Risoluzione Agenzia Entrate n. 231 del 29.12.2003

Istanza di interpello - H SpA - Art. 69 e 76 TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 231 del 29.12.2003

Con istanza d'interpello concernente la corretta applicazione degli articoli 69 e 76 del TUIR all'ipotesi dell'indennizzo corrisposto - ex lege - da un concessionario che subentri prima del completo ammortamento delle opere costruite in concessione, è stato formulato il seguente

Quesito
Nell'istanza è fatto presente che con Convenzione del 1 luglio 1974 (approvata con decreti interministeriali del 16 luglio 1974, n. 3357 e n. 13647, revisionata, da ultimo, il 7 dicembre 1999) è stata affidata alla società H S.p.A. la concessione di costruzione ed esercizio dell'autostrada AY KAPPA/ZETA.
L'articolo 5 della Direttiva interministeriale n. 283 del 20 ottobre 1998 prevede, per le nuove opere non ancora ammortizzate, eseguite in base alla convenzione stipulata tra l'ANAS ed il concessionario uscente, che quest'ultimo deve ricevere dal concessionario subentrante un indennizzo, pari alla differenza tra il costo complessivo sostenuto per la realizzazione delle opere stesse e la somma delle quote di ammortamento già dedotte.
A tale importo deve aggiungersi la somma degli accantonamenti risultanti dai maggiori introiti derivanti dagli incrementi tariffari compresi nella variabile X, di cui alla formula di revisione tariffaria approvata con delibera CIPE 20 dicembre 1996 e successive modifiche.
Nell'allegato B della Convenzione, che contiene la disciplina dei maggiori proventi rivenienti dagli incrementi di tariffa, è previsto un accantonamento pari al 5% dell'incremento tariffario riconosciuto. A sensi della medesima disciplina, tale accantonamento deve essere imputato, ai fini dell'applicazione dell'articolo 69, comma 5, del TUIR, a riduzione del costo dei nuovi investimenti realizzati.
Ciò premesso, la società chiede di conoscere l'esatta modalità di concorso alla formazione del reddito delle somme che le sono corrisposte a titolo d'indennizzo e d'incremento tariffario, potendo le stesse essere considerate:
- una forma di contribuzione esterna al costo dell'investimento, per cui il costo, ai fini della determinazione della base di calcolo dell'ammortamento, deve essere considerato al netto di tali componenti; ovvero
- elementi positivi di reddito da assoggettare autonomamente a tassazione nell'esercizio in cui vengono effettivamente percepiti.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società istante considera sia l'indennizzo che i proventi derivanti dall'incremento tariffario una forma di contribuzione al costo dell'investimento esterna all'economia del concessionario.
Pertanto, ritiene applicabile il principio civilistico secondo cui il valore da ammortizzare è pari al costo che effettivamente rimane a carico del soggetto che ha effettuato l'investimento.
Tale principio è sancito, per i beni gratuitamente devolvibili, dall'articolo 69, comma 2, del TUIR, secondo il quale il costo da ammortizzare è determinato al netto degli eventuali contributi.
In ultima analisi, il costo che rimane a carico del concessionario, ai fini della determinazione della base di ammortamento, deve essere considerato - secondo l'istante - al netto delle due suddette componenti.
Pertanto, a parere dell'istante, tali contribuzioni, sia sotto forma di indennizzo che sotto forma di incremento tariffario, non costituiscono una ricchezza dell'impresa, ma concorrono alla formazione del reddito quali minori quote di ammortamento nell'arco di esercizio della concessione.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
1. Normativa di riferimento
L'articolo 69, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede la possibilità di procedere ad ammortamento finanziario in luogo di quello tecnico previsto dagli articoli 67 e 68 dello stesso testo unico, per i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione.
Ai sensi del comma 2 del medesimo articolo 69, la quota di ammortamento finanziario è determinata dividendo il costo dei beni, al netto di eventuali contributi concessi dal concedente, per il numero degli anni di durata della concessione.
Per le concessioni relative alla costruzione e all'esercizio di opere pubbliche sono ammesse in deduzione quote di ammortamento finanziario differenziate, da calcolare sull'investimento complessivo realizzato (comma 5). Tali quote sono determinate con decreto del Ministro delle finanze in rapporto proporzionale alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione, includendo nel costo da ammortizzare gli interessi passivi anche in deroga alle disposizioni dell'articolo 76, comma 1.
Ai fini dell'applicazione del suddetto articolo 69, comma 5, del TUIR, l'allegato B della convenzione prevede che, in ossequio all'articolo 5 della direttiva n. 283 del 1998, gli incrementi di tariffa devono essere accantonati nella misura del 5 per cento dell'incremento riconosciuto e costituiscono riduzione del costo ai fini dell'applicazione dell'articolo 69, comma 5, del TUIR.

