Risoluzione Agenzia Entrate n. 17 del 23.01.2009

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Articolo 71 DPR n. 633 del 1972 - operazioni con operatori residenti nella Repubblica di San Marino - contratto estimatorio
Risoluzione Agenzia Entrate n. 17 del 23.01.2009

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 71 del DPR n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente

QUESITO
La ALFA S.r.l. (d'ora innanzi ALFA o istante) svolge l'attività di commercio all'ingrosso di abbigliamento e, nell'ambito di tale attività, ha concluso un contratto con un cliente sito nella Repubblica di San Marino; in base a tale contratto l'istante provvede ad acquistare i capi di abbigliamento dai propri fornitori, che emettono un documento di trasporto recante come acquirente ALFA e come destinatario il cliente sammarinese.
Successivamente i fornitori emettono fattura nei confronti dell'istante in esenzione dall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 8, primo comma, lettera a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
I capi acquistati dall'istante sono, dunque, inviati direttamente al cliente, il quale, a sua volta, riceve la merce "in conto estimatorio".
Il cliente sammarinese, alla fine di ogni mese, invia ad ALFA un tabulato in cui sono indicati i capi effettivamente venduti e l'istante emette fattura nei confronti del proprio cliente per tali capi; anche tale fattura è emessa in esenzione di imposta, trattandosi di esportazione verso la Repubblica di San Marino ai sensi dell'articolo 71 del d.P.R. n. 633 del 1972.
L'istante chiede, dunque, di conoscere il parere della scrivente in merito agli adempimenti procedurali da porre in essere, ai fini tributari, per una corretta gestione dei rapporti con il proprio cliente stabilito nella Repubblica di San Marino.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante non ha proposto alcuna soluzione interpretativa.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Preliminarmente si osserva che l'interpello proposto è inammissibile poiché, come risulta dalla documentazione integrativa ricevuta nel 2008, ALFA, prima di presentare l'istanza, aveva già concluso il contratto con il proprio cliente sammarinese e provveduto, in adempimento dello stesso, all'invio della merce ed all'emissione delle relative fatture; difetta, dunque, il requisito della preventività dell'istanza rispetto al comportamento, richiesto dall'articolo 1, comma 2, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
Tuttavia, si ritiene opportuno dare, comunque, riscontro all'istanza nell'ambito della più ampia attività di consulenza giuridica prevista dalla circolare 18 maggio 2000, n. 99, e ribadita con la circolare 16 maggio 2005, n. 23, con la precisazione che la risposta fornita non è idonea a produrre gli effetti tipici dell'interpello del contribuente di cui al citato articolo 11 della legge n. 212 del 2000.
Al fine di dare compiuta risposta al quesito formulato occorre individuare la fattispecie negoziale in cui si inquadrano i rapporti tra ALFA ed il proprio cliente stabilito nel territorio della Repubblica di San Marino e, sulla scorta di tale inquadramento, determinare gli adempimenti a cui sono tenuti l'istante ed il suo fornitore nazionale.
Dall'esame della pattuizioni intercorse, come desumibili dal contratto esibito all'esito della richiesta di documentazione integrativa, emerge che le parti hanno inteso concludere un contratto estimatorio, ossia un contratto in base al quale "una parte consegna una o più cose mobili all'altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito" (così articolo 1556 del codice civile).
ALFA ed il proprio cliente sammarinese hanno, infatti, stabilito che le merci, spedite presso il punto vendita di San Marino direttamente dal fornitore italiano di ALFA, restino di proprietà dell'istante "fino alla loro vendita al pubblico".
Il cliente, dal canto suo, assume l'obbligo di comunicare per iscritto all'istante un rendiconto dei prodotti venduti nel mese precedente, distinto per quantità, tipologia e valori, entro cinque giorni lavorativi successivi alla chiusura del mese di riferimento; in base a tale rendiconto ALFA emette fattura nei confronti del cliente per documentare l'avvenuta cessione dei beni; dal prezzo fissato per la vendita a terzi, al netto dell'imposta monofase applicata nella Repubblica di San Marino, viene decurtata una percentuale a titolo di corrispettivo per l'attività di commercializzazione.
La circostanza che il prezzo finale di vendita sia fissato dall'istante non incide sulla qualificazione giuridica del rapporto in termini di contratto estimatorio, atteso che, la Corte di Cassazione, con sentenza del 4 gennaio 1974, n. 9, ha avuto modo di precisare che: "il contratto estimatorio si differenzia dal mandato a vendere in quanto nel primo l'accipiens, senza vendere per conto del tradens, si obbliga a vendere la merce ai prezzi determinati da costui ed a corrispondergli detti prezzi ovvero a restituirgli la merce".
Il soggetto sammarinese si impegna, inoltre, a comunicare ad ALFA, al termine di ciascuna stagione commerciale, e comunque entro sei mesi dal ricevimento, le quantità e la tipologia dei prodotti in giacenza presso il punto vendita, in relazione ai quali le parti possono scegliere se effettuare ulteriori vendite a saldo oppure se procedere alla restituzione.
Così definiti i rapporti contrattuali esistenti tra le parti occorre verificare quale sia il trattamento fiscale dei contratti estimatori conclusi tra operatori nazionali e soggetti stabiliti nel territorio della Repubblica di San Marino.
In linea di principio, le cessioni effettuate da operatori economici italiani nei confronti di operatori sammarinesi trovano la propria regolamentazione nel decreto ministeriale 24 dicembre 1993, recante la "disciplina agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto dei rapporti di scambio tra la Repubblica italiana e la Repubblica di San Marino", che, tuttavia, non contiene previsioni specifiche relative alle cessioni effettuate a seguito di contratti estimatori.
