Risoluzione Agenzia Entrate n. 229 del 12.07.2002

Interpello n. 954-94/2002 - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. XY Compagnia di Assicurazioni e Riassicurazioni Istanza prot. n. 61272/2002 del 14 marzo 2002. Regime di tassazione applicabile agli effetti delle imposte sui redditi alle prestazioni erogate in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione conclusi anteriormente al 1 gennaio 2001 e prorogati a partire da tale data
Risoluzione Agenzia Entrate n. 229 del 12.07.2002

QUESITO
La XY - Compagnia di assicurazioni e riassicurazioni - chiede di conoscere, in qualità di sostituto d'imposta, il regime tributario applicabile alle prestazioni in forma di rendita o di capitale che essa erogherà per il caso di permanenza in vita dell'assicurato sulla base di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione. Si tratta di contratti conclusi anteriormente al 1 gennaio 2001, i quali contengono un'espressa clausola negoziale in base alla quale è concesso a uno solo dei contraenti la facoltà di prorogare unilateralmente l'originario termine di scadenza del contratto, prima che esso venga a spirare. In particolare, la problematica che si pone è se i contratti prorogati successivamente al 31 dicembre 2000 per effetto dell'esercizio dell'anzidetta facoltà da parte dell'assicurato debbano o meno intendersi come "rinnovati" agli effetti dell'art. 16 del d. lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 e se, quindi, le relative prestazioni debbano essere assoggettate al regime di tassazione attualmente vigente, recato dall'art. 13 dello stesso d. lgs n. 47 del 2000 e successive modificazioni e integrazioni, o alla disciplina previgente.
La XY chiede inoltre di conoscere se, per i contratti "rinnovati", il regime di tassazione previsto dal richiamato art. 13 del decreto legislativo n. 47 del 2000 si intenda applicabile per le prestazioni riferibili agli importi maturati a partire dal termine di originaria scadenza del contratto o dalla precedente data in cui il contraente abbia manifestato la propria volontà di prorogare il termine.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE
Ritiene la società istante che l'art.16 del d.lgs. n. 47 del 2000, come integrato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, rende applicabile il regime di tassazione previsto dall'art. 13 del d.lgs. n. 47 non indistintamente in tutte le ipotesi di proroga del termine di scadenza del contratto, bensì soltanto nelle ipotesi in cui la proroga del predetto termine consegua alla "rinnovazione" del contratto.
Ciò premesso, la medesima società evidenzia che nel caso in cui i contraenti si avvalgono, come per i rapporti contrattuali oggetto dell'interpello, della facoltà loro accordata sulla base di un'espressa clausola contrattuale di prorogare unilateralmente l'originaria scadenza del contratto, la "rinnovazione" del contratto non può ritenersi configurabile, in quanto la proroga dipende da una manifestazione di volontà unilaterale di un solo contraente.
Secondo l'interpellante, infatti, per la rinnovazione del contratto come per la sua originaria stipulazione è necessaria una manifestazione di volontà di entrambe le parti negoziali, anche se la stessa è espressa informa di tacito consenso.
Nei contratti oggetto dell'interpello la società di assicurazione ha già prestato il proprio preventivo consenso alla proroga, mentre l'altro contraente, avvalendosi della facoltà che gli deriva dall'accordo negoziale originariamente stipulato, può prorogare unilateralmente il termine di scadenza del contratto.
Sulla base della ricostruzione giuridica della fattispecie esaminata, l'interpellante ritiene che sulle prestazioni in forma di rendita e di capitale che saranno erogate alla nuova scadenza dei contratti dovrà continuare ad essere applicato il regime di tassazione in vigore fino al 31 dicembre 2000. Conseguentemente la società istante, in qualità di sostituto d'imposta, dovrà assoggettare alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto prevista dall'art. 24 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, le singole rate di rendita erogate fino a concorrenza del 60 per cento del loro importo lordo, nonché alla ritenuta alla fonte del 12,50 per cento prevista dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, la differenza fra l'ammontare del capitale erogato e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno di durata del contratto successivo al decimo.
