Risoluzione Agenzia Entrate n. 159 del 28.05.2002

Interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. YJ s.r.l. art. 6, quinto comma, DPR. n. 633/72
Risoluzione Agenzia Entrate n. 159 del 28.05.2002

Con l'istanza di interpello di cui in oggetto, concernente l'esatta applicazione dell'art. 6, quinto comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente

Quesito
La YJ S.r.l., nell'esercizio della propria attività, effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi ad enti ecclesiastici che esercitano l'assistenza ospedaliera. La società chiede se per tali operazioni l'IVA possa essere considerata esigibile all'atto del pagamento del corrispettivo, ai sensi dell'art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633/72.
Tale norma prevede che l'imposta relativa a cessioni di beni e prestazioni di servizi, effettuate a favore di determinati soggetti, diviene esigibile all'atto del pagamento del corrispettivo, invece che al momento in cui l'operazione si considera effettuata secondo le regole ordinarie.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente.
La disposizione in questione si applica, tra l'altro, con riferimento alle cessioni di beni e prestazioni di servizi "alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza (...)".
La società istante ritiene che il termine "enti ospedalieri" comprenda anche gli enti ecclesiastici ospedalieri. Infatti, nella stessa norma il legislatore, con riferimento agli enti di ricovero e cura e di assistenza e beneficenza, indica chiaramente il carattere pubblico di tali enti. Diversamente, con riferimento agli enti ospedalieri, nulla è specificato circa la natura dell'ente.
Inoltre, anche dalla legislazione speciale in materia di ospedali e sanità pubblica, secondo l'istante, può farsi discendere l'equiparazione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza sanitaria agli enti ospedalieri.

