Risoluzione Agenzia Entrate n. 123 del 06.05.2009

Istanza di interpello - Art. 11, legge 27.07.2000, n. 212 - Trattamento ai fini IVA delle importazioni di merci da parte del rappresentante fiscale in Italia di un operatore residente in San Marino
Risoluzione Agenzia Entrate n. 123 del 06.05.2009

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 è stato esposto il seguente

QUESITO
ALFA S.r.l. è rappresentante fiscale per l'Italia della società sammarinese BETA S.A., con sede nella Repubblica di San Marino.
L'istante fa presente che esistono incertezze interpretative sulla possibilità, da parte di operatori economici residenti nella Repubblica di San Marino, di effettuare cessioni verso clienti appartenenti a Paesi aderenti all'Unione Europea diversi dall'Italia, avvalendosi di un proprio rappresentante fiscale in Italia nominato sulla base di quanto previsto dall'art. 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Più precisamente l'istante chiede di conoscere se sia possibile operare nel modo seguente:
- la Società sammarinese effettua una cessione nei confronti del proprio rappresentante fiscale in Italia, il quale provvede a realizzare una importazione dei beni in Italia con applicazione delle disposizioni previste dal D.M. 24 dicembre 1993 che regolano gli scambi tra l'Italia e San Marino;
- il rappresentante fiscale in Italia effettua successivamente una cessione intracomunitaria verso clienti appartenenti ad altri Stati Membri ai sensi del D.L. 30 agosto 1993 n. 331.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante ritiene che, considerata l'ubicazione geografica della Repubblica di San Marino, le due operazioni sopra menzionate si realizzino ogni qualvolta il cedente sammarinese consegni la merce al proprio rappresentante fiscale in Italia, il quale a sua volta provvede alla cessione nei confronti del cliente residente in altro Paese Comunitario.
Perché si realizzi questa fattispecie, oltre alla materiale consegna, l'istante ritiene che debbano essere adottate delle clausole contrattuali che, al transito della merce dal confine italo-sammarinese, prevedano l'effettivo passaggio della merce tra il cedente sammarinese ed il proprio rappresentante fiscale.
In particolare, con riferimento agli INCOTERMS (International Commercial Terms), per effettuare la consegna in Italia potrebbe essere adottata la clausola contrattuale "reso frontiera" o Delivered at Frontier, conosciuto anche con l'acronimo DAF.
La notazione DAF, che deve essere completata dall'indicazione del luogo, è quella che attribuisce al venditore (BETA S.A.) le obbligazioni relative alla consegna (al cliente UE, nel caso di specie il proprio rappresentante fiscale in Italia), nonché i relativi rischi e costi quando le merci vengono messe a disposizione dell'acquirente UE (il proprio rappresentante fiscale), dopo le formalità doganali di esportazione, nel luogo convenuto alla frontiera, ma prima del passaggio della frontiera doganale di importazione.
Nel disporre detta condizione di resa, occorrerà tenere conto della peculiarità della linea di confine tra l'Italia e la Repubblica di San Marino che è priva di vigilanza doganale, pur essendo questo un paese extracomunitario, per cui la consegna della merce prima del passaggio della frontiera doganale di importazione, dovrà avvenire in territorio sammarinese purché nelle immediate vicinanze del confine.
Ai fini amministrativi, il rappresentante fiscale in Italia di BETA S.A. provvederà ad effettuare le conseguenti annotazioni ai fini del DPR n. 633 del 1972, sia sul registro IVA acquisti (per acquisto di merce), sia sul registro IVA vendite (per vendita di merce nella UE), oltre alle liquidazioni periodiche, annuali, alla dichiarazione IVA annuale ed al compimento dei relativi adempimenti Intrastat.
Con riferimento alla prestazione di servizio di trasporto, a parere dell'istante, questo determinerà, da parte dello spedizioniere incaricato dal rappresentante fiscale di effettuare il trasporto dal confine italo-sammarinese fino al Paese di destinazione, l'emissione di una fattura imponibile ad IVA sulla base di quanto previsto dall'art. 40, comma 5 del DL n. 331 del 1993; infatti l'operazione costituisce un trasporto intracomunitario di beni effettuato nei confronti di un soggetto identificato in Italia, e perciò ivi rilevante, ai fini dell'assoggettamento ad imposta.
