Risoluzione Agenzia Entrate n. 185 del 20.11.2001

Interpello 954-49/2001 - articolo 11 legge 27 luglio 2000, n. 212 - Operazioni intracomunitarie - art. 56 decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 - Nomina rappresentante fiscale - Note di variazione ai sensi dell'articolo 26 Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633
Risoluzione Agenzia Entrate n. 185 del 20.11.2001

Con istanza di interpello presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la XX Spa ha esposto il seguente quesito, volto a conoscere l'esatta applicazione dell'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

QUESITO
La società istante dal 15 febbraio 1999 al 28 febbraio 2000 effettuava una serie di forniture alla XYY con sede legale in Gran Bretagna, intestando a quest'ultima le relative fatture e consegnando le merci alla XZ in Francia con resa DDU (Reso non sdoganato), secondo cui il venditore effettua la consegna della merce, non sdoganata all'importazione e non scaricata dal mezzo con cui è stata trasportata, nel luogo di destinazione convenuto con l'acquirente.
La XYY il 15 febbraio 1999 nominava un proprio rappresentante fiscale in Francia, ma lo comunicava alla società italiana solo nel febbraio 2001.
Il 26 giugno 2001 la società inglese, al fine di regolarizzare la propria posizione Intrastat, chiedeva alla XX Spa, lo storno, mediante l'emissione di note di credito, di tutte le fatture emesse nei suoi confronti con l'indicazione del codice Iso inglese, il loro riaddebito al rappresentante fiscale francese e, conseguentemente, la rettifica dei modelli Intrastat.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE
In particolare la società interpellante, per soddisfare la richiesta del proprio cliente, ritiene di porre legittimamente in essere il seguente comportamento:
a) emettere le note di accredito - non imponibili ai sensi dell'articolo 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,- a totale storno delle fatture emesse dal 15 febbraio 1999 al 28 febbraio 2000 ai sensi dell'articolo 26, comma 2, del citato DPR n. 633 del 1972;
b) emettere le corrispondenti note di addebito nei confronti del rappresentante fiscale francese ex articolo 26, comma 1, del DPR n. 633 del 1972;
c) annotare sui registri obbligatori le relative variazioni in diminuzione e in aumento;
d) compilare i modelli INTRA 1-ter, sia ai fini statistici che fiscali, registrando le variazioni in diminuzione e in aumento di cui sopra.
La società è del parere che l'emissione delle note di accredito e di addebito di cui ai punti a) e b) non modifichi il volume di affari dell'anno 2001 e non incida sulla determinazione del plafond all'esportazione.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Dall'esame dell'istanza prodotta si rileva preliminarmente che la XX Spa ha posto in essere una "cessione intracomunitaria" con consegna in Francia con "resa DDU" (reso non sdoganato, secondo la terminologia Incoterms 2000), dove è da presumere che il termine "DDU" sia usato impropriamente, secondo una prassi commerciale, per indicare che l'operazione avviene sotto la responsabilità del cedente fino al luogo di destino.
Ciò premesso, in ordine alla soluzione prospettata dall'istante di procedere alle opportune variazioni contabili delle operazioni effettuate, a seguito della comunicazione dell'acquirente, identificato in Gran Bretagna, di aver nominato un rappresentante fiscale in Francia, si osserva quanto segue.
Ai sensi dell'articolo 56 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, qualora non diversamente disposto dallo stesso decreto, sono applicabili alle operazioni intracomunitarie le disposizioni del citato DPR n. 633 del 1972.
Tuttavia, nel caso concreto, la disciplina delle variazioni dell'imponibile e dell'imposta sul valore aggiunto di cui all'articolo 26 del DPR n. 633 del 1972 non trova applicazione, poiché non ne ricorrono i presupposti previsti.
