Risoluzione Agenzia Entrate n. 21 del 27.01.2009

Interpello ex articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 - Fusione concernente società di diversi Stati membri dell'Unione europea ai sensi degli articoli 178 e 179 del Tuir
Risoluzione Agenzia Entrate n. 21 del 27.01.2009

Con istanza presentata in data ..., la società ALFA chiede di conoscere se alla fattispecie prospettata - qualificabile quale fusione per incorporazione ai sensi e per gli effetti dell'articolo 178, comma 1, lett. a), del Tuir - siano applicabili le disposizioni di cui agli artt. 178 e 179 del Tuir.

Fatto
La società ALFA è residente in Spagna e svolge l'attività di commercializzazione di capi di abbigliamento e di accessori anche sul territorio nazionale.
Più in particolare, per la commercializzazione sul territorio italiano la società riceve dai propri clienti italiani, anche tramite rappresentanti indipendenti di commercio, gli ordini di acquisto dei prodotti.
La società istante ha la necessità di trasmettere tali ordini ad un deposito sito in Italia affinché ne curi l'esecuzione.
Tale deposito, in effetti, dovrà svolgere le seguenti attività:
- ritirare tutta la merce dai fornitori italiani, anche tramite terzi trasportatori;
- stoccare la merce presso i propri magazzini;
- predisporre i singoli lotti da consegnare ai clienti, previo controllo di qualità e di conformità della merce da consegnare;
- consegnare la merce così predisposta ad ALFA oppure direttamente ai suoi clienti, sempre tramite terzi trasportatori;
- raccogliere e trasmettere ad ALFA i dati relativi al confronto tra gli ordini di acquisto formulati dai clienti italiani e le vendite eseguite.
La società istante, per poter disporre da subito di una struttura già operante sul territorio italiano ed idonea a svolgere le predette attività, intende acquisire le partecipazioni di una società che già svolge tali attività sul territorio italiano.
In tale senso, è stata individuata la società BETA della quale, dopo l'acquisizione, diventerà rappresentate legale lo stesso soggetto persona fisica attualmente rappresentate legale della società istante. La società BETA, infatti, svolge l'attività di gestione di depositi e magazzini, ivi compreso il servizio di custodia e cura delle spedizioni anche per conto terzi.
L'acquisizione delle partecipazioni di BETA da parte della società istante comporterà una duplicazione di costi relativi al funzionamento della struttura societaria di BETA il cui sostenimento non è stato valutato necessario alla luce dell'attività svolta dalla stessa BETA (attività che è ritenuta meramente di supporto, in virtù di quanto precedentemente descritto, di quella della società istante).
Pertanto, una volta acquisite le partecipazioni della società BETA, è intenzione della società istante procedere ad un'operazione di fusione per incorporazione mediante la quale la società ALFA incorpora la società BETA.
A seguito di tale operazione di fusione il complesso aziendale della società incorporata confluirà in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato la quale svolgerà le attività precedentemente descritte ed inoltre potrà acquisire partecipazioni di controllo in società italiane con le quali esercitare, in qualità di società consolidante, l'opzione per il regime del consolidato nazionale ai sensi dell'articolo 117, comma 2, lett. b) del Tuir.
La descritta operazione consentirà alla società istante di raggiungere il prefissato obiettivo di creare in Italia una struttura di deposito e distribuzione di merci senza sostenere i costi connessi ad una struttura societaria, mediante la creazione di una stabile organizzazione che svolgerà le seguenti attività:
- ritirare tutta la merce dai fornitori italiani, anche tramite terzi trasportatori;
- stoccare la merce presso i propri magazzini;
- predisporre i singoli lotti da consegnare ai clienti, previo controllo di qualità e di conformità della merce da consegnare;
- consegnare la merce così predisposta ad ALFA oppure direttamente ai suoi clienti, sempre tramite terzi trasportatori;
- raccogliere e trasmettere ad ALFA i dati relativi al confronto tra gli ordini di acquisto formulati dai clienti italiani e le vendite eseguite.