La lettera di vettura (CMR) ed eventualmente, laddove sia emesso il documento di trasporto (DDT), dovranno indicare come luogo di partenza il confine italo-sammarinese.
Diversamente, il trasporto effettuato dalla sede del venditore sammarinese fino al confine Italia-San Marino costituisce un'operazione fuori campo IVA per mancanza del presupposto territoriale sulla base di quanto previsto dall'art. 7, comma 4, lett. c, del DPR n. 633 del 1972.
Infine, secondo l'istante, le predette operazioni non sono idonee a configurare l'esistenza di una stabile organizzazione e ciò in base alle indicazioni fornite dal Ministero delle Finanze con la comunicazione prot. 1998/... del ... 1998 alla Direzione Regionale. In quella occasione, sottolinea l'interpellante, l'Amministrazione finanziaria ha precisato che l'attività svolta dal rappresentante fiscale per le vendite in Italia per conto di un operatore sammarinese non caratterizza una stabile organizzazione.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare si osserva che i beni di provenienza dalla Repubblica di San Marino e destinati a paesi comunitari, ivi compresa l'Italia, costituiscono a tutti gli effetti importazioni in territorio comunitario che sottostanno a regole diverse a seconda che siano destinati agli altri Stati comunitari ovvero all'Italia.
Limitando l'analisi ad operazioni effettuate tra operatori economici, nel primo caso l'assolvimento dell'IVA avverrà tramite procedura doganale mentre nel secondo caso, in mancanza di una dogana fisica tra Italia e San Marino, l'imposta potrà essere assolta tramite due procedure alternative, secondo quanto previsto dal D.M. 24 dicembre 1993:
- procedura con addebito dell'imposta, con la quale il venditore sammarinese emette fattura con applicazione dell'IVA dovuta dal cessionario italiano e versa la stessa all'Ufficio Tributario sammarinese che provvederà a riversarne l'importo all'Ufficio delle Entrate di Pesaro. La fattura originale viene trasmessa dal cedente sammarinese al cessionario italiano, il quale provvederà ad annotarla nel solo registro degli acquisti, di cui all'art. 25 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633;
- procedura senza addebito dell'imposta, con la quale il venditore emette fattura senza applicazione dell'IVA, che viene assolta dall'acquirente nazionale ai sensi dell'art. 17, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972. In particolare, il cessionario nazionale, soggetto d'imposta, procederà, attraverso il meccanismo dell'inversione contabile, ad integrare la fattura originale con l'indicazione dell'imposta dovuta, annotandola successivamente nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti.
Un ulteriore adempimento di particolare importanza è previsto a carico dell'importatore italiano che deve dare comunicazione all'Ufficio delle Entrate territorialmente competente dell'avvenuta annotazione dell'operazione nei registri di acquisto e vendite. Detta comunicazione va effettuata, come indicato nella circolare del 20 aprile 1973, n. 30, entro 5 giorni dall'annotazione.
Si ricorda, inoltre, che i beni di provenienza da San Marino e destinati all'Italia devono essere accompagnati da un documento di trasporto. Non va compilato, infine, l'elenco riepilogativo degli acquisti (modello INTRASTAT), che nei rapporti Italia-sammarino viene compilato dagli operatori italiani solo per cessioni verso San Marino, in caso si tratti di soggetti tenuti già a tale adempimento per le cessioni intracomunitarie.
Tanto premesso, va valutato se sia ammissibile la soluzione prospettata dall'istante di utilizzare un proprio rappresentante fiscale in Italia, attraverso il quale far transitare le cessioni di beni diretti verso altri Stati comunitari, dando così luogo a due distinte operazioni: una importazione di beni in Italia da parte del rappresentante fiscale ed una successiva cessione intracomunitaria effettuata da quest'ultimo nei confronti dei propri clienti stabiliti in altri Stati comunitari.
