Risoluzione Agenzia Entrate n. 162 del 17.10.2001

Requisiti per l'esenzione decennale IRPEG e ILOR ai sensi degli artt. 101 e 105 del Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con DPR 6 marzo 1978, n. 218
Risoluzione Agenzia Entrate n. 162 del 17.10.2001

La Direzione Regionale della .... ha chiesto un parere in merito alla seguente fattispecie, segnalata dall'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di ........
Nel 1989 il gruppo ..... decideva di realizzare un impianto di steamcracking per la produzione di etilene, presso il sito di ...., in una zona in cui, peraltro, già esistevano tre impianti dello stesso tipo non più operanti dal 1984.
A tal fine, l'................., stipulò un contratto preliminare per la progettazione e la realizzazione dell'opera e, in data 21 dicembre 1989, ottenne la concessione edilizia per la costruzione dell'impianto.
Nel contempo, il 28 dicembre 1989, ............e ............ costituirono la società ........... (poi ............), con lo scopo, enunciato all'art. 2 dello statuto, di realizzare iniziative produttive nei territori del Mezzogiorno.
Nei mesi di aprile e maggio 1990, l'............... costituì in favore della nuova società il diritto di superficie sull'area destinata alla costruzione del nuovo stabilimento; le trasferì la concessione edilizia, il contratto di costruzione stipulato e gli ordinativi già emessi per gli studi di fattibilità e di progettazione, previo addebito degli importi anticipati sulle forniture. Ne acquisiva, poi, l'intero capitale sociale.
L'impianto, avviato nel marzo 1993, entrò in produzione nel successivo mese di aprile.
In data 5 luglio 1995, la ............... inoltrava istanza all'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di ...... tendente ad ottenere l'esenzione decennale ai fini IRPEG ed ILOR ai sensi del Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno approvato con DPR 6 marzo 1978, n. 218.
La Direzione Regionale della ........ ha chiesto di conoscere se spettino, con riferimento alla particolare fattispecie, l'esenzione decennale ILOR disciplinata dall'art. 101 del suddetto Testo Unico e l'esenzione decennale IRPEG prevista dal successivo art. 105.
Al riguardo esprime l'avviso che, pur non ricorrendo tutti gli elementi di prova elencati nella risoluzione 22 ottobre 1992, n. 218, non possa disconoscersi il requisito della "novità" dello stabilimento e della iniziativa produttiva. Avanza, tuttavia, il dubbio che l'operazione possa essere considerata elusiva, in quanto volta a consentire alla società neocostituita di fruire dei benefici di cui la controllante, ai fini dell'imposta personale, non avrebbe potuto avvalersi. I nuovi impianti e investimenti, pur realizzati ex novo dalla ......., derivano da risorse provenienti da........... che, dopo avere creato i presupposti giuridici e di fatto per l'esercizio di una attività nuova, li aveva trasferiti in capo alla ......, acquisendone poi l'intero pacchetto azionario per fruire, indirettamente, dell'agevolazione.
In ipotesi, la competente Direzione Regionale chiede se, in assenza di una norma antielusiva applicabile alla fattispecie secondo le disposizioni vigenti all'epoca dei fatti, possano essere disconosciuti i relativi benefici.

Interpretazione
Ai fini dell'imposta locale sui redditi il primo comma dell'art. 101 del citato Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno concedeva l'esenzione decennale sui redditi relativi agli "stabilimenti industriali tecnicamente organizzati" che si impiantavano nei territori agevolati.
Il successivo comma 2 estendeva l'agevolazione agli opifici già esistenti, ai quali l'esenzione era riconosciuta limitatamente ai redditi derivanti dall'ampliamento, trasformazione, riattivazione, ricostruzione o ammodernamento.
Ai fini dell'imposta personale l'art. 105 del medesimo Testo Unico - come modificato dall'art. 14, comma 5, della legge 1 marzo 1986, n. 64 - prevedeva l'esenzione decennale, con riguardo alla sola IRPEG, "per le imprese che si costituiscono in forma societaria per la realizzazione di nuove iniziative produttive nei territori meridionali". L'art. 12 del decreto legge 8 febbraio 1995, n. 32, convertito dalla legge 7 aprile 1995, n. 104, rese applicabile l'agevolazione anche alle imprese costituite entro il 31 dicembre 1993.
Per meglio comprendere le finalità e l'ambito di applicazione dei benefici, occorre soffermarsi sui differenti requisiti richiesti ai fini dell'imposta locale e di quella personale, che implicano differenti considerazioni giuridiche.
Ai fini ILOR, l'agevolazione rivestiva eminente carattere oggettivo.
Riguardava infatti la parte di reddito industriale afferente l'attività dei nuovi stabilimenti o dei relativi ampliamenti, nel contesto di iniziative imprenditoriali anche preesistenti e a prescindere dal soggetto che le esercitava, come affermato con le risoluzioni 21 marzo 1981, n. 11/450, e 23 maggio 1995, n. 126, a conferma del costante orientamento ministeriale. A tal fine, il quarto comma del ripetuto art. 101 richiedeva l'individuazione oggettiva e la determinazione separata degli utili attribuibili alla gestione esente, esercitata tramite strutture stabili, rispetto a quelli delle gestioni imponibili.