Tanto premesso, la società istante intende conoscere se, ai fini fiscali, l'operazione descritta sia qualificabile quale operazione di fusione societaria, assoggettata al regime di cui agli articoli 178 e 179 del Tuir.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
Ai fini fiscali l'operazione di fusione prospettata nell'istanza è qualificabile quale fusione ai sensi e per gli effetti dell'articolo 178, comma 1, lett. a) del Tuir con conseguente applicazione della disciplina prevista dagli articoli 178, 179 e 172 del Tuir. Di conseguenza, permanendo una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, la descritta operazione di fusione intracomunitaria potrà avvenire in regime di continuità dei valori fiscali riconosciuti, non trovando applicazione la previsione di cui all'articolo 179, comma 6, del Tuir.
La stabile organizzazione, inoltre, ricorrendo le condizioni di cui all'articolo 117, comma 2, del Tuir, potrà acquisire partecipazioni di controllo in società italiane ed esercitare congiuntamente a queste ultime l'opzione per il consolidato nazionale in qualità di società consolidante.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
La Direttiva n. 90/434/CEE del 23 luglio 1990 - relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni ai conferimenti d'attivo ed agli scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi - ha inteso predisporre una normativa che, a livello comunitario, assicuri condizioni analoghe a quelle di un mercato interno anche al fine di garantire l'instaurazione ed il buon funzionamento del mercato comune.
La medesima direttiva, quindi, ha previsto un regime fiscale di sostanziale neutralità alle operazioni di fusioni, scissioni, conferimenti di attivo e scambi di azioni al fine di consentire alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato comune, di migliorare la loro produttività e di rafforzare la loro posizione competitiva sul piano internazionale.
L'articolo 1 (rubricato "Oggetto della direttiva") della citata Direttiva recita: "Ogni stato membro applica la presente direttiva alle operazioni di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni riguardanti società di due o più Stati membri".
L'articolo 2 fornisce una definizione legislativa delle operazioni indicate nel precedente articolo 1 e con particolare riferimento alla fusione chiarisce che è tale l'operazione mediante la quale:
- una o più società trasferiscono, a causa e all'atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del loro patrimonio, attivamente a passivamente, ad altra società preesistente, mediante l'assegnazione ai loro soci di titoli rappresentativi del capitale sociale dell'altra società ed eventualmente di un saldo in contanti non eccedente il 10% del valore nominale o, in mancanza del valore nominale, della parità contabile di tali titoli;
- una o più società trasferiscono, a causa e all'atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del loro patrimonio, attivamente a passivamente, ad una società da esse costituita, mediante l'assegnazione ai propri soci di titoli rappresentativi del capitale sociale della nuova società ed eventualmente di un saldo in contanti non eccedente il 10% del valore nominale o, in mancanza del valore nominale, della parità contabile di tali titoli;
- una società trasferisce, a causa ed all'atto dello scioglimento senza liquidazione, la totalità del proprio patrimonio, attivamente e passivamente, alla società che detiene la totalità dei titoli rappresentativi del suo capitale sociale.
Il medesimo articolo 2, poi, definisce sia la società conferente - come "la società che trasferisce il suo patrimonio attivamente e passivamente o che conferisce la totalità o uno o più rami della sua attività" - che la società beneficiaria - come "la società che riceve il patrimonio attivamente o passivamente, o la totalità o uno o più rami di attività della società conferente".
Inoltre, l'articolo 3 della direttiva in esame chiarisce la definizione di "società di uno Stato membro" specificando che è tale qualsiasi società:
a) che abbia una delle forme enumerate nell'allegato (alla Direttiva);
b) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori della Comunità;
c) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, all' imposta sul reddito delle società (cd. corporate tax) prevista nei singoli Stati membri.
Nel preambolo della citata Direttiva è precisato, tra l'altro, che "per quanto riguarda le fusioni, le scissioni e i conferimenti di attivo, queste operazioni avranno di regola come risultato la trasformazione della società conferente in una stabile organizzazione della società beneficiaria del conferimento o l'integrazione dell'attivo in una stabile organizzazione di quest'ultima società".
La Direttiva n. 90/434/CEE del 23 luglio 1990 è stata recepita nell'ordinamento italiano con il Decreto Legislativo 30 dicembre 1992 n. 544 ed attualmente la disciplina inerente il regime fiscale delle operazioni straordinarie fra soggetti residenti in diversi Stati membri dell'Unione europea si colloca nel Capo IV - negli artt. da 178 a 181 del Tuir.
