Risoluzione Agenzia Entrate n. 152 del 28.10.2005

Istanza di interpello - Spese di ricerca e sviluppo - Eliminazione delle interferenze fiscali - XZ SpA
Risoluzione Agenzia Entrate n. 152 del 28.10.2005

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del D.P.R. n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente

Quesito
La società XZ S.p.A. (di seguito SOCIETA') esercita attività industriale nel settore motociclistico, nell'ambito della quale effettua investimenti in attività di ricerca e sviluppo.
Nel corso degli esercizi 2000 e 2001 la SOCIETA' ha proceduto alla capitalizzazione di costi di ricerca e sviluppo per un ammontare, rispettivamente, di Euro 8.352.000 ed Euro 13.175.000. L'ammortamento civilistico di tali costi sarebbe dovuto avvenire in quote costanti in cinque esercizi, come evidenziato dalla prassi contabile adottata in sede di bilancio consolidato.
Tuttavia, la SOCIETA' ha proceduto ad imputare integralmente al conto economico degli esercizi 2000 e 2001 una quota di ammortamento pari al cento per cento dei costi capitalizzati. La maggiore quota d'ammortamento imputata (4/5 del totale dei costi capitalizzati nell'esercizio) è stata motivata in nota integrativa come rettifica di carattere puramente fiscale, operata ai sensi del soppresso articolo 2426, comma 2, del codice civile, al fine di beneficiare dell'opportunità fiscale concessa dal comma 1 dell'articolo 108 (ex articolo 74) del TUIR, in base al quale le spese in esame sono deducibili "nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto".
Nell'ambito dell'operazione di eliminazione delle interferenze fiscali pregresse (c.d. disinquinamento), resa obbligatoria dall'abrogazione del comma 2, dell'articolo 2426 del codice civile, la SOCIETA' ha proceduto, tra l'altro, al ripristino del valore civilistico delle spese di ricerca e sviluppo capitalizzate negli esercizi 2000 e 2001 ed integralmente ammortizzate, negli stessi esercizi. Tale operazione ha comportato l'iscrizione di una sopravvenienza attiva pari al totale dei costi capitalizzati, "al netto degli ammortamenti (computati in ragione di un quinto per anno) che sarebbero stati complessivamente effettuati al 31 dicembre 2003 in assenza di inquinamento del bilancio". A fronte della sopravvenienza attiva del valore di Euro 6.939.000, sono state contabilizzate le relative imposte differite.
Con riferimento alla situazione prospettata, la SOCIETA' chiede chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare alla sopravvenienza attiva evidenziata a fronte dell'eliminazione delle interferenze fiscali, relative alle citate spese di ricerca e sviluppo.
In particolare, la società istante chiede se la citata sopravvenienza possa essere considerata neutra ai fini fiscali, alla luce delle disposizioni di cui all'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR ed all'articolo 4, comma 1, lettera h), n.1), del decreto legislativo n. 344 del 2003.