Viceversa, ai fini dell'imposta personale, l'agevolazione assumeva carattere soggettivo, richiedendo la costituzione, in forma di società di capitali, di nuovi soggetti d'impresa per la realizzazione di nuove attività imprenditoriali. Erano esclusi soggetti diversi, nonché - applicandosi l'esenzione alla sola IRPEG - le società di persone e gli imprenditori individuali.
Nuova, a sua volta, doveva essere l'impresa esercitata, tale da non avere assorbito, neppure parzialmente, un'attività produttiva preesistente.
Una nuova iniziativa poteva configurarsi anche in mancanza di strutture stabili e stabilimenti industriali in senso proprio (come affermato, in senso conforme al prevalente orientamento della giurisprudenza, con la risoluzione n. 148/E del 30 giugno 1997 e con la circolare 17 luglio 1997 n. 206/E). L'estensione oggettiva dell'agevolazione - ai fini IRPEG - era ad un tempo più vasta e più circoscritta: si applicava, infatti, a qualsiasi nuova attività economica, ma non agli ampliamenti e ammodernamenti di impianti esistenti..
In definitiva, ai fini ILOR, l'esenzione riguardava i frutti di un determinato "cespite" collegato al territorio - in specie lo stabilimento tecnicamente organizzato - ed era totale o parziale a seconda che esso fosse nuovo o ammodernato. Conseguentemente, nel caso di conferimento del complesso aziendale, si affermò che l'esenzione sui relativi redditi si trasferiva alla conferitaria "fino allo scadere del decennio che ha avuto inizio con il primo esercizio di produzione del reddito dello stabilimento medesimo" (Ris.Min. n.11/450 del 1981). L'imposizione su base reale del tributo toglieva, infatti, rilevanza alle situazioni soggettive.
Ai fini IRPEG, invece, l'agevolazione era attribuita al soggetto e, in particolare ad un nuovo soggetto costituito in forma di società di capitali per una nuova avventura imprenditoriale da esercitare nei territori agevolati. I benefici potevano dunque essere fruiti separatamente, ma si cumulavano solo se coesistevano tutte le condizioni. Se ne dedusse, pertanto, che l'eventuale conferimento del complesso aziendale allestito per l'esercizio della nuova iniziativa imprenditoriale precludeva l'ulteriore fruizione dei benefici sia alla conferente che alla conferitaria.
Il diverso meccanismo di funzionamento e i differenti requisiti richiesti erano correlati - in definitiva - alla diversa natura, reale o personale, dei due tributi. Derivava dalla necessità di trovare un criterio di collegamento del reddito esente con i territori del Mezzogiorno, il più possibile coerente con i principi generali dell'ordinamento statuale.
Essi fondano l'imposizione personale sulla residenza e dunque sul legame diretto del soggetto passivo con il territorio dello Stato; mentre, con riguardo alle imposte reali, rinviano alla "territorialità" della fonte produttiva del reddito stesso. Analogamente, l'esenzione ILOR competeva alla quota di reddito riferibile ad un cespite stabilmente installato nei territori meridionali, mentre l'esenzione IRPEG era riservata ai soggetti che, in virtù dello scopo societario, della loro recente costituzione e autonomia giuridica, potessero ritenersi "insediati" nel territorio agevolato. I benefici erano attribuiti ad un'impresa nuova, ancorché non diretta alla produzione di beni e priva di localizzazioni stabili, purché riferibile ad un nuovo soggetto costituito allo specifico fine della promozione economica del sud.
Quanto sopra risulta ancor più evidente dall'originaria previsione dell'art. 14 della legge 26 giugno 1965, n. 717, che attribuiva l'esenzione dall'imposta sulle società a quelle che si costituivano "con sede nei territori" destinatari dei benefici. In quel contesto la suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 5549/83, affermò che i requisiti soggettivi richiesti ai fini dell'imposta sulle società erano volti ad assicurare e mantenere quel collegamento funzionale dell'iniziativa con il territorio meridionale, che, invece, ai fini dell'imposizione reale era garantito in modo più diretto dall'esistenza di uno stabilimento infisso al suolo.
L'ulteriore requisito che la sede legale della società fosse stabilita nel Mezzogiorno mantenne rilievo anche per il riconoscimento dell'esenzione IRPEG fino alla espressa modifica recata all'art. 105 del citato Testo Unico dal quinto comma dell'art. 14 della legge n. 64 del 1986.
Non ne risultò, tuttavia, modificato il complessivo quadro di riferimento. Neppure dopo che, con una specifica norma interpretativa, fu chiarito che le società in questione potevano, altresì, espandersi oltre i confini territoriali cui avevano originariamente legato l'iniziativa.
Dispose infatti l'art. 5 della legge 30 gennaio 1979, n. 23, che "l'agevolazione...si intende applicabile anche alle società che, avendo realizzato nei territori ivi indicati nuove iniziative produttive, esercitino anche fuori dei territori medesimi altre attività: in tal caso l'agevolazione si applica limitatamente alla parte di reddito derivante dalle iniziative produttive del Mezzogiorno".
