Risoluzione Agenzia Entrate n. 147 del 16.05.2002

Applicazione della DIT (Dual Income Tax) in un caso di fusione per incorporazione
Risoluzione Agenzia Entrate n. 147 del 16.05.2002

In relazione ad una fattispecie di fusione per incorporazione codesto studio professionale ha formulato un quesito in merito all'applicazione della norma contenuta nell'art. 3, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 466, in base alla quale la variazione in aumento del capitale investito "è ridotta di un importo pari ai conferimenti in denaro effettuati, successivamente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996, a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento.
La riduzione prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell'esercizio. "
In particolare è stato chiesto se tale norma continui ad operare, e con quali modalità, anche nel caso in cui, dopo il conferimento, la partecipata sia incorporata dalla conferente.

Fatto
Nella fattispecie rappresentata, la società A, incorporante, ha effettuato prima della fusione conferimenti per 16.593, di cui 16.300 nella società B (successivamente incorporata) e 293 in altra società. Il conferimento alla società B risulta interamente rilevante ai fini DIT.
La società A, prima della fusione, ha realizzato un incremento del capitale investito per 4.618, interamente sterilizzato dal conferimento di cui sopra, a norma dell'art. 3 del d.lgs. n. 466/97.
La situazione ante-fusione è sintetizzata nel prospetto che segue, nel quale viene ricostruito il quadro RJ del modello UNICO 2001 relativo alla determinazione del reddito agevolabile ai fini DIT.

Prospetto 1

Società A
RJ18 - Incrementi del capitale investito 4.618
RJ19 - Decrementi del capitale investito 0
RJ20 - Differenza tra rigo RJ18 e rigo RJ19, moltiplicata per 1,20 (fattore di adeguamento) 5.542
RJ21 - Patrimonio netto, escluso l'utile d'esercizio 7.289
RJ22 - Minore tra l'importo di rigo RJ20 e quello di rigo RJ21 5.542
RJ23 - Ammontare dei conferimenti a soggetti controllati 16.593
RJ27 - Variazione in aumento del capitale investito 0

Società B
RJ18 - Incrementi del capitale investito 16.300
RJ19 - Decrementi del capitale investito 0
RJ20 - Differenza tra rigo RJ18 e rigo RJ19, moltiplicata per 1,2 (fattore di adeguamento) 19.560
RJ21 - Patrimonio netto, escluso l'utile d'esercizio 15.000
RJ22 - Minore tra l'importo di rigo RJ20 e quello di rigo RJ21 15.000
RJ23 - Ammontare dei conferimenti a soggetti controllati 17
RJ27 - Variazione in aumento del capitale investito 14.983

Dopo la fusione, la società incorporante intende determinare l'incremento di capitale investito, assumendo anche la variazione in aumento del capitale investito della società incorporata, come espressamente indicato nella circolare n. 76/E del 6 marzo 1998.
In applicazione di tale principio, potrebbe prospettarsi il seguente schema di calcolo dell'agevolazione, da recepire nel quadro RJ del modello UNICO 2002, nel quale si tiene conto di ulteriori incrementi di capitale investito realizzati dall'incorporante (pari a 653) e del patrimonio netto della stessa quale risulta dopo la fusione.

Prospetto 2

Società A post-fusione
RJ36 Incrementi del capitale investito (16.300 + 4.618 + 653) 21.571
RJ37 Decrementi del capitale investito 0
RJ38 Differenza tra rigo RJ36 e rigo RJ37, moltiplicata per 1,40 (fattore di adeguamento) 30.199
RJ39 Patrimonio netto, escluso l'utile d'esercizio
(quale risulta dopo la fusione) 13.678
RJ40 Minore tra l'importo di rigo RJ38 e quello di rigo RJ39 13.678
RJ41 Ammontare dei conferimenti a soggetti controllati 16.593
RJ43 Variazione in aumento del capitale investito 0

Come può notarsi, in base al riportato schema di calcolo, non si evidenzia, dopo la fusione, alcuna variazione in aumento rilevante ai fini DIT. E ciò anche se l'incorporante aveva realizzato, prima e dopo la fusione, incrementi di capitale investito.

