Risoluzione Agenzia Entrate n. 2 del 05.01.2009

Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 legge 27 luglio 2000, n. 212 - ALFA S.p.A.- Compensi ai componenti delle commissioni di collaudo delle infrastrutture autostradali - Art.50, comma 1, lett. c-bis), DPR 22 dicembre 1986, n. 917
Risoluzione Agenzia Entrate n. 2 del 05.01.2009

Quesito
La società ALFA S.p.A. (ALFA) è concessionaria del servizio autostradale sulla base di apposita convenzione con l'ANAS S.p.A..
Ha chiesto, in qualità di sostituto d'imposta, se i compensi da corrispondere ai componenti delle commissioni di collaudo delle infrastrutture in corso d'opera siano da qualificarsi come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'art. 50, comma 1, lett. c-bis, del TUIR (in quanto somme relative alla partecipazione a collegi e commissioni) o, invece, come sostengono i collaudatori, redditi diversi di cui all'art. 67, comma 1, lett. l, del TUIR (quali redditi di lavoro autonomo occasionale o per l'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere), con l'abbattimento forfetario dell'imponibile del sessanta per cento per le spese di produzione del reddito sulla base della tariffa professionale degli onorari per le prestazioni professionali degli ingegneri e degli architetti (art. 5 D.M. 21 agosto 1958; artt. 2 e 13 L 2 marzo 1949, n. 143; DM 18 settembre 1967, n. 17321).

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'interpellante ha preliminarmente rilevato che le infrastrutture in corso d'opera relative alla costruzione delle autostrade oggetto di concessione con l'ANAS devono essere collaudate da apposite commissioni ai sensi dell'articolo 141 e ss. del DLGS 12 aprile 2006, n. 163 (in vigore dal 1 agosto 2007), che ha sostituito la previgente normativa in materia di lavori pubblici di cui alla legge 11 febbraio 1994, n. 109, e del relativo regolamento di attuazione (DPR 21 dicembre 1999, n. 554).
Al riguardo ha evidenziato che:
- l'incarico di componente delle predette commissioni è conferito dall'ANAS (concedente) a soggetti appartenenti a varie categorie professionali, quali architetti, ingegneri, esperti contabili, giudici, ecc., per la verifica dell'avanzamento del lavori sotto il profilo tecnico, giuridico e contabile;
- tale incarico si protrae per più periodi d'imposta, con diverse sedute di commissione, ed il relativo compenso è erogato dalla ALFA (concessionaria e stazione appaltante);
- le norme richiamate dai collaudatori in ordine alla forfetizzazione delle spese di produzione del reddito per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale della sede di lavoro non dettano una disciplina fiscale ma rilevano soltanto ai fini della determinazione degli onorari professionali.
Sulla base di ciò ritiene che detti compensi siano riconducibili ai c.d. rapporti di collaborazione tipici e costituiscano pertanto redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell'articolo 50, comma 1, lett. c- bis) del TUIR, trattandosi nella fattispecie di somme percepite"...a qualunque titolo... nel periodo d'imposta... in relazione alla partecipazione a collegi e commissioni".
Da tale natura consegue, per l'interpellante, che il regime fiscale applicabile ai compensi in argomento sia principalmente quello previsto dagli articoli 51 e 52 del TUIR e dall'articolo 24 del DPR 29 settembre 1973, n. 600 essendo detti compensi soggetti a ritenuta d'acconto IRPEF in misura proporzionale per scaglioni di reddito secondo le regole generali dettate dal TUIR per la categoria dei redditi di lavoro dipendente e per i redditi a questi assimilati.
Infine, l'interpellante ritiene che ai fini del trattamento fiscale dei predetti compensi non spetti l'abbattimento forfetario dell'imponibile del sessanta per cento a titolo di spese di produzione del reddito, come richiesto dai collaudatori.