In linea di principio la presenza di un rappresentante fiscale in Italia del soggetto sammarinese non osta a che sia quest'ultimo ad essere parte attiva nell'operazione di importazione, e nella successiva cessione intracomunitaria nei confronti del soggetto acquirente identificato in altro Stato membro.
Tale assunto è avvalorato da diversi documenti di prassi nei quali viene riconosciuta la possibilità del soggetto non residente di operare, sulla base di una propria scelta, per il tramite di un proprio rappresentante fiscale.
In particolare:
- con risoluzione n. 9 gennaio 2003, n. 4 è stato consentito ad un soggetto di altro Stato membro di poter effettuare cessioni intracomunitarie nei confronti del proprio rappresentante fiscale in Italia, il quale procedeva da un lato ad effettuare l'acquisto INTRA in Italia e dall'altro ad effettuare cessioni interne con addebito dell'IVA nei confronti dei propri clienti soggetti di imposta nazionali, a nulla rilevando la "circostanza che i beni vengano inviati direttamente al cliente finale" da parte del cedente comunitario;
- con nota del Ministero delle finanze del ... 1998, prot. n. ... è stato riconosciuto anche per un soggetto residente in un altro stato non comunitario (nel caso di specie sammarinese) la facoltà di utilizzare un proprio rappresentante fiscale per effettuare l'importazione di beni in Italia.
Ciò stante, qualora il soggetto sammarinese intenda utilizzare per le operazioni di commercializzazione, indicate nell'istanza, un proprio rappresentante fiscale, quest'ultimo assolverà l'imposta ed i collegati adempimenti secondo quanto previsto dall'art. 17, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 come sopra descritto.
Pertanto, la scrivente ritiene che la soluzione proposta dall'istante possa essere accolta, in quanto si realizza un'importazione con assolvimento dell'imposta in Italia, ancorché non sia materialmente versata, nei limiti in cui il contribuente possa far valere il contestuale diritto a detrazione; la successiva cessione intracomunitaria farà sì che l'IVA venga acquisita nel paese di destinazione finale dei beni.
In particolare, le modalità di consegna prospettate non ostano alla suddetta soluzione: la clausola di consegna DAF (Delivered at Frontier) comporta il passaggio del rischio in capo all'acquirente, dopo l'espletamento delle formalità di esportazione da parte del cedente sammarinese. La consegna dei beni al "cliente" (nel caso di specie il rappresentante fiscale del soggetto sammarinese) prima della linea doganale ovvero nelle immediate prossimità della stessa, comporta che sarà quest'ultimo soggetto a dover provvedere all'importazione delle merci in Italia secondo le ordinarie procedure doganali.
Per quanto riguarda la movimentazione dei beni dal confine italo-sammarinese a destinazione di altro Stato membro, lo spedizioniere nazionale, incaricato del trasporto dal rappresentante fiscale in Italia, emetterà fattura imponibile ad IVA, ai sensi di quanto previsto dall'art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993.
Le modalità con cui in concreto vengono effettuate le operazioni in parola dovranno poter essere specificamente desunte dalla relativa documentazione. La prova dell'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario potrà essere fornita, tra l'altro, dalla lettera di vettura che indichi come luogo di partenza il confine italo-sammarinese e destinazione lo Stato comunitario di arrivo dei beni.
Si ritiene opportuno segnalare, tuttavia, che in sede di controllo si potrà addivenire ad una diversa qualificazione delle operazioni descritte qualora gli uffici, sulla base dell'esame degli specifici elementi di fatto dovessero riscontrare che le modalità operative abbiano come unico intento quello di procurarsi un indebito vantaggio fiscale.
A tal fine, infatti, si rammenta che la Corte di Giustizia in più occasioni (e in particolare nel procedimento C-255 del 21 febbraio 2006, sentenza Halifax), ha posto in evidenza come l'applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici (cfr. circolare Agenzia Entrate n. 67 del 2007).
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.