Riguardo al secondo quesito prospettato, la società istante ritiene che il regime di tassazione attualmente vigente si rende applicabile per i contratti che siano da considerare rinnovati, esclusivamente per le prestazioni riferibili agli importi maturati dalla data di originaria scadenza del contratto.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 13 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 e l'art. 10 del decreto legislativo 12 aprile 2001, n. 168 hanno riformulato l'art. 42, comma 4, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, modificando, con effetto dal 1 gennaio 2001, il regime tributario applicabile ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.
La previgente disciplina, introdotta dall'art.6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, stabiliva che le imprese di assicurazione dovevano operare sui capitali corrisposti una ritenuta a titolo di imposta e con obbligo di rivalsa, del 12.50 per cento, commisurata alla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale fosse corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto.
L'attuale testo dell'articolo 42, comma 4, dispone ora che i capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l'ammontare percepito e quello dei premi pagati.
In proposito l'art. 26-ter del DPR n. 600 del 1973, introdotto dall'art. 14 del citato decreto legislativo n. 47, stabilisce l'applicazione da parte dell'impresa di assicurazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dall'art.7 del d. lgs. 21 novembre 1997, n. 461.
Relativamente alle rendite vitalizie il previgente regime tributario, disciplinato dall'articolo 48-bis, comma 1, lettera c) del TUIR, prevedeva che le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato a titolo oneroso costituivano reddito per il 60 per cento dell'ammontare lordo percepito nel periodo d'imposta.
L'articolo 13, comma 1, lettera e) del d. lgs. n. 47 del 2000 ha modificato l'art. 48-bis, comma 1, lett.c) del TUIR, sopprimendo la previsione in base alla quale le rendite costituivano reddito per il 60 per cento dell'ammontare lordo percepito nel periodo d'imposta.
Lo stesso articolo 13, comma 1, lett. d) del d. lgs. n. 47 ha riformulato la lettera h) del comma 1 dell'articolo 47 del TUIR, ricomprendendo tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente soltanto le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato diverse da quelle aventi funzione previdenziale.
La lettera h) del comma 1 dell'art. 47 del TUIR prevede, altresì, che le rendite aventi funzione previdenziale sono quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese di assicurazione autorizzate dall'ISVAP ad operare nel territorio dello Stato, o quivi operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di servizi, che non consentano il riscatto della rendita successivamente all'inizio dell'erogazione.
Sul nuovo regime di tassazione delle rendite sono state fornite istruzioni con circolare n. 29 del 20 marzo 2001.
Circa la decorrenza del nuovo regime tributario sopra richiamato, l'art. 16 del d. lgs. n. 47 del 2000, modificato dal d. lgs. n. 168 del 2001, stabilisce che le disposizioni introdotte dall'art. 13 del medesimo decreto si applicano ai contratti "stipulati o rinnovati" a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i contratti rinnovati la previgente disciplina continua ad applicarsi alle prestazioni erogate riferibili agli importi maturati fino alla data in cui il contratto è rinnovato.
Il legislatore in sostanza non si limita a fissare in via generale la decorrenza delle nuove disposizioni tributarie, ma disciplina puntualmente il passaggio dal vecchio al nuovo regime.
La norma stabilisce - conformemente ai principi fissati dalla legge delega 13 maggio 1999, n.133, all'art.3, comma 4, lett. f) - l'applicabilità del nuovo regime tributario ai contratti stipulati nonché a quelli rinnovati a decorrere dal 1 gennaio 2001, equiparando, pertanto, ai contratti di nuova stipulazione quelli rinnovati.