Parere dell'Agenzia delle Entrate.
La scrivente non concorda con la soluzione prospettata dal contribuente.
Il particolare regime di esigibilità dell'imposta contenuto nell'art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633/72, è essenzialmente riferibile ad operazioni poste in essere nei confronti di soggetti che hanno natura giuridica pubblica. Tali sono, infatti, tutti i soggetti indicati nella norma.
La norma in esame ha subito nel tempo frequenti modifiche, proprio al fine di adeguarne il contenuto alle differenti esigenze imposte dall'istituzione di nuovi soggetti di diritto pubblico, gli istituti universitari, le unità sanitarie locali, le camere di commercio, ecc.
Nella relazione ministeriale allo schema di decreto istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto, con riferimento alla norma in esame, si legge che "per le cessioni di beni nelle quali l'Amministrazione pubblica ovvero gli Enti ospedalieri di assistenza o beneficenza intervengono in veste di acquirenti, (...) la deroga ha lo scopo di evitare che il cedente sia costretto ad anticipare, quale soggetto di diritto, un'imposta che normalmente recupererà a notevole distanza di tempo e cioè solo al momento in cui gli verranno corrisposte le somme a lui spettanti".
La norma, quindi, ha voluto tutelare il cedente o il prestatore in relazione ai lunghi tempi di pagamento che caratterizzano soggetti operanti in regime di diritto pubblico. Per tali soggetti, infatti, l'emissione del titolo di pagamento rappresenta solo l'atto conclusivo di un procedimento amministrativo complesso e rigidamente disciplinato, nei singoli atti successivi di cui si compone, dalle norme di contabilità pubblica.
Ulteriore indiretta conferma giunge anche dalla relazione ministeriale al DPR 30 dicembre 1981, n, 793, recante norme correttive ed integrative al decreto IVA. Nella relazione si legge che "non si è ritenuto di accogliere il suggerimento della Commissione tendente all'inserimento dell'ENEL tra gli enti di cui allo stesso art. 6, in quanto, trattandosi di ente pubblico svolgente normale attività economica sul mercato, si creerebbe una discriminazione a danno degli altri enti che versano in analoga situazione di moratoria nei pagamenti ai fornitori."
Analoghe motivazioni sono contenute, infine, nella risoluzione ministeriale n. 350678 del 31 maggio 1982, in occasione del parere emesso sulla reiterazione della medesima proposta di modifica normativa.
In sostanza, nella ratio della norma, non rileva il fatto oggettivo che il destinatario dell'operazione ritardi il pagamento del corrispettivo.
Rilevano, invece, la natura pubblica del soggetto e la circostanza che esso operi in regime di diritto pubblico.
Al riguardo la scrivente non ritiene che un ente ecclesiastico che esercita assistenza ospedaliera risponda alle caratteristiche sopra delineate.
Premesso che tale valutazione comporta l'interpretazione di norme che non hanno natura fiscale, si osserva che la dizione "enti ospedalieri" contenuta nell'art. 6 del DPR n. 633/72, trova compiuta definizione nella legge 12 febbraio 1968, n. 132, legge di riforma degli ospedali.
L'art. 2 della legge citata espressamente indica che "sono enti ospedalieri gli enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi".
L'art. 1, quarto comma, della stessa legge, prevede che le fondazioni e le associazioni private dotate di personalità giuridica, che istituzionalmente svolgono assistenza ospedaliera e che sono in possesso dei requisiti prescritti dalla legge, possono chiedere di essere riconosciuti "come enti pubblici ospedalieri".
Il quinto comma dello stesso art. 1, con specifico riferimento agli "istituti ed enti ecclesiastici civilmente riconosciuti che esercitano l'assistenza ospedaliera", prevede che "nulla è innovato alle disposizioni vigenti per quanto concerne il regime giuridico-amministrativo" di tali enti.
Il successivo sesto comma, prevede solo che gli ospedali degli enti ecclesiastici, ove posseggano i requisiti prescritti dalla legge, possono essere "classificati in una delle categorie di cui all'art. 20 e seguenti" (ovvero ospedali generali di zona, provinciali e regionali, ospedali specializzati, ospedali per lungodegenti e per convalescenti).
Anche l'art. 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833 - legge istitutiva del servizio sanitario nazionale - conferma che "nulla è innovato alle disposizioni vigenti per quanto concerne il regime giuridico-amministrativo" degli enti ecclesiastici che esercitano l'assistenza sanitaria. Tale norma prevede, inoltre, che i rapporti tra tali istituzioni sanitarie, che abbiano ottenuto la classificazione ai sensi della legge n. 132/68, e le unità sanitarie locali sono regolati da apposite convenzioni.
In sostanza dalle disposizioni in esame si desume che gli enti ospedalieri sono enti pubblici o enti privati che hanno ottenuto, su richiesta, il riconoscimento come enti pubblici ospedalieri.
Diversamente per gli enti ecclesiastici la legge prevede che essi mantengono lo status giuridico-amministrativo, in quanto questo deriva dalle disposizioni contenute nel Concordato lateranense dell'11 febbraio 1929, tra lo Stato Italiano e la Santa Sede e dai successivi accordi modificativi.
Tale status, infatti, non può essere modificato unilateralmente dallo Stato Italiano con disposizioni di legge o regolamentari.
Per tale motivo la legge prevede che gli enti ecclesiastici possono solo ottenere che i loro ospedali, "classificati" ai sensi della legge n. 132/68, operino in regime di convenzione con le unità sanitarie locali.
In particolare, il regime giuridico-amministrativo degli enti ecclesiastici, compresi quelli che esercitano l'assistenza sanitaria, è quello che si desume dalle disposizioni della legge 25 marzo 1985, n. 121, legge di ratifica ed esecuzione dell'accordo che modifica il Concordato lateranense dell'11 febbraio 1929, e della legge 20 maggio 1985, n. 222, che reca, tra l'altro, disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia.
Ai sensi dell'art. 1 della legge n. 222/85 gli enti costituiti o approvati dall'autorità ecclesiastica "possono essere riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili con decreto del Presidente della Repubblica, udito il Consiglio di Stato", e, ai sensi del successivo art. 4, assumono la qualifica di enti ecclesiastici civilmente riconosciuti. Si tratta, quindi, di enti dotati di personalità giuridica che operano in regime di diritto privato.
In conclusione, il particolare regime di esigibilità dell'IVA di cui al l'art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633/72 non può trovare applicazione per le operazioni a favore degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza sanitaria, in quanto tali enti operano in regime di diritto privato ed in quanto essi non sono riconducibili alla nozione di "enti ospedalieri" contenuta nell'art. 2 della legge n. 132/68.