Risoluzione Agenzia Entrate n. 123 del 04.06.2007

Istanza d'interpello - Strategie e opportunità srl. Disciplina fiscale applicabile al contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale e servizi - Articolo 109, comma 2, lettera b), del Dpr n. 917/1986
Risoluzione Agenzia Entrate n. 123 del 04.06.2007

Quesito
La società istante, ALFA S.r.l., è una società di nuova costituzione avente per oggetto lo svolgimento a favore di terzi di servizi diretti alla gestione di patrimoni mobiliari e immobiliari.
Con la presente istanza, la società ALFA rappresenta l'intenzione di procedere alla sottoscrizione di un contratto di associazione in partecipazione ex art. 2549 c.c. con la società BETA S.p.a, società controllata della GAMMA con sede in ...., operante nel settore della gestione patrimoniale e della consulenza su investimenti.
Tramite la conclusione del contratto di associazione in partecipazione, la società istante intende porre in essere una "iniziativa economica" volta ad offrire servizi di family office a clienti aventi determinati caratteristiche e a fronte della corresponsione di corrispettivi; tali servizi consistono nella consulenza in merito alla selezione di strumenti finanziari e di altre forme di investimento, consulenza in merito alla ristrutturazione di patrimoni di clienti, assicurativa, immobiliare e su investimenti non finanziari, tax planning e pianificazione successoria, business consulting and corporate finance, nonché definizione di interventi filantropici e di altri servizi speciali in base alle esigenze dei singoli clienti.
Sulla base degli accordi raggiunti, con il contratto di associazione in partecipazione
1) l'Associata, la società BETA metterà a disposizione della Società istante, a titolo di apporto (art. 5 della bozza contrattuale), senza alcun vincolo di subordinazione, almeno uno dei suoi dipendenti con competenza ed esperienza nella BETA; inoltre, concederà, sempre a titolo di apporto alla Società, la licenza ed uso del proprio logo e nome/marchio affinché la società associante li possa utilizzare per reclamizzare i servizi di analisi e consulenza su investimenti finanziari prestati dall'associante in collaborazione e sinergia con l'associato.
2) a titolo "non di apporto" (art. 6 della bozza contrattuale), l'interpellante (in qualità di Associante) riaddebiterà il 50 per cento dei costi effettivamente sostenuti nell'esercizio per la realizzazione dell'iniziativa economica all'associata; detto riaddebito avverrà con scadenza semestrale nel limite del 50 per cento del totale dei costi previsti per ogni esercizio come risultante dal business plan redatto per il medesimo esercizio. Eventuali spese eccedenti quelle risultanti dal business plan devono essere preventivamente comunicate alla società associata e, qualora non approvate dalla società GAMMA, sostenute interamente dall'associante.
A quest'ultimo proposito, si sottolinea che nella bozza di contratto di associazione in partecipazione allegata all'istanza viene espressamente precisato che i costi riaddebitati all'associata "non costituiscono un apporto ai sensi dell'art. 2549 c.c., ancorché le relative pattuizioni siano accessorie a quelle previste dal presente contratto ed abbiano costituito uno dei motivi fondamentali per cui l'associante ha concluso il presente contratto con l'associato."
Con la stipula del contratto in parola l'associante si impegna, invece, ad attribuire all'associato una partecipazione, in misura pari al 50 per cento degli utili risultanti dallo svolgimento della iniziativa economica, determinati sulla base delle entrate lorde, dedotti per ogni esercizio i costi sostenuti.
Ciò premesso, la Società istante chiede quale sia il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, a cui assoggettare i flussi finanziari intercorrenti tra associante e associato, a titolo di remunerazione dell'apporto ed a titolo di riaddebito dei costi sostenuti.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
Ad avviso della società istante, il contratto di associazione in partecipazione di cui alla presente istanza di interpello è inquadrabile nella categoria dei contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da quello di opere e servizi.
Nonostante in sede contrattuale venga evidenziato che il riaddebito dei costi sostenuti dalla società associante alla società associata non abbia natura di apporto, la società istante ritiene tuttavia che la prevalenza e l'essenzialità di questa pattuizione (il riaddebito dei costi) rispetto a tutta la fattispecie contrattuale in argomento, debba indurre a qualificare l'apporto nel suo complesso come misto: composto da capitale e servizi.
In particolare, i servizi sarebbero rappresentati dalla messa a disposizione senza vincolo di subordinazione da parte dell'Associata in favore dell'Associante di almeno uno dei suoi dipendenti, nonché della messa a disposizione della licenza d'uso del proprio logo nome/marchio per pubblicizzare la cooperazione instaurata.
Diversamente l'apporto a titolo di capitale sarebbe rappresentato dal riaddebito pari al 50%, da parte dell'Associante, dei costi sostenuti nello svolgimento dell'attività, come preventivato dalle parti.
In virtù di questa qualificazione del rapporto associativo, è intenzione della Società considerare indeducibile quanto corrisposto a titolo di remunerazione del contratto all'associato; gli utili corrisposti concorrerebbero inoltre alla formazione del reddito della società associata in misura pari al 5 per cento del totale percepito ai sensi dell'articolo 89, comma 2, del Tuir.

