Risoluzione Agenzia Entrate n. 167 del 01.08.2003

Istanza di interpello - Art. 10 n. 18 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 - Esenzione IVA per prestazioni sanitarie - XW s.r.l.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 167 del 01.08.2003

La Direzione regionale del..... ha trasmesso un'istanza di interpello ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, presentata dalla società XW s.r.l., relativa all'applicabilità dell'esenzione di cui all'art. 10, n. 18, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, alle prestazioni fornite dalla società ad un'azienda ospedaliera in forza di un'apposita convenzione.

Esposizione del quesito
La società ha stipulato una convenzione con la ASL.... in base alla quale fornisce la disponibilità di attrezzature, macchinari, materiale di consumo e quant'altro occorra a medici dentisti che svolgono attività professionale intramuraria per conto della stessa azienda ospedaliera.
Come stabilito dalla convenzione, la società provvede ad addebitare direttamente all'azienda sanitaria le forniture dei materiali e l'utilizzo dei macchinari necessari perché il medico possa fornire le prestazioni sanitarie al paziente dell'ospedale. In particolare, l'art. 6 della convenzione stabilisce che, a copertura delle spese sostenute dalla XW s.r.l., l'azienda sanitaria versa a quest'ultima una quota pari al 60% dell'importo pagato dal richiedente la prestazione, mentre il restante 40% viene ripartito tra ASL e medico dipendente, secondo quanto stabilito dalla normativa e dai contratti collettivi nazionali. "La società rilascia contemporaneamente per lo stesso importo a carico dell'Azienda apposita fattura quietanzata esente da IVA ai sensi dell'art. 19 ex 10 del DPR 633/73, trattandosi di prestazioni sanitarie".
Pertanto si chiede di conoscere se gli importi addebitati all'azienda ospedaliera possano essere considerati esenti, ai sensi dell'art. 10, punto 18, del DPR 633/1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società ritiene che, trattandosi di prestazioni sanitarie svolte direttamente dall'azienda ospedaliera con medici dipendenti in attività intramuraria, gli importi addebitati debbano essere esentati dall'IVA ai sensi dell'art. 10, punto 18, del DPR 633/1972, anche in considerazione del fatto che il legislatore ha inteso esonerare dal pagamento dell'IVA il consumatore finale, nel caso in cui fruisca di prestazioni di particolare utilità sociale, come quelle sanitarie.

Parere dell'Agenzia
L'art. 10, punto 18, del DPR 633/1972 prevede l'esenzione dall'IVA per "le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ...".
Per effetto di quanto previsto dal decreto interministeriale 17 maggio 2002 dei Ministri della salute e dell'economia, l'esenzione IVA si applica a tutte le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona da: medici; esercenti una professione sanitaria o un'arte ausiliaria delle professioni sanitarie indicate nell'art. 99 citato; nonchè biologi e psicologi; odontoiatri di cui alla legge 24 luglio 1985, n. 409; operatori abilitati all'esercizio delle professioni indicate nel d.m. 29 marzo 2001, che eseguono una prestazione sanitaria prevista dai decreti ministeriali di individuazione dei rispettivi profili.
La Corte di giustizia - da ultimo nella causa C-141/00, con la sentenza 10 settembre 2002 - ha affermato che l'applicabilità dell'esenzione IVA alle prestazioni mediche deve essere valutata in considerazione della natura delle prestazioni fornite, anche a prescindere dalla forma giuridica che riveste il soggetto che le rende; il legislatore comunitario, cioè, ha inteso stabilire l'esenzione dall'imposta per le prestazioni sanitarie oggettivamente considerate.
Ciò che consente di usufruire dell'esenzione, che ha carattere oggettivo, è quindi la natura sanitaria della prestazione, che è tale se è resa da soggetti in possesso delle qualifiche professionali richieste dalla legge. La stessa Corte aveva già chiarito, inoltre, - con la sentenza 14 settembre 2000 nella causa C-348/98 - che non tutte le attività svolte da medici possono godere dell'esenzione, ma deve trattarsi di cure prestate alla persona a titolo di prevenzione, di diagnostica o di riabilitazione.
Nel caso prospettato, pertanto, occorre distinguere la prestazione resa dai medici dipendenti dell'ASL nei confronti degli utenti, da quella effettuata dalla società, che mette a disposizione le proprie strutture per permettere l'esercizio dell'attività odontoiatrica intra moenia da parte dei medici dipendenti dell'azienda ospedaliera.
L'unica prestazione che presenta carattere sanitario e, quindi, può beneficiare dell'esenzione prevista dall'art. 10, n. 18, del DPR 633/1972, infatti, è quella resa dai medici che esercitano l'attività odontoiatrica.
L'attività svolta dalla società istante nei confronti dell'ASL, che consiste nel mettere a disposizione le proprie strutture, con locali, macchinari, attrezzature, costituisce, invece, una prestazione di servizi imponibile a tutti gli effetti.
Si tratta di prestazioni distinte ed autonome, che intercorrono tra soggetti diversi ed hanno fruitori diversi; pertanto, non è neanche possibile configurare un eventuale rapporto di accessorietà tra le stesse.
Infatti, perché si delinei un rapporto di accessorietà tra due prestazioni è necessario che la prestazione accessoria sia posta in essere dal medesimo soggetto che realizza l'operazione principale e che non costituisca per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (vedi sentenza Corte di giustizia 25 febbraio 1999, causa C-349/96; risoluzione Agenzia delle Entrate n. 230 del 15 luglio 2002).
Nel caso di specie, invece, la prestazione effettuata dalla XW s.r.l. non può essere qualificata come accessoria rispetto alla prestazione sanitaria, in quanto proviene da un soggetto terzo, con il quale gli utenti finali della prestazione odontoiatrica non hanno alcun rapporto.
Pertanto, nella fattura emessa dalla XW s.r.l. a fronte del corrispettivo ad essa versato dall'ASL a titolo di copertura spese (pari al 60% dell'importo pagato dal richiedente la prestazione odontoiatrica) dovrà anche essere considerata l'IVA con l'aliquota ordinaria.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.