Interpretazione
Con riferimento all'applicazione della disciplina della DIT alle ipotesi di fusione nella circolare n. 76/E del 6 marzo 1998 è stato affermato il principio di carattere generale in base al quale "la società risultante dalla fusione o quella incorporante, possa, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l'incremento del proprio capitale investito, assumendo anche la variazione in aumento del capitale investito delle società fuse o incorporate."
Tale principio di conservazione della base DIT intende evitare che a seguito di operazioni di fusione si determinino ingiustificati annullamenti della stessa, cioè non collegati a reali decrementi di capitale investito.
Nel sistema della DIT assumono importanza, peraltro, i principi generali desumibili dal disposto dell'art. 1, comma 4, del d.lgs. n. 466/97, secondo cui:
a) rilevano come variazioni in diminuzione della base DIT le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti;
b) in ciascun esercizio la variazione in aumento, così come incrementata ai sensi del comma 1, non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, escluso l'utile del medesimo periodo.
Inoltre, le disposizioni degli articoli 2 e 3 del d.lgs. n. 466/97, che impongono di sterilizzare la base DIT in relazione a particolari operazioni, intendono evitare che si determinino duplicazioni o creazioni di base DIT fittizia.
Infatti, gli acquisti di titoli, di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 466/97, in quanto collegati a investimenti non imprenditoriali ma meramente finanziari, determinano la creazione di base DIT fittizia, mentre gli acquisti di aziende, i conferimenti ed i finanziamenti infragruppo, di cui agli articoli 2 e 3 dello stesso decreto, possono generare duplicazioni del beneficio all'interno del gruppo, mediante il trasferimento della base DIT da un soggetto ad un altro.
Per tali motivi, in relazione a questi eventi, la legge impone una definitiva riduzione della base DIT, destinata a sopravvivere alla perdita del controllo o all'incorporazione della società partecipata. Quest'ultima, infatti, potrebbe avere già utilizzato a sua volta i conferimenti o i finanziamenti ricevuti per incrementare la base DIT di altre società del gruppo.
In tale ottica sistematica, quindi, per una corretta applicazione dell'agevolazione alle operazioni di fusione occorre valutare caso per caso, in relazione alla fattispecie concreta, che non si verifichino indebite duplicazioni o creazioni di base DIT ovvero annullamenti ingiustificati della stessa.
Con specifico riferimento alla fattispecie sottoposta all'esame della scrivente, il calcolo dell'agevolazione post-fusione, come prima rappresentato, determinerebbe la perdita integrale delle basi DIT, sia dellacontrollante che della controllata.
Occorre tener presente, tuttavia, che la società A prima della fusione ha realizzato un incremento di capitale investito rilevante ai fini DIT, poi interamente sterilizzato per effetto del conferimento; inoltre, poiché la società B incorporata non ha una propria base DIT "autonoma", ma solo quella "derivata" proveniente dal conferimento da parte di A, ne discende che quest'ultima non potrà sommarsi alla prima.
A tal fine la società A, dopo la fusione, dovrà determinare il proprio incremento di capitale investito, da indicare al rigo RJ36 del modello UNICO 2002, diminuendo l'incremento di capitale investito che proviene dalla società B dell'importo del conferimento ad essa effettuato.
La società A continuerà ad operare le sterilizzazioni della base DIT indicando nel rigo RJ41 del modello di dichiarazione i conferimenti effettuati prima della fusione, senza tenere conto del conferimento a favore dell'incorporata già scomputato nel rigo RJ36. Sempre al rigo RJ41 dovrà indicare altresì i conferimenti effettuati dall'incorporata.
In sostanza, in sede di compilazione del modello UNICO 2002, la società A dovrà indicare quanto segue:

Prospetto 3

Società A post-fusione
RJ36 Incrementi del capitale investito (4.618+ 653+ 16.300- 16.300) 5.271
RJ37 Decrementi del capitale investito 0
RJ38 Differenza tra rigo RJ36 e rigo RJ37, moltiplicata per 1,40 (fattore di adeguamento) 7.379
RJ39 Patrimonio netto, escluso l'utile d'esercizio 13.678
RJ40 Minore tra l'importo di rigo RJ38 e quello di rigo RJ39 7.379
RJ41 Ammontare dei conferimenti a soggetti controllati
(16.593-16.300 +17) 310
RJ43 Variazione in aumento del capitale investito 7.069

La Società A, rispetto alla sua situazione ante-fusione, rileva il medesimo incremento del capitale investito (pari a 4.618 + 653 ulteriori), di cui già godeva, senza che i conferimenti effettuati alla società controllata poi incorporata (pari a 16.300) assumano rilevanza (come incrementi del capitale investito da un lato e come sterilizzazioni dello stesso dall'altro), ai fini della sua effettiva capitalizzazione.
Capitalizzazione che si è verificata nei limiti degli incrementi del suo capitale investito, atteso che gli incrementi della società incorporata erano interamente "derivati" da quelli dell'incorporante.
In tal modo si ottiene un risultato coerente con la disciplina della DIT desumibile dai principi prima evidenziati.