Secondo l'articolo 26, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, infatti, il cedente o prestatore ha la facoltà di effettuare una variazione in diminuzione a seguito di eventi successivi all'emissione e registrazione della fattura, che abbiano fatto venir meno, in tutto o in parte, la stessa operazione imponibile, ovvero che abbiano determinato, pur restando quest'ultima in vita, una diminuzione del suo ammontare. La norma, in particolare, prevede le ipotesi di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili del contratto o dell'atto a base della cessione o prestazione imponibile, del mancato pagamento del corrispettivo a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose, e infine della successiva applicazione di abbuoni e sconti previsti contrattualmente. Nel caso in specie non si è verificato nessuno di questi eventi. La nomina del rappresentante fiscale, del resto, non determina gli effetti di cui sopra, né è un fatto successivo all'emissione e registrazione della fattura, ma soltanto incide sulla sua intestazione, per le operazioni ancora non concluse e non fatturate. Né qui ricorre il presupposto per l'applicazione dell'articolo 26, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, che riconosce l'applicabilità delle disposizioni di cui al comma 2 dello stesso articolo anche nell'ipotesi di rettifica di inesattezza della fatturazione. Quest'ultima si configura come un originario errore della fattura in sé considerata, che sin dalla sua emissione esprime una divergenza tra la realtà effettiva e quella dichiarata.
In questo caso, invece, una tale divergenza non sussiste, poichè l'XYY, non ha dichiarato, prima dell'effettuazione delle operazioni, che aveva nominato un proprio rappresentante fiscale francese. Inoltre l'articolo 26, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, con riferimento a variazioni derivanti dal sopravvenuto accordo delle parti consente di effettuare le variazioni in diminuzione a condizione che tale facoltà sia esercitata entro il termine di un anno dall'effettuazione dell'operazione.
Poiché si è escluso, per le ragioni sopra esposte, che l'interpellante possa nella fattispecie avvalersi delle variazioni in diminuzione di cui all'articolo 26 del DPR n. 633 del 1972, alla stessa conclusione deve giungersi circa l'applicabilità delle variazioni in aumento previste dal comma 1 dello stesso art. 26, atteso che l'esercizio di quest'ultime presuppone la riconosciuta praticabilità delle prime.
Il caso in esame, quindi, deve piuttosto interpretarsi alla luce del principio generale secondo cui le parti della fatturazione sono i soggetti contraenti che hanno realizzato le operazioni rilevanti ai fini IVA. Ne consegue che la XX Spa, in assenza della comunicazione dell'avvenuta nomina del rappresentante fiscale francese da parte della società inglese, ha correttamente intestato a quest'ultima, quale sua controparte, indicando il relativo codice Iso, le fatture per la fornitura delle merci consegnate presso la XZ in Francia. D'altro canto, la consegna dei beni in un Paese comunitario diverso da quello in cui è identificato ai fini IVA il cessionario non influisce sulla corretta qualificazione della operazione come cessione intracomunitaria (trattandosi più propriamente di triangolare comunitaria), in presenza di tutti i presupposti.
La soluzione proposta dall'interpellante, quindi, per le ragioni sopra esposte, non può essere accolta.
Occorre, tuttavia, precisare che qualora le condizioni di consegna con resa "DDU" - Incoterms 2000 - debbano essere intese nel senso proprio del termine e cioè di merce consegnata nel luogo di destinazione convenuto "non sdoganata all'importazione e non scaricata dal mezzo", si deve concludere che la cessione delle merci in questione, assoggettate a vincolo doganale, è carente del requisito territoriale, ai sensi dell'art. 7, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972. Detta operazione, peraltro, deve essere fatturata ed annotata nei registri IVA, ai sensi, rispettivamente, dell'articolo 21, sesto comma, e dell'articolo 23, terzo comma, dello stesso decreto: La medesima operazione non concorre alla costituzione del plafond. Va, inoltre, precisato che poiché la cessione avrebbe ad oggetto merci non ancora immesse in libera pratica, non può costituire cessione intracomunitaria e pertanto non dà luogo alla compilazione del relativo elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie. Pertanto, qualora la Società abbia erroneamente considerato le suddette operazioni quali "cessioni intracomunitarie" dovrà procedere alle opportune rettifiche, anche in relazione alla costituzione ed utilizzo del plafond.
Peraltro, anche in questo caso, non si ritiene possibile per i motivi sopra esposti procedere alle variazioni relative unicamente alla modifica del soggetto intestatario delle fatture emesse.