Risoluzione Agenzia Entrate n. 12 del 01.02.2005

Istanza di Interpello - Art. 11, legge 27-7-2000, n. 212. X Italia Spa. IRES. Deduzione di costi per operazioni intraprese con società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata
Risoluzione Agenzia Entrate n. 12 del 01.02.2005

Con istanza di interpello di cui all'oggetto, presentata il 20 maggio 2004, ed integrata in data 28 settembre 2004, concernente l'esatta applicazione dell'art. 110 del Tuir, è stato esposto il seguente

QUESITO
La X Italia S.p.a. ha presentato un'istanza di interpello riguardante l'applicazione della disciplina della indeducibilità dei costi sostenuti da imprese italiane nell'ambito di operazioni intercorse con imprese estere domiciliate in paesi a fiscalità privilegiata, alla fattispecie che di seguito si rappresenta.
La società istante dichiara di svolgere l'attività di commissionaria per conto della X S.a., domiciliata in Svizzera (di seguito: la committente), dove quest'ultima gode di un regime fiscale privilegiato che prevede, per i redditi provenienti dall'estero, l'applicazione di una aliquota sull'imposizione cantonale pari al 20 per cento della normale tassazione federale del cantone di Ginevra (8,5 per cento), mentre, per i redditi di fonte interna, la tassazione è pari all'applicazione combinata delle imposte federali, cantonali e municipali nella misura del 25 per cento.
La società istante commercializza nel territorio nazionale prodotti software per conto della committente, attività per la quale percepisce una provvigione. Più in particolare, l'istante precisa che l'attività "si concretizza nell'effettuazione di trasmissione di dati ed informazioni in tempo reale, principalmente, ma non esclusivamente, in campo finanziario ed economico"
Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, la società istante riceve una fattura dalla committente svizzera con l'indicazione di un corrispettivo pari al prezzo di vendita al cliente finale diminuito della provvigione suddetta.
Successivamente, nella fattura relativa all'atto di vendita posto in essere dall'istante nei confronti dei clienti finali sarà esposto, in aggiunta al valore dei beni o servizi ceduti, anche l'importo della provvigione spettante alla X Italia S.p.a..
In altri termini, a parere della società istante, ai fini IVA si hanno due distinte operazioni, la prima tra la committente svizzera e la società istante, e la seconda tra quest'ultima e il cliente finale.
Peraltro, per quanto riguarda le modalità concrete di tassazione, la base imponibile della prima operazione è costituita dal prezzo di vendita al cliente finale diminuito della provvigione spettante alla società istante (art. 13, secondo comma, lett. b del D.P.R. n. 633 del 1972). La base imponibile della seconda operazione, invece, è data dal totale del prezzo di vendita al cliente finale, che include anche la provvigione spettante alla X Italia S.p.a..
In tal modo, la società istante assolve indirettamente l'IVA sul servizio reso alla committente svizzera: ciò in quanto ai fini IVA sussiste una fictio iuris per la quale committente e commissionario sono considerati due operatori economici che agiscono in proprio.
La fictio iuris sopra descritta, a parere della società istante, non opera ai fini delle imposte dirette, in quanto con il contratto di commissione non si addiviene ad alcun trasferimento della proprietà tra i soggetti in questione.
La questione interpretativa proposta attiene alla eventualità che i clienti finali della società istante ovvero la stessa società istante possano ritenersi destinatari della disposizione di cui all'art. 110, comma 10 del Tuir in base alla quale non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati.

SOLUZIONE PROPOSTA DAL CONTRIBUENTE
La società ritiene di non essere destinataria delle disposizioni recate dal citato art. 110 del Tuir, in ragione del fatto che la stessa non sostiene alcun costo nei confronti della committente, conseguendo, invece, un ricavo pari alla provvigione pattuita.
Per quanto riguarda invece i clienti finali, la società istante osserva che i medesimi intrattengono esclusivamente un rapporto con la X Italia S.p.a., pertanto ai medesimi non è applicabile il diniego alla deducibilità dei costi indicati dallo stesso art. 110 del Tuir.