L'espresso riferimento ai contratti "rinnovati", assente nell'originaria formulazione della norma e introdotto dal decreto legislativo n. 168 del 2001, ha particolare rilevanza ai fini della delimitazione dell'ambito in applicazione del nuovo trattamento tributario, poiché riconduce espressamente nell'ambito applicativo della disciplina recata dal d. lgs. n. 47 del 2000 anche i contratti stipulati entro il 31 dicembre 2000, se rinnovati successivamente a tale data. Secondo la circolare n. 29 del 2001 citata l'espressione "rinnovati" comprende anche l'ipotesi di tacita rinnovazione o proroga del contratto.
In sostanza la modifica del termine finale di efficacia del contratto, sia pure nella forma di tacito consenso o di comportamento concludente (es. mancata disdetta), è considerata alla stregua di un nuovo accordo contrattuale e assoggettata alla medesima disciplina tributaria.
La proroga del termine implica nella sostanza una nuova valutazione, anche implicita, del complessivo assetto degli interessi in gioco, che tiene conto dei diversi e rinnovati profili economici, sui quali può incidere direttamente la mutata legislazione fiscale.
La continuazione del rapporto contrattuale alla scadenza del contratto, anche se in forza del silenzio delle parti reso significativo da una espressa previsione negoziale, consegue a una manifestazione attuale del consenso e costituisce una manifestazione di volontà autonoma e indipendente rispetto a quella originariamente espressa.
Sono, pertanto, assoggettate al nuovo regime tributario le prestazioni riferibili agli importi maturati a partire dalla data di scadenza del contratto originario oggetto del rinnovo.
Quest'ultima considerazione dà soluzione al secondo quesito posto dalla società interpellante.
Quanto sopra precisato, in relazione al primo punto dell'interpello in esame si ritiene di non poter condividere la tesi della società istante.
Con l'apposizione della clausola in base alla quale la società assicurativa ha attribuito al contraente il diritto potestativo di prorogare la durata del contratto è stato in effetti stipulato un contratto di opzione, che ha prodotto l'irrevocabilità della proposta di rinnovo del contratto da parte della società assicurativa.
Con riferimento agli effetti prodotti dall'esercizio del diritto potestativo da parte del contraente, la Corte di Cassazione (si veda, ad esempio, la sentenza n. 4351 del 25 luglio 1984) ha ritenuto che "se un soggetto riconosce ad un altro soggetto il diritto di concludere o rinnovare entro un certo termine un contratto di un certo contenuto, colui che concede tale facoltà, o in via di proposta irrevocabile o in via convenzionale (cioè, di opzione), resta vincolato alla promessa fatta all'altra parte e non può sottrarsi alle conseguenze di tale promessa, per cui la conclusione del futuro contratto oggetto della proposta irrevocabile o della opzione dipende esclusivamente dalla manifestazione o meno, nel termine previsto, della volontà dell'altra parte di esercitare il diritto di accettazione che le è stato irrevocabilmente attribuito". Con la sua manifestazione di volontà l'altra parte esercita il diritto di accettazione che le è stato irrevocabilmente attribuito: al momento dell'accettazione della proposta viene quindi concluso il contratto oggetto della proposta irrevocabile, vale a dire, nel caso di specie, il rinnovo dell'originario contratto.
Il fatto che la conclusione del contratto consegua all'esercizio di un diritto potestativo non fa venir meno la natura consensuale del rinnovo, posto che la società assicurativa ha già manifestato il proprio consenso mediante la proposta irrevocabile, e pertanto non si può sostenere che essa si trovi in una posizione di assoluta irrilevanza rispetto all'esercizio del diritto dell'assicurato.
Da ciò consegue che nei contratti in esame la posticipazione del termine di scadenza costituisce la manifestazione di un nuovo accordo contrattuale concluso successivamente al 31 dicembre 2000.
Sulla base delle considerazioni espresse si ritiene, pertanto, che il differimento del termine dei contratti in esame debba configurarsi quale rinnovazione del contratto ai sensi dell'art. 16 del d. lgs. n. 47 del 2000 come modificato dall'art.12 del d. lgs. n. 168 del 2001 e che agli anzidetti contratti si applichi il regime tributario introdotto dall'art. 13 del medesimo d. lgs. n. 47 del 2000.