Venendo alla fattispecie in esame, si può, pertanto, ritenere che ai fini ILOR, l'impianto di cracking della ......... sia qualificabile come uno stabilimento industriale impiantato ex novo e, in quanto tale, riconducibile alla previsione di cui al comma 1 dell'art. 101 in commento.
In effetti, secondo quanto appurato dalla Direzione Regionale, gli impianti preesistenti, costruiti sullo stesso sito industriale e inattivi sin dal 1984, erano stati integralmente demoliti prima del maggio 1989, essendo tecnologicamente obsoleti e inadatti alle caratteristiche del ciclo produttivo del nuovo opificio.
E ciò in conformità con la risoluzione 22 ottobre 1992 n. 139 che ha riconosciuto il carattere della novità ad un impianto realizzato in sostituzione di uno preesistente, posto che "dallo smantellamento del complesso preesistente è residuata... una componente immobiliare priva di fertilità industriale autonoma".
Del pari sussistono le condizioni richieste per l'esenzione ai fini IRPEG:
i) la costituzione dell'impresa in forma societaria entro il 31 dicembre 1993 con lo scopo sociale di intraprendere nuove iniziative produttive nel Mezzogiorno.
ii) la "novità" dell'impresa che ha comportato - come riconosce la Direzione Regionale - un avanzamento nelle tecniche di produzione ed un incremento del personale dipendente e che non si configura come una appendice o una continuazione di una preesistente attività economica. In conformità al consolidato orientamento della giurisprudenza il requisito della novità deve infatti essere interpretato in relazione alla ratio della norma agevolativa, consistente nel favorire le iniziative che assicurino la creazione di nuove occasioni di lavoro e, in questo modo, stimolino la crescita economica del Mezzogiorno.
In definitiva, poiché l'impresa è nuova e riferibile ad una società costituita al fine di realizzare un'attività economica nei territori meridionali, ed è altresì esercitata tramite un nuovo stabilimento tecnicamente organizzato, coesistono i requisiti per la fruizione dei benefici tanto ai fini dell'imposta personale sul reddito delle persone giuridiche che ai fini della relativa imposta locale.
In ultimo, è necessario valutare gli eventuali profili di elusività della complessa operazione con cui società facenti parte di un importante gruppo industriale conferirono mezzi finanziari e cedettero diritti alla neocostituita società affinché essa potesse, altresì, fruire dell'esenzione IRPEG.
E' necessario riportarsi a quanto già detto sul significato della particolare limitazione soggettiva richiesta per la fruizione dei benefici di cui al ripetuto art. 105, essendo, peraltro, evidente che una legge, che si proponeva di favorire lo sviluppo economico dei territori agevolati, verrebbe posta nel nulla se dovesse ritenersi esclusa l'iniziativa dei grandi gruppi industriali. E soccorre, a riguardo, la decisione n. 6908/91 con cui la Commissione Tributaria Centrale ebbe ad affermare che "non rileva il collegamento tra le...società a livello di compagine sociale:infatti nessuna legge vieta che gli stessi soci avviino una nuova attività produttiva attraverso la creazione di una nuova società...se così non fosse non dovrebbero esistere né gruppi né conglomerati".
E' fisiologico che i "mezzi" per l'iniziativa provengano dai soci e che essi siano tanto più imponenti e differenziati in relazione alla incisività economica della stessa. Le agevolazioni sono accordate per offrire alternative e mettere a disposizione degli operatori opportunità di legittima pianificazione fiscale, che possono essere colte nel rispetto delle regole e delle condizioni previste dalla legge. Non rileva considerare se i soci avrebbero, o meno, potuto accedere direttamente all'esenzione IRPEG; bensì se, senza i benefici, si sarebbero determinati a intraprendere la nuova iniziativa nel Mezzogiorno, o altrove, per avvalersi di vantaggi competitivi di diversa natura.
Altra era - si è detto - la finalità della particolare limitazione soggettiva introdotta ai fini dell'imposta personale. Ed era unicamente connessa alla necessità di garantire il legame tra la nuova impresa e i territori del meridione.
L'impresa 'nata' al sud poteva espandersi oltre i suoi confini; ma non doveva configurarsi come un'appendice di iniziative precedentemente radicate in altre zone ed essere utilizzata, in presenza di eventuali risultati negativi, per compensare, in capo ad un medesimo soggetto, gli utili di altre lucrative attività già in precedenza esercitate.
A tal fine, lo schermo societario di un nuovo soggetto IRPEG era condizione tanto essenziale quanto sufficiente ad assicurare il collegamento genetico del reddito esente con i territori il cui sviluppo doveva essere promosso. E ciò a maggior ragione nelle ipotesi in cui - come quella in esame - coesistendo i requisiti per l'esenzione ILOR, la territorialità dell'impresa risultava, altresì, dalla installazione del nuovo stabilimento.
Tanto premesso, l'operazione in esame, che avvera le condizioni previste dalla legge e ne asseconda le finalità, non può essere considerata elusiva.