RISPOSTA DELL'AMMINISTRAZIONE
Non si condivide la tesi della società istante.
In via preliminare, occorre osservare che il "Commissionaire agreement" che la società istante ha stipulato con la X S.a. non è qualificabile come "contratto di commissione", secondo l'ordinamento interno. Ai sensi dell'articolo 1731 del codice civile, infatti, la commissione "è un mandato che ha per oggetto l'acquisto o la vendita di beni per conto del committente e in nome del commissionario".
Come emerge, invece, dal contratto di cui è stata esibita copia, la X Italia S.p.a. fornisce, per conto della società svizzera, "servizi" consistenti nella trasmissione di dati e informazioni. Più propriamente, si ritiene che la fattispecie si configuri come mandato senza rappresentanza, se non come contratto di agenzia, con attribuzione all'agente del potere di riscuotere i crediti del proponente. L'art. 8 del contratto, rubricato "rights resulting from the sale of the products", stabilisce che i ricavi vengono riscossi dalla commissionaria (la società istante, n.d.r.) per conto della committente, alla quale saranno rimessi ogni trimestre previa deduzione della commissione spettante alla commissionaria. Ed è inoltre previsto, per la commissionaria uno specifico obbligo di rendicontazione nei confronti della committente (art. 9).
In ogni caso, si ritiene che l'eventuale contabilizzazione a conto economico della sola provvigione spettante a fronte di un mandato senza rappresentanza (come, del resto, di un vero e proprio contratto di commissione) non costituisce motivo ostativo all'applicazione dell'articolo 110 del Tuir, in capo al mandatario o al commissionario.
La disposizione in commento fa riferimento alle spese e gli altri componenti negativi "derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori ... aventi regimi fiscali privilegiati" e, dunque, si rivolge al soggetto che ha posto in essere la transazione economica. Il dato testuale, e ancor più la ratio legis, attribuiscono rilievo alla iniziativa imprenditoriale e alle sue "ragioni", piuttosto che alle modalità di contabilizzazione o alle problematiche relative all'eventuale diretto trasferimento della titolarità dei beni dal committente al terzo.
La norma introduce una previsione di indeducibilità dei costi che, necessariamente, postula il diretto coinvolgimento del destinatario nella realizzazione delle relative operazioni economiche. Destinatario che si identifica con il soggetto su cui ricade l'onere di fornire la prova liberatoria e che è chiamato a dimostrare l'effettivo svolgimento dell'attività esercitata dal fornitore non residente (che, pertanto, non può essergli estraneo) o, in alternativa, a dedurre l'effettivo interesse economico all'effettuazione dell'operazione con il committente residente in Paese a fiscalità privilegiata. Elemento, quest'ultimo, che può e deve essere valutato esclusivamente dal soggetto che intrattiene rapporti con il committente non residente e non certo dal terzo cliente.
E' l'impresa che ha deciso di operare con fornitori domiciliati nei c.d. "paradisi fiscali" la sola impresa che può e deve provare la sussistenza delle condizioni che consentono di disapplicare il disposto del citato articolo 110.
Né sono ravvisabili effettivi ostacoli tecnici alla applicabilità della norma in capo al mandatario o commissionario. La eventuale contabilizzazione della sola provvigione netta equivale, ai fini della determinazione del reddito, alla imputazione - rispettivamente tra i componenti positivi e negativi - dei ricavi lordi e dei costi di acquisto dei beni o servizi: elementi che risultano dalle fatture emesse e dai documenti di addebito.
Pertanto, in applicazione della norma, è sufficiente - anche nel caso di specie - apportare nella dichiarazione dei redditi una variazione in aumento, che corregge il risultato del conto economico incrementando i ricavi, iscritti al netto, di un importo pari ai costi indeducibili che - indirettamente (in riduzione dei componenti positivi fatturati e riscossi direttamente dal cliente) - hanno influito nella determinazione dell'imponibile. Nella diversa ipotesi di imputazione al conto economico dei ricavi lordi e dei costi, la variazione in aumento, di identico ammontare, è apportata in riduzione diretta dei costi.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale della ......, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.