Parere della Direzione
Il contratto di associazione in partecipazione è un contratto tipico con il quale un soggetto, l'associante, attribuisce ad un altro soggetto, l'associato, il diritto a partecipare agli utili della sua impresa o di uno o più affari, contro il corrispettivo di un determinato apporto (cfr. articolo 2549 del codice civile).
L'apporto fornito dall'associato può consistere in una somma di denaro, nella cessione o nel godimento di un bene o nella prestazione di un'opera o di un servizio. Tale apporto può avere ad oggetto tanto dei beni mobili, sia materiali che immateriali, quanto dei beni immobili.
La natura dell'apporto effettuato dall'associato assume primaria rilevanza sotto il profilo fiscale in quanto la valutazione di tale elemento determina un diverso regime di tassazione dei proventi corrisposti in dipendenza del contratto stipulato.
In particolare, nel caso di apporto costituito da opere e servizi, le remunerazioni corrisposte all'associato saranno deducibili dal reddito prodotto dalla società associante in base al criterio di competenza e indipendentemente dall'imputazione a conto economico. I medesimi redditi saranno, invece, assoggettati integralmente a tassazione in capo alla società associata.
Diversamente, per i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale, ovvero di capitale e lavoro (cosiddetti contratti misti), l'articolo 109, comma 9, lettera b), del Tuir, stabilisce l'indeducibilità, in capo all'associante, di ogni tipo di remunerazione dovuta all'associato in relazione ai medesimi contratti. Coerentemente in capo al soggetto percettore, tali compensi sono assoggettati a tassazione con le stesse modalità disposte per gli utili spettanti in relazione alla partecipazione in società.
Al fine di stabilire la corretta disciplina fiscale applicabile alla fattispecie contrattuale descritta nella presente istanza di interpello occorre, pertanto stabilire, in via preliminare la natura dell'apporto reso dall'associato.
Dall'esame della bozza di contratto allegato all'istanza di interpello, è possibile desumere che gli obblighi assunti dalla società associata consistono in parte in una prestazione di opere e servizi (consistente nella messa a disposizione di almeno un dipendente della società associata che presterà la propria consulenza professionale in materia di strumenti finanziari nonché nella messa a disposizione del proprio marchio affinché la società associante possa utilizzarlo nell'ambito dell'iniziativa economica posta in essere) ed in parte in una prestazione in denaro, cui si obbliga l'associato sulla base delle pattuizioni stabilite dall'articolo 6 della bozza di contratto.
A parere della scrivente, l'assunzione di tali obblighi da parte dell'associato conferisce al contratto in esame natura di contratto di associazione in partecipazione con apporto di servizi e capitale (apporto misto), la cui remunerazione non potrà essere portata in deduzione dalla società associante.
La circostanza che, con riferimento alle prestazioni in denaro venga espressamente precisato che le stesse non costituiscono un apporto ai sensi dell'articolo 2549 del codice civile, non muta, a parere della scrivente, la qualificazione ai fini fiscali del contratto in esame.
L'impegno assunto dall'associato al sostenimento dei costi assume, infatti, una rilevanza preminente per la conclusione del contratto e per la successiva realizzazione dell'iniziativa economica, ed appare senz'altro un elemento determinante ai fini della quantificazione della remunerazione spettante all'associato.
La rilevanza contrattuale delle prestazioni in denaro assunte dall'associato appare confermata anche dalle affermazioni contenute nella bozza di contratto trasmessa; con riferimento alle prestazioni in denaro assunte dall'associato viene infatti precisato che le stesse hanno "costituito uno dei motivi fondamentali per cui l'associante ha concluso il presente contratto con l'associato".
Ne consegue che, a prescindere delle qualificazioni testuali stabilite dalle parti, il contratto sottoposto all'attenzione della scrivente sia qualificabile quale contratto di associazione in partecipazione con apporto misto.
Le remunerazioni spettanti all'associato non potranno, pertanto essere portate in deduzione ai fini della determinazione del reddito imponibile della società istante, in applicazione della disposizione recata dall'articolo 109, comma 9, lettera b), del Tuir.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ....., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.