Ciò posto, si rileva che le cessioni realizzate da ALFA nei confronti del proprio cliente sammarinese sono a tutti gli effetti cessioni all'esportazione e, dunque, non imponibili, ai sensi dell'articolo 71 del citato d.P.R. n. 633 del 1972.
Tuttavia, benché i beni inviati nel territorio della Repubblica di San Marino escano dalla disponibilità dell'istante per entrare in quella del suo cliente al momento della consegna, l'effetto traslativo della proprietà si realizza in un momento successivo. All'atto dell'invio dei beni nel territorio della Repubblica di San Marino, infatti, si è in presenza di una cessione a titolo oneroso delle merci, che, in virtù delle pattuizioni intercorse, si perfeziona soltanto all'atto della cessione a terzi dei beni (si veda al riguardo la risoluzione 5 maggio 2005, n. 58/E).
Si ritiene, pertanto, che la fattispecie descritta possa essere regolata ai fini IVA analogamente a quanto previsto per i contratti estimatori tra operatori nazionali, dall'articolo 6, secondo comma, lettera d), del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui le relative operazioni si considerano effettuate, non al momento della consegna o spedizione dei beni, bensì "... all'atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni mobili non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione".
Soltanto in tale momento si realizzano i presupposti per inquadrare l'operazione come cessione all'esportazione non imponibile ai sensi dell'articolo 8, primo comma, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972.
Al riguardo, il D.M. 18 novembre 1976 consente di emettere la fattura entro il mese successivo a quello in cui l'accipiente ha effettuato la cessione, fermo restando l'obbligo di registrazione del documento entro lo stesso mese. Inoltre, come precisato in premessa, l'istante deve rispettare le prescrizioni contenute nel D.M. 24 dicembre 1993; le fatture devono essere emesse in quadruplice esemplare, dei quali tre devono essere consegnati o spediti all'acquirente sammarinese ed uno trattenuto dal cedente; uno dei tre esemplari spedito al cessionario sammarinese deve da questi esser restituito munito della marca apposta dall'Ufficio tributario di San Marino, con timbro a secco dello stesso.
La fatture emesse devono recare, oltre alle indicazioni prescritte dall'articolo 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, anche il numero di identificazione fiscale del cliente sammarinese e devono essere annotate nel registro di cui all'articolo 23 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Per le predette operazione è necessario, inoltre che:
1) l'operatore italiano sia in possesso dell'esemplare della fattura restituita dall'operatore sammarinese con la marca ed il timbro dell'Ufficio Tributario della Repubblica di San Marino; tale esemplare della fattura deve essere allegato al documento di trasporto, del quale permane l'obbligo di emissione nell'interscambio commerciale italo-sammarinese (cfr. circolare 16 settembre 1996, n. 225/E, paragrafo 2.5);
2) sia eseguita l'annotazione, a margine delle scritture effettuate nel registro delle vendite, dell'avvenuto ricevimento della fattura di cui al precedente punto; si precisa che nel caso in cui il contribuente intenda tenere e conservare tale registro con sistemi informatici, secondo le disposizioni contenute nel D.M. 23 gennaio 2004, poiché tale registro deve avere la forma di documento statico e non modificabile, e, dunque, non è possibile una sua successiva integrazione, le annotazioni di cui al presente punto potranno anche essere effettuate su un separato registro che, a sua volta, deve rispettare le prescrizioni di cui all'articolo 3 del citato D.M. del 2004 ed essere allegato al registro IVA vendite; 3) siano indicate, per la sola parte fiscale, nell'elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie dei beni (INTRA 1). Da tale ultimo adempimento sono esonerati i soggetti che non effettuano cessioni intracomunitarie nei confronti di Stati membri della Comunità (si veda in proposito la risoluzione 23 aprile 1997, n. 83/E).
Per quanto concerne il diverso ambito dei rapporti tra ALFA ed il proprio fornitore nazionale si osserva che l'assenza di una immediata cessione rilevante ai fini dell'imposta sul valore aggiunto tra l'istante ed il proprio cliente impedisce che il precedente acquisto da parte di ALFA dei beni inviati nella Repubblica di San Marino tramite il proprio cedente, possa essere considerata operazione non imponibile ai sensi dell'articolo 8, primo comma, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972 (c.d. "operazione triangolare").
Come innanzi chiarito, nella fattispecie all'esame quando i beni sono inviati nel territorio della Repubblica di San Marino non si è ancora realizzato il momento traslativo della proprietà tra commissionario nazionale e committente sammarinese, né sotto l'aspetto civilistico né sotto quello tributario, sicché non sembra ricorrere l'ipotesi di una c.d. "operazione triangolare".
Le stesse pattuizioni intercorse tra le parti, laddove prevedono la possibilità per il cliente sammarinese di restituire i beni rimasti invenduti, decorsi sei mesi dalla loro consegna, dimostrano che non vi è un immediato effetto traslativo della proprietà di detti beni.
Ciò comporta che l'operazione realizzata tra l'istante ed il proprio fornitore italiano è a tutti gli effetti una cessione nazionale imponibile e per la stessa deve essere emessa regolare fattura con addebito dell'imposta.
Infine, per poter vincere la presunzione di cessione, di cui all'articolo 1, comma 5, del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, l'istante può far risultare l'avvenuta consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo della proprietà, alternativamente, o dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile, o da apposito registro tenuto in conformità all'articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o da atto registrato presso l'ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale del trasferimento, ovvero da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972, contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento.
La risposta alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.