2. Gli incrementi tariffari
Per quanto concerne i maggiori introiti derivanti dagli incrementi tariffari compresi nella variabile X, di cui alla formula di revisione tariffaria approvata con delibera CIPE 20 dicembre 1996 e successive modifiche, la scrivente ritiene che gli stessi possano essere computati in diminuzione del costo complessivo ammortizzabile nei limiti del 5 per cento che viene accantonato in sospensione d'imposta.
L'articolo 5, comma 4, della Direttiva del Ministero dei lavori pubblici n. 283 del 20 ottobre 1998, infatti, prevede che ai fini dell'applicazione dell'articolo 69, comma 5, del TUIR, gli accantonamenti dei maggiori proventi derivanti dagli incrementi tariffari riconosciuti "costituiscono riduzione del costo delle opere realizzate".
Come si evince dalla relazione di accompagnamento al provvedimento ministeriale, le quote di ammortamento finanziario devono essere calcolate "al netto degli accantonamenti, effettuati in esenzione d'imposta, risultanti" da tali maggiori proventi che, come previsto dall'allegato B delle convenzione, risultano pari al 5 per cento dei suddetti maggiori proventi.

3. L'indennizzo
Per quanto concerne l'indennizzo, la scrivente non ritiene condivisibile la tesi dell'istante per i motivi che seguono.
a. Da un punto di vista civilistico, l'articolo 2426, comma 1, del codice civile, prevede che le immobilizzazioni siano iscritte al costo di acquisto o di produzione e che le stesse debbano essere sistematicamente ammortizzate in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. In ossequio al principio secondo cui solo il costo che effettivamente rimane a carico dell'impresa deve essere ammortizzato, i contributi erogati per la costruzione o l'acquisto dei beni vanno a ridurre la base per il calcolo delle quote d'ammortamento.
b. Il legislatore fiscale ha assunto i medesimi principi ora enunciati, che valgono anche per la fattispecie prospettata dei beni "gratuitamente devolvibili". Infatti, l'articolo 69, comma 2, del TUIR, detta una disposizione che obbliga a tenere conto degli "eventuali contributi del concedente". In proposito, la risoluzione n. 12 del 2 dicembre 1994, aveva chiarito che tali contributi (quelli erogati dal concedente) non costituiscono componenti positivi di reddito, ma minori costi d'investimento sopportati dall'impresa, perché gli stessi "non costituiscono altro che l'investimento diretto del concedente su opere che gli dovranno essere restituite al termine della concessione".
c. Così non può dirsi dell'indennizzo che è, invece, versato dal concessionario subentrante e che di quest'ultimo rappresenta il costo iniziale dell'investimento.
d. D'altra parte, va ulteriormente chiarito che, a volere affermare la natura di "contributo" all'indennizzo medesimo, l'importo dello stesso non potrebbe diminuire il costo da ammortizzare perché privo del requisito della certezza, sia nell'an (perché non è certo che l'evento consistente nel mancato rinnovo della concessione si verifichi), che nel quantum (perché l'indennizzo è calcolato "a consuntivo" sulla base del costo residuo da ammortizzare e degli incrementi tariffari accantonati nel corso della durata della concessione).
In conclusione, l'istante dovrà procedere all'ammortamento dei beni in concessione diminuendo il costo da ammortizzare dell'importo degli accantonamenti effettuati nella misura del 5 per cento degli incrementi tariffari, in conformità all'articolo 5 della citata Direttiva n. 283 del 1998 ed all'allegato B della Convenzione.
Al termine della concessione, ove si verificasse l'ipotesi di mancato rinnovo dalla stessa, il costo residuo da ammortizzare (al netto degli accantonamenti in sospensione d'imposta degli incrementi tariffari) rappresenterà un componente negativo straordinario che, da un punto di vista economico e fiscale, sarà "bilanciato" da un componente positivo rappresentato dall'indennizzo pagato dal concessionario subentrante.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza d'interpello presentata alla Direzione regionale ........., è resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.