Soluzione prospettata dal contribuente
La SOCIETA' ritiene che il ripristino in bilancio d'esercizio delle spese di ricerca e sviluppo integralmente imputate a conto economico, per effetto degli ammortamenti effettuati negli esercizi 2000 e 2001 ai sensi dell'abrogato articolo 2426, comma 2, del codice civile, ricada nell'ambito di applicazione della disciplina del c.d. "disinquinamento" e sia, pertanto, priva di effetti fiscali.
Al riguardo, la SOCIETA' pone in evidenza che, in virtù del disposto dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, è possibile dedurre, in via extracontabile, maggiori ammortamenti di beni materiali ed immateriali, accantonamenti ed altre rettifiche di valore, imputati a conto economico per un importo inferiore al limite massimo consentito dalle disposizioni fiscali, previa indicazione dell'eccedenza in un apposito prospetto presente in dichiarazione dei redditi ed apposizione di un vincolo in sospensione d'imposta sulle riserve di patrimonio netto.
Tale disciplina è applicabile, ai sensi dell'articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del decreto legislativo n. 344/2003, anche all'eliminazione dal bilancio degli ammortamenti, degli accantonamenti e delle rettifiche di valore operati in precedenti esercizi ai sensi dell'articolo 2426, comma 2, del codice civile.
La disciplina delle disposizioni precedentemente citate è applicabile, a parere della SOCIETA', anche all'eliminazione delle interferenze fiscali pregresse derivanti dall'ammortamento delle spese di ricerca e sviluppo sulla base delle seguenti ragioni:
- la ratio delle disposizioni fiscali relative al c.d. "disinquinamento pregresso" è quella di evitare l'emersione di basi imponibili;
- tutte le fattispecie di eliminazione delle interferenze fiscali devono essere neutre fiscalmente, al fine di evitare disparità di trattamento tra situazioni assimilabili;
- le spese di ricerca e sviluppo sono iscritte in bilancio nella classe delle immobilizzazioni immateriali e, pertanto, possono essere equiparate ai beni immateriali contemplati dalla disciplina fiscale in commento.
Tutto ciò premesso, la SOCIETA' intende operare nel seguente modo: . effettuare una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta 2004, ai fini IRES ed IRAP, di importo pari alla sopravvenienza attiva contabilizzata in bilancio;
- far concorrere l'importo oggetto di disinquinamento, al netto delle imposte differite rilevate, all'eccedenza di cui all'articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, con gli effetti ivi previsti per quanto riguarda la distribuzione di eventuali riserve di patrimonio netto o utili;
- recuperare a tassazione i futuri maggiori ammortamenti imputabili a conto economico e già dedotti negli esercizi 2000 e 2001.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Con riferimento alla soluzione interpretativa prospettata dal contribuente, la scrivente ritiene necessarie alcune precisazioni.
In via preliminare, si fa presente che esulano dalla competenza della scrivente valutazioni sulla conformità a corretti principi contabili delle modalità di contabilizzazione delle spese di ricerca e sviluppo adottate e del loro successivo ripristino nell'attivo patrimoniale.
Nel merito del quesito, si osserva che l'articolo 109, comma 4, del TUIR consente di fruire extracontabilmente, per taluni componenti negativi di reddito, dei benefici fiscali derivanti dall'applicazione dei più favorevoli criteri di valutazione previsti dalla norma tributaria, fermo restando, per gli altri componenti negativi, l'obbligo di preventiva imputazione al conto economico dell'esercizio di competenza.
La fruizione delle deduzioni fiscali determinate in via extracontabile, che è riservata essenzialmente ad ammortamenti di beni materiali ed immateriali, rettifiche di valore e accantonamenti, è subordinata alla specificazione in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi dei disallineamenti tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi, ed è affiancata, altresì, dall'applicazione di un regime di sospensione d'imposta per "masse" sugli utili e sulle riserve di patrimonio netto.
La disciplina in commento è applicabile, in virtù del richiamo disposto dalla norma transitoria di cui all'articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, anche agli ammortamenti, alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie negli esercizi precedenti l'entrata in vigore delle nuove norme di redazione del bilancio previste dal d.lgs. n. 6 del 2003.
Al riguardo la circolare 27/E del 31 maggio 2005, nel fornire i primi chiarimenti in merito alla disciplina in commento, ha escluso dall'ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extracontabili le spese di carattere pluriennale disciplinate dall'art. 108 del TUIR, tra cui i costi per ricerca e sviluppo oggetto del presente interpello.
Ciò in quanto il dato letterale del citato articolo 109, facendo riferimento agli "ammortamenti dei beni materiali ed immateriali" ed all'indicazione dei valori civili e fiscali "dei beni e dei fondi", non contempla la possibilità di effettuare deduzioni extracontabili relative alle spese di ricerca e sviluppo, che, seppure oggetto di capitalizzazione, non possono essere considerate, né civilisticamente né fiscalmente, "beni" (nella fattispecie "beni immateriali").
Tale orientamento deve essere mantenuto anche con riferimento all'operazione di eliminazione delle interferenze fiscali pregresse riferite a tali costi. Il citato articolo 4, comma 1, lettera h), n. 1), del decreto legislativo n. 344 del 2003, si limita, infatti, ad estendere le disposizioni dell'articolo 109, comma 4, del TUIR, anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti operati ".....in esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, per effetto dell'abrogato articolo 2426, secondo comma, del codice civile ed eliminati dal bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto......".
La citata disposizione stabilisce quindi una simmetria tra la disciplina delle deduzioni extracontabili a regime e quella dell'eliminazione delle interferenze fiscali pregresse. Ne consegue che l'esclusione delle spese di ricerca e sviluppo dall'ambito applicativo del citato articolo 109 comporta, come effetto, che all'operazione descritta non potrà essere applicata la predetta norma transitoria, né la disciplina dettata dal medesimo articolo 109.
Il trattamento fiscale della fattispecie deve essere, quindi, definito sulla base dei principi generali che regolano la determinazione del reddito d'impresa. Tali principi non consentono di dare rilievo fiscale al ripristino delle mere spese, come quelle relative a studi e ricerche o quelle di pubblicità e di propaganda, la cui deduzione sia legittimamente avvenuta nell'esercizio di competenza. Ne consegue che la loro emersione in bilancio non dà luogo alla tassazione del corrispondente componente positivo nè al riconoscimento dei costi già dedotti in precedenti periodi d'imposta.
Con specifico riferimento alle spese di ricerca, tale principio è desumibile anche dall'articolo 108, comma 1, secondo periodo, del TUIR che, nel disciplinare l'ammortamento dei beni ottenuti in esito a studi e ricerche, al fine di impedire una doppia deduzione delle medesime spese, prevede che "le quote di ammortamento ... sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell'importo già dedotto."
In altri termini, la disposizione sopra citata, in nessun caso e a prescindere dalla corretta applicazione delle norme civilistiche, riconosce rilievo fiscale al ripristino in bilancio di costi già dedotti (perché - ad esempio - la ricerca sia approdata all'acquisizione di un bene) ed afferma implicitamente l'irrilevanza fiscale della correlata sopravvenienza attiva.
La risposta di cui alla presente nota viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209, in risposta all'istanza di interpello presentata dalla XZ S.p.A.