software stesso, allora il corrispettivo pagato sarà configurabile come reddito di impresa o di lavoro autonomo - a seconda della natura del percipiente - e non come royalty.
Considerato, quindi, che i clienti della GAMMA S.A. non acquistano alcun diritto alla riproduzione o commercializzazione del software, il corrispettivo ottenuto dalla società interpellante dovrà essere considerato, come precisato nella risoluzione da ultimo citata, quale reddito d'impresa.