Parere dell'Agenzia delle entrate
Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente l'articolo 50 del TUIR approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, comprende:
1) "le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato" (comma 1, lett. b));
2) i redditi derivanti dai c.d. rapporti di collaborazione tipici, vale a dire "le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni"(comma 1, lett. c-bis), prima parte);
3) i redditi derivanti dai rapporti di collaborazione atipici, cioè le somme e i valori in genere "percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita" (comma 1, lett. c-bis), seconda parte).
La medesima norma prevede che i redditi sub 2) e 3) sono considerati assimilati a quelli da lavoro dipendente "sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente di cui all'articolo 49, comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nell'oggetto dell'arte o professione di cui all'articolo 53, comma 1, concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente".
Con riguardo alle indennità ed ai compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente, di cui al punto 1), il Ministero delle Finanze ha precisato, tra l'altro, con la circolare n. 326 del 23 dicembre 1997, che detti compensi hanno natura di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ove derivanti da "incarichi svolti in relazione alle funzioni della propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto di lavoro", sulla base di "un ordine di servizio ricadente nel rapporto di lavoro subordinato intrattenuto in via principale". In particolare, sussiste la relazione tra l'espletamento dell'incarico e la qualifica di lavoratore dipendente anche "nel caso in cui risulti, per legge, regolamento, altro atto amministrativo, statuto o capitolato, che l'incarico debba essere affidato ad un componente della categoria alla quale il contribuente appartiene". Tali compensi, infine, se devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato sono "esclusi dalla tassazione anche in sede di applicazione delle ritenute d'acconto".
Per quanto concerne i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa tipici ed atipici, di cui ai punti 2) e 3), essi possono essere qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente a condizione che non sussista un collegamento tra l'attività di collaborazione ed altra attività eventualmente svolta.
Al riguardo l'Agenzia delle entrate, con circolare n. 67 del 6 luglio 2001 ha evidenziato, tra l'altro, che non possono ricondursi a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle prestazioni che rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell'oggetto dell'arte o professione esercitata dal contribuente. L'esame diretto a verificare l'eventuale collegamento tra le prestazioni rese ed i compiti istituzionali del dipendente, ovvero l'oggetto della professione o arte esercitata deve, quindi, essere sempre operato, sia per i rapporti di collaborazione tipici che per quelli atipici.
La predetta circolare ha precisato che rientrano nei compiti istituzionali del lavoro dipendente e restano pertanto escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle attività che si collocano nelle mansioni proprie del lavoro dipendente (ricorrendone, ovviamente, ogni altra condizione di legge, quale la qualifica di lavoratore dipendente e la corresponsione dei compensi di collaborazione da parte del proprio datore di lavoro, ai sensi degli articoli 49, comma 1, e 51, comma 1, del TUIR).
Analogamente, si è rilevata anche l'esclusione dai rapporti di collaborazione delle prestazioni per il cui svolgimento siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente.
In tali ipotesi si è ritenuto, quindi, che il reddito relativo a tali prestazioni può assumere, di volta in volta, la natura di reddito di lavoro dipendente o assimilato, oppure quella di reddito di lavoro autonomo professionale o artistico, con le relative regole di determinazione di cui alle disposizioni contenute ai capi IV e V del TUIR, nonché di assoggettabilità a ritenuta ai sensi degli articoli 23, 24 e 25 del DPR 29 settembre 1973, n. 600.
Tale indirizzo è stato riaffermato più volte dall'amministrazione finanziaria ed ha formato oggetto di vari documenti di prassi, tra cui la circolare n. 105 del 12 dicembre 2001 e le risoluzioni n. 56 del 27 febbraio 2002, n. 66 del 17 marzo 2003 e n. 68 del 10 maggio 2004.
Sulla base delle considerazioni svolte la scrivente ritiene che i compensi derivanti dalla partecipazione alle commissioni di collaudo delle infrastrutture autostradali in corso d'opera non possano costituire ex se redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell'articolo 50, comma 1, lett. c- bis) del TUIR.
L'erogazione dei compensi in argomento da parte della società istante, invece, deve essere preceduta dalla qualificazione reddituale degli stessi, necessaria per determinarne la disciplina fiscale conseguente, sia in ordine alla rilevanza delle spese di produzione del reddito sia in ordine alle ritenute di imposta da applicare.
A tale riguardo, relativamente ai compensi corrisposti dall'istante ai componenti delle commissioni di collaudo nominati dell'ANAS, quale ente concedente del servizio autostradale (ad es. architetti, ingegneri, esperti contabili, giudici, ecc., e comunque non lavoratori dipendenti dell'interpellante), si è dell'avviso che potrebbero in concreto assumere la natura di:
a) reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 50, comma 1, lett. b), del TUIR, per i collaudatori eventualmente dipendenti dell'ANAS e dallo stesso ente incaricati al collaudo in ragione della loro qualifica di servizio, con ritenuta a titolo d'acconto in misura proporzionale per scaglioni di reddito ai sensi dell'art. 24 DPR n. 600 del 1973 (cfr. circolare citata n. 326 del 1997);
b) reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi dell'articolo 50, comma 1, lett. c- bis), prima parte, del TUIR, con ritenuta a titolo d'acconto in misura proporzionale per scaglioni di reddito ai sensi dell'art. 24 DPR n. 600 del 1973, se non vi è connessione tra l'attività di collaborazione e l'oggetto tipico dell'arte o professione abitualmente esercitata, nonchè in caso di collaudatori che non svolgano abitualmente attività di lavoro autonomo. A tale ultimo riguardo, si precisa che i compensi derivanti da rapporti di collaborazione tipici (quali quelli oggetto d'interpello), vanno in ogni caso qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 50, comma 1, lettera c-bis), e non come redditi diversi ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lett. l) del TUIR (attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o assunzione di obblighi fare, non fare o permettere);
c) reddito di lavoro autonomo, se invece sussiste una connessione tra l'attività di collaborazione e l'oggetto tipico dell'arte o professione abitualmente esercitata. In tal caso si applica la ritenuta del 20 per cento a titolo d'acconto, per i soggetti residenti, o del 30 per cento a titolo d'imposta, per i non residenti, ai sensi dell'art. 25 DPR n. 600 del 1973.
Si concorda, infine, con quanto prospettato dall'istante circa l'irrilevanza ai fini dell'applicazione delle ritenute di imposta delle disposizioni concernenti la forfetizzazione delle spese di produzione del reddito dei collaudatori, trattandosi di disposizioni attinenti alla determinazione degli onorari professionali che non possono avere efficacia derogatoria rispetto alla disciplina generale di determinazione dei redditi stabilita dal TUIR.