L'articolo 178 comma 1 lettera a) del Tuir, in particolare, chiarisce che sono da considerarsi fusioni disciplinate dal presente capo quelle tra "società per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato e soggetti residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea, purché non si considerino, per Convenzione in materia di doppia imposizione con stati terzi, residenti fuori della Comunità, che appartengano alle categorie indicate nella tabella A allegata al presente Testo unico, da considerare automaticamente aggiornata in conformità con eventuali modifiche dell'allegato alla direttiva del Consiglio delle comunità europee n. 90/434 del 23 luglio 1990, e siano sottoposti a una delle imposte indicate nella tabella B allegata al presente testo unico o ad altra che in futuro la sostituisca, senza possibilità di opzione, sempre che nel concambio l'eventuale conguaglio in danaro ai partecipanti dei soggetti fusi o incorporati non superi il 10% del valore nominale della partecipazione ricevuta".
Tale disposizione, quindi, disciplina l'ambito soggettivo della disciplina relativa alle operazioni straordinarie tra soggetti residenti in diversi Stati membri dell'Unione europea. In particolare, per quanto concerne i presupposti soggettivi ivi previsti:
a) i soggetti partecipanti all'operazione di fusione devono essere innanzitutto fiscalmente residenti nell'Unione Europea;
b) i soggetti partecipanti all'operazione di fusione devono essere fiscalmente residenti in Stati diversi dell'Unione Europea;
c) uno dei due soggetti deve essere fiscalmente residente nel territorio dello Stato mentre l'altro soggetto deve essere residente in altro stato membro dell'Unione europea.
L'articolo 179, comma 1, inoltre, stabilisce che "alle operazioni indicate nelle lettere a) b) e b-bis) dell'articolo 178 si applicano le disposizioni di cui agli artt. 172 e 173."
Ai sensi del comma 6 del citato articolo 179, "si considerano realizzati al valore normale i componenti dell'azienda o del complesso aziendale che abbiano formato oggetto delle operazioni indicate alle lettere da a) a d) del comma 1 dell'articolo 178, non confluiti in seguito a tali operazioni in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.
La stessa disposizione si applica se successivamente alle predette operazioni i componenti conferiti nella stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato ne vengano distolti."
Al fine di stabilire se l'operazione di fusione rientra nell'ambito applicativo degli artt. 178 e 179 del Tuir occorre quindi verificare la sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi richiesti dalle citate disposizioni normative.
Al riguardo, nell'ipotesi in cui la società di diritto spagnolo appartenga ad una delle categorie indicate nella lett. e) della tabella A - e nell'ipotesi in cui la medesima società sia soggetta all'impuesto sobre sociedades in Spagna di cui alla tabella B) - allegate alla Direttiva n. 90/434/CEE del 23 luglio 1990, sarebbe soddisfatto il presupposto soggettivo richiesto dalla disposizione di cui all'articolo 178 del Tuir.
Ciò anche in considerazione del fatto che la società incorporata di diritto italiano appartiene ad una delle categorie indicate nella lett. h) della medesima tabella A) ed inoltre è soggetta in Italia all'imposta sul reddito delle società (espressamente contemplata nella predetta tabella B) sopra menzionata).
Nel caso in esame, inoltre, una volta stabilito che la società istante (società incorporante) rappresenta la società "beneficiaria" e la società BETA (società incorporata) rappresenta la società "conferente", occorre altresì verificare se a seguito della descritta operazione di fusione intracomunitaria la società incorporata si trasforma in stabile organizzazione della società incorporante.
Ciò in quanto è esclusivamente in tale ultima ipotesi che la descritta operazione di fusione per incorporazione transfrontaliera può avvenire in regime di neutralità fiscale, determinandosi, in assenza di tale situazione, il recupero a tassazione in base al valore normale delle plusvalenze latenti sui cespiti della società incorporata italiana.
L'individuazione della disciplina applicabile, ai fini delle imposte sui redditi, all'operazione prospettata (i.e. applicabilità del regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 179, comma 1, del TUIR o di quello realizzativo in base al valore normale di cui al successivo comma 6 di tale ultima disposizione) dipende, in altre parole, dalla circostanza che il compendio aziendale della società incorporata residente che residua sul territorio dello Stato configuri o meno una stabile organizzazione.
