Risoluzione Agenzia Entrate n. 186 del 22.11.2001

Operazioni ex articolo 38-quater, primo e secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Contabilizzazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e dichiarazioni periodiche ed annuale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 186 del 22.11.2001

Con istanza del 24 novembre 2000, la BETA srl ha chiesto di conoscere le procedure di contabilizzazione e di dichiarazione IVA, periodica ed annuale, delle operazioni indicate nell'articolo 38-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, proponendo, altresì, talune modalità operative, di cui ha chiesto conferma della legittimità, ritenendole conformi alle disposizioni contenute nella normativa vigente in materia di IVA.
La disposizione in rassegna stabilisce lo sgravio dell'imposta per le cessioni di beni di importo complessivo superiore a lire 300.000, al lordo dell'imposta sul valore aggiunto, effettuate nei confronti di soggetti domiciliati o residenti al di fuori dell'Unione europea. L'agevolazione è vincolata all'uscita dei beni dal territorio comunitario entro il terzo mese successivo all'effettuazione dell'operazione, nonché alla restituzione al cedente, entro il quarto mese successivo all'effettuazione dell'operazione, dell'esemplare della fattura (o altro documento equipollente) consegnata al cessionario, vistata dall'ufficio doganale di uscita dalla Comunità.
A tal fine sono previste due distinte procedure.
Il primo comma del citato art. 38-quater del DPR n. 633 del 1972 prevede l'emissione della fattura da parte del cedente senza addebito di imposta, con obbligo di procedere alle opportune rettifiche qualora non vengano rispettati i termini sopra indicati per l'esportazione dei beni e per la restituzione del documento debitamente vistato dall'Ufficio doganale di uscita
Il secondo comma, invece, consente all'operatore nazionale di emettere fattura con addebito di imposta, con obbligo di restituzione dell'IVA addebitata al cessionario al ricevimento dell'esemplare della fattura vistata in dogana nei termini suddetti. In tal caso, il cedente è tenuto a procedere alle necessarie variazioni nelle proprie scritture contabili.

Ciò premesso, si precisa che le cessioni effettuate ai sensi del primo comma dell'articolo 38-quater, senza addebito di imposta, sono annotate nel registro delle fatture emesse, come non imponibili; il relativo ammontare va riportato nel rigo VP1 della dichiarazione periodica e nel rigo VE32 (rigo VE21 per lo scorso anno) della dichiarazione annuale IVA, così come proposto dalla società istante.
In caso di mancata esportazione entro il terzo mese da quello dell'acquisto o di mancata trasmissione, da parte del cessionario, della fattura, vidimata dall'ufficio doganale entro il quarto mese successivo a quello dell'operazione, il cedente deve procedere alla regolarizzazione dell'operazione, a norma dell'articolo 26 dello stesso decreto n. 633 del 1972, sul registro delle fatture emesse, per la sola IVA, ma con riferimento all'operazione effettuata. In questo caso, nella dichiarazione periodica, l'ammontare dell'imposta deve essere indicato nel rigo VP10 (VP5 per l'anno 2000), trattandosi di debito relativo alle operazioni effettuate nel periodo di riferimento, per le quali si è verificata l'esigibilità, ovvero relativo ad operazioni effettuate in precedenza per le quali l'imposta è diventata esigibile nello stesso periodo.
Al contrario, non si ritiene che il predetto importo possa essere riportato, come suggerito dalla BETA nel rigo VP13 (VP8 per l'anno 2000), in quanto non si riferisce a variazioni d'imposta, comprensive degli eventuali interessi, relative a periodi precedenti ma non direttamente riconducibili ad operazioni imponibili (come, ad esempio, in caso di ravvedimento).
Nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione periodica IVA/2000, approvate con D.M. 21 dicembre 1999, alla voce relativa al rigo VP8 (attuale VP13), è indicato che le variazioni effettuate con note di rettifica ai sensi del citato primo comma dell' articolo 26 del D.P.R. n. 633, come nella fattispecie, sono comprese, per l'appunto, nel rigo VP5 (attuale VP10).
La regolarizzazione appena ricordata deve avvenire nel registro delle fatture, formalmente per la sola IVA, ma, come detto, con riferimento all'operazione effettuata. Ne consegue che, in sede di dichiarazione annuale, il valore imponibile delle cessioni in parola deve essere comunque riportato nel rigo VE32 (ex VE21), tra le operazioni non imponibili. La relativa imposta, come indicato nelle istruzioni alla compilazione della dichiarazione annuale IVA/2001, approvate con D.M. 29 dicembre 2000, sarà annotata nel rigo VE24, corrispondente al rigo VE15 dello scorso anno, così come ipotizzato dalla società istante.

Relativamente alla procedura indicata nel secondo comma del ripetuto articolo 38-quater, (fatturazione con addebito di IVA), in caso di mancato adempimento degli obblighi per poter beneficiare dello sgravio dell'imposta da parte del viaggiatore straniero, l'operatore nazionale sarà tenuto ad indicare l'imponibile delle stesse cessioni nel rigo VP1 e l'imposta nel rigo VP10 (ex VP5), della dichiarazione periodica, e nel rigo VE20, oppure VE21, ovvero VE22 (ex VE11, VE12 e VE13 dell'anno scorso), secondo l'aliquota applicata, nella dichiarazione annuale IVA.
Nell'ipotesi in cui i presupposti per il rimborso dell'imposta si verifichino e la stessa venga recuperata contabilmente nel registro degli acquisti, si è del parere che, nella dichiarazione periodica IVA, il suo ammontare venga ricompreso nel rigo VP11 (ex VP6). Ciò in quanto tale recupero è effettuato mediante specifica annotazione nel registro dell'articolo 25 del citato D.P.R. n. 633 del 1972 ed il relativo importo viene perciò naturalmente contabilizzato nella liquidazione del periodo d'imposta in cui detta annotazione viene effettuata, in modo del tutto analogo a quanto avviene nel caso di note di rettifica eseguite ai sensi dell'articolo 26 dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972.
Solo nelle ipotesi in cui le variazioni d'imposta riguardino periodi precedenti dello stesso anno solare e non risultino già ricomprese nella liquidazione del periodo, queste vanno indicate nel rigo VP13 dell'attuale modello (ex VP8) di dichiarazione periodica.
Nella dichiarazione annuale IVA, verrà incluso il valore dell'operazione nel rigo tra VE20 e VE22 (ex VE11, VE12 e VE13) concorrendo lo stesso alla determinazione del volume d'affari, ai sensi dell'articolo 20 del ripetuto D.P.R. n. 633 del 1972. Infatti, detto importo non deve essere stralciato totalmente dalle operazioni determinanti il volume d'affari, con la sola corrispondente indicazione dell'imposta nell'ex rigo VF20, con segno positivo come proposto dall'istante, non trattandosi di semplice differenza, non riconducibile ad operazioni rilevanti ai fini dell'IVA, tra l'imposta calcolata e le risultanze del registro degli acquisti.
Come riportato nelle citate istruzioni alla compilazione della dichiarazione annuale IVA/2001, nel caso in esame, il cedente dovrà riportare la variazione in diminuzione, pari all'imposta rettificata, nel rigo VE24 (ex VE15), al fine del recupero dell'IVA. Per quanto precede, il valore dell'imposta non deve essere indicato nel quadro VF.