Risoluzione Agenzia Entrate n. 171 del 05.06.2002

Interpello ...../2002- ART. 11, legge 27-7-2000, n. 212. XY di YY& c. Snc in fallimento Curatore fallimentare ZH. Istanza prot. n. 954-62215 del 15/03/2002. Fallimento di una società di persone. Cessione di partecipazioni sociali di proprietà dei soci falliti. Articolo 125, comma 3, del TUIR approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917
Risoluzione Agenzia Entrate n. 171 del 05.06.2002

Con l'istanza di interpello inoltrata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e indirizzata alla Direzione Regionale della......, il Dott.ZH curatore del fallimento della XYdi YY& c. Snc, ha chiesto il parere in merito al corretto trattamento fiscale di talune plusvalenze derivanti dalla cessione di una partecipazione qualificata in una S.r.l., detenuta da uno dei soci falliti ed acquisita alla massa fallimentare.

Esposizione del quesito
A seguito del fallimento della XY di YY & c. S.n.c., è stata acquisita alla massa fallimentare la quota di partecipazione qualificata in una S.r.l. detenuta da uno dei soci, che è stato dichiarato fallito ai sensi di quanto disposto dall'articolo 147 del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267.
Successivamente, tale quota di partecipazione è stata ceduta: il corrispettivo della cessione è stato incassato dalla procedura fallimentare interamente nell'anno 2001, mentre la vendita si è perfezionata soltanto nel 2002.
Dalla cessione è stata realizzata una plusvalenza assoggettabile a tassazione ai sensi dell'articolo 81, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

Soluzione prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che l'imposta sostitutiva del 27 per cento dovuta per effetto del realizzo della plusvalenza relativa alla cessione a titolo oneroso della partecipazione qualificata detenuta dal socio fallito non sia un adempimento a carico della procedura fallimentare.
Il curatore non ritiene, altresì, di essere tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi per conto del predetto socio.
Il curatore, invece, intende provvedere a comunicare al socio fallito l'avvenuta cessione della quota e l'ammontare della relativa plusvalenza ai fini dell'indicazione della stessa nella propria dichiarazione dei redditi e del pagamento della relativa imposta sostitutiva.