A tal fine, si rammenta che - come già chiarito con risoluzione del 10 aprile 2008, n. 141/E - "in sede di interpello ai sensi dell'articolo 11 della Legge n. 212 del 2000, non è possibile accertare se" una determinata struttura "integri i requisiti previsti per la sussistenza di una stabile organizzazione". Ciò in quanto "la configurabilità in concreto di una stabile organizzazione investe complessi profili di fatto che possono essere appurati soltanto in sede di eventuale controllo".
Tuttavia, analogamente a quanto avvenuto in occasione del menzionato precedente di prassi, sulla base dei dati forniti dall'istante, si possono comunque svolgere talune considerazioni utili ai fini della configurazione di una stabile organizzazione.
L'articolo 162 del Tuir stabilisce, tra l'altro, che "l'espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato".
Il comma 4 del citato articolo 162 prevede, inoltre, talune ipotesi cd. "negative" di stabile organizzazione (i.e., fattispecie relativamente alle quali non ricorre ex lege una stabile organizzazione), stabilendo che "una sede fissa di affari non è comunque considerata stabile organizzazione se:
a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o di merci appartenenti all'impresa;
b) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa;
d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa;
e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
f) viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l'attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario."
Ciò posto, avendo riguardo alla fattispecie così come prospettata nell'istanza (in tale sede valutata in astratto), sembrerebbe che l'installazione che la società ALFA verrebbe a detenere sul territorio italiano a seguito dell'operazione di fusione per incorporazione della società BETA non si configuri come stabile organizzazione ai sensi dell'articolo 162 del Tuir.
Ciò in quanto le attività che tale sede fissa di affari andrebbe a svolgere sul territorio italiano sembrerebbero rientrare nelle ipotesi di esclusione previste dal citato comma 4 dell'articolo 162 del Tuir.
Quanto appena precisato si giustifica in considerazione del fatto che tale sede fissa di affari appare destinata a svolgere un ruolo meramente ausiliario rispetto all'attività commerciale di vendita di capi di abbigliamento svolta dalla società istante, limitandosi a ritirare tutta la merce dai fornitori italiani, anche tramite terzi trasportatori, a stoccare la merce stessa presso i propri magazzini, a predisporre i singoli lotti da consegnare ai clienti (previo controllo di qualità e di conformità della merce da consegnare), a consegnare la merce così predisposta ad ALFA oppure direttamente ai clienti della medesima ALFA (sempre tramite terzi trasportatori) ed infine a raccogliere e trasmettere ad ALFA i dati relativi al confronto tra gli ordini di acquisto formulati dai clienti italiani e le vendite eseguite. In altri termini, l'installazione che residuerebbe sul territorio italiano ad esito della prospettata operazione di fusione sembrerebbe configurarsi come mero deposito utilizzato sostanzialmente per la consegna dei capi di abbigliamento che la società di diritto spagnolo commercializza sul territorio italiano.
Pertanto, la supposta inesistenza di una struttura produttiva qualificabile fiscalmente come stabile organizzazione comporta che all'operazione di fusione per incorporazione non sia applicabile la disciplina di neutralità fiscale di cui all'articolo 178 del Tuir.
Di conseguenza, la società incorporata di diritto italiano dovrà considerare realizzati al valore normale tutti i componenti del complesso aziendale (compreso l'avviamento) oggetto di incorporazione da parte della società non residente.
Da tanto consegue anche l'impossibilità per la società incorporante spagnola di esercitare, per il tramite della propria installazione operativa italiana, l'opzione per il regime del consolidato nazionale di cui all'articolo 117 del Tuir.
Ciò in quanto, non configurando quest'ultima una stabile organizzazione sul territorio italiano secondo la definizione di cui al menzionato articolo 162 del Tuir, non risulterebbe soddisfatto il requisito di cui alla lett. b) del comma 2 dell'articolo 117 del medesimo testo unico.
La presente risposta, valida esclusivamente a chiarire la portata e l'ambito applicativo della disciplina delle fusioni tra società di diversi Stati membri dell'Unione europea, di cui agli articoli 178 e seguenti del Tuir, non implica alcun apprezzamento dell'operazione prospettata (qui esaminata in astratto) sotto il profilo dell'elusione fiscale.
Resta impregiudicata, pertanto, la prerogativa dell'Amministrazione finanziaria di sindacare la prospettata operazione in applicazione della disciplina antielusiva prevista dall'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.