Risposta dell'Agenzia delle Entrate al contribuente istante
In relazione al quesito proposto si ritiene corretto che il curatore comunichi al socio interessato la data in cui si è perfezionata la cessione ed il corrispettivo della stessa, affinché il socio possa calcolare la plusvalenza realizzata ed includerla, unitamente ad altri eventuali redditi non compresi nella procedura fallimentare, nella propria dichiarazione dei redditi del relativo periodo d'imposta.
Occorre infatti considerare, come affermato nella circolare n. 26/E del 22 marzo 2002 e come sostenuto anche da autorevole dottrina, che il fallito, imprenditore individuale o socio di società personale, mantiene la soggettività passiva tributaria ed anche la piena titolarità giuridica dei redditi personali, sia attratti al fallimento, sia estranei ad esso.
Infatti, la perdita della disponibilità del reddito, conseguente al fallimento, e la sua destinazione vincolata non privano il reddito stesso, in astratto, di attitudine contributiva e non impediscono il sorgere dell'obbligazione tributaria.
Di conseguenza il fallito, per ogni singolo periodo d'imposta, dovrà indicare nella propria dichiarazione sia i redditi personali, non attratti al fallimento a norma dell'art. 46 della legge fallimentare, sia quelli direttamente attratti al fallimento (redditi da lavoro, rendite, ecc) sia quelli derivanti da beni attratti al fallimento (fitti su immobili, dividendi o plusvalenze su partecipazioni, ecc).
Al riguardo si osserva che solo il fallito è in grado di dichiarare, con riferimento ai redditi compresi nel suo reddito complessivo, eventuali oneri deducibili, detrazioni, crediti d'imposta e ritenute spettanti.
Nello specifico caso in esame, poi, solo il fallito dispone di tutti gli elementi (costo d'acquisto, eventuali minusvalenze su altre operazioni, ecc.) per la determinazione dell'effettiva plusvalenza tassabile derivante dalla cessione della partecipazione.
Si ricorda, inoltre, che l'art. 125, comma 3, del TUIR prevede che il residuo attivo è diminuito dei corrispettivi delle cessioni dei beni personali del fallito compresi nella procedura ed è aumentata dei debiti personali dello stesso pagati dal curatore.
Tale norma, in coerenza con le conclusioni sin qui raggiunte, deve essere interpretata nel senso di comprendere non solo "i corrispettivi delle cessioni dei beni personali", ma anche le disponibilità derivanti dall'acquisizione al fallimento dei redditi personali del fallito. Ciò al fine di evitare una duplicazione della tassazione su tali redditi: una prima volta, nei singoli periodi d'imposta, come parte del reddito complessivo del fallito, successivamente, al termine della procedura, come parte del residuo attivo.
D'altra parte, un'interpretazione restrittiva della norma porterebbe a comprendere nel residuo attivo, e dunque nel reddito dell'impresa fallita, anche redditi personali dell'imprenditore o del socio quali stipendi, pensioni, redditi fondiari e di capitale, differenti per natura e per regime impositivo dal reddito d'impresa, con conseguenze pratiche aberranti e incompatibili con la ratio del sistema.
Occorre comunque considerare che l'interpretazione sin qui seguita - nel senso di ritenere il soggetto fallito obbligato alla dichiarazione ed al pagamento delle imposte con riferimento sia ai redditi personali estranei al fallimento che a quelli utilizzati dalla procedura - comporta l'attribuzione in capo al fallito dell'onere impositivo relativo a redditi dei quali egli non ha la disponibilità materiale.
Ove il fallito non fosse in grado di adempiere, con i mezzi a sua disposizione, al complesso delle obbligazioni tributarie derivanti dai redditi a lui imputabili, si prospetterebbe un evidente contrasto con il principio di capacità contributiva. Contrasto che assume rilevanza, a ben vedere, non in relazione alla titolarità giuridica del reddito o all'attitudine contributiva del reddito stesso, quanto piuttosto al momento dell'adempimento dell'obbligazione tributaria sorta in capo al fallito.
Tale contrasto, ovviamente, non può essere superato addossando al fallimento un onere impositivo proprio del fallito, quale "spesa per l'amministrazione del fallimento" in regime di prededuzione ai sensi dell'art. 111 della legge fallimentare. Soccorre invece il principio, contenuto negli articoli 46 e 47 della stessa legge, in base al quale al fallito, durante tutta la procedura, deve rimanere la disponibilità di quanto occorre per il sostentamento suo e della famiglia. A tal fine, l'ultimo comma dell'art. 46 prevede che il giudice delegato stabilisca con decreto i limiti entro i quali il curatore possa apprendere al fallimento i redditi propri del fallito.
Pertanto, ai fini dell'effettivo rispetto del principio indicato e del principio costituzionale di capacità contributiva, il curatore dovrà tenere conto, nel computo dei redditi da lasciare nelle disponibilità del fallito per il soddisfacimento dei suoi bisogni essenziali, anche un ammontare di reddito corrispondente all'imposta gravante sull'imponibile in questione.
Con riferimento all'ulteriore questione, posta dalla Direzione Regionale......., riguardante l'individuazione del periodo di imposta in cui il socio fallito deve indicare la plusvalenza conseguita e liquidare l'imposta sostitutiva da versare, si ritiene che la plusvalenza debba intendersi come realizzata nell'anno in cui la cessione si è perfezionata (nel caso in esame il 2002). Infatti, la plusvalenza si intende realizzata nel momento in cui si perfeziona la cessione a titolo oneroso delle attività finanziarie e non ha alcuna rilevanza, a tal fine, il momento in cui viene liquidato e percepito il corrispettivo della cessione.
Pertanto, le somme percepite a titolo di anticipazione nei periodi d'imposta precedenti alla cessione non sono tassabili nell'anno in cui sono incassate, ma in quello in cui la cessione si perfeziona.
Inoltre, occorre considerare che ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 il pagamento dell'imposta sostitutiva del 27 per cento dovuta sulle plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 81 del TUIR (plusvalenze relative a partecipazioni qualificate) avviene mediante versamento diretto nei modi e nei termini previsti per il versamento delle imposte sui redditi dovute a saldo in base alla dichiarazione.
La risposta di cui alla presente risoluzione, richiesta con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ........., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.