Risoluzione Agenzia Entrate n. 240 del 19.07.2002

Interpello n. - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 - Deducibilità dei costi per l'istruttoria di un finanziamento - YY S.p.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 240 del 19.07.2002

Con l'istanza d'interpello di cui all'oggetto, concernente la deducibilità fiscale dei costi sostenuti per l'istruttoria di un finanziamento è stato formulato il seguente

Quesito
La società istante ha ottenuto nel corso dell'esercizio 2001 un finanziamento di 1.725 milioni di euro ed ha sostenuto sempre nello stesso esercizio costi per l'istruttoria di tale operazione per un ammontare di circa 31 milioni di euro nonché costi per altre prestazioni di servizi (notarili, legali e societarie) accessorie all'istruttoria stessa per un ammontare di 2,7 milioni di euro.
La società istante chiede di sapere se, nel silenzio della legge sul punto specifico e alla luce del principio stabilito dalla Corte di Cassazione con sentenza 2 maggio 2001, n. 6172, sia legittimo imputare le spese sostenute per l'istruttoria del finanziamento interamente nell'esercizio in cui lo stesso è stato contratto.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società istante ritiene che i costi per l'istruttoria del finanziamento siano deducibili fiscalmente nell'esercizio in cui lo stesso è stato contratto.
La citata sentenza della Suprema Corte ha introdotto a parere dell'istante "un preciso principio di deducibilità" relativo alle spese in esame, affermando che "il costo per la stipulazione di un mutuo a restituzione dilazionata in più anni è spesa dell'esercizio in cui si ottiene la somma mutuata, non spesa anche degli anni successivi, nei quali vanno a ricadere non i vantaggi del prestito, ma le scadenze delle obbligazioni restitutorie".
A parere dei giudici, i costi per la stipulazione di un finanziamento sarebbero da inquadrare fiscalmente tra i costi d'esercizio e non tra le spese ad utilità pluriennale, in quanto correlate esclusivamente all'ottenimento del prestito e non alla fase di restituzione del medesimo, differita in più esercizi.
Questa conclusione crea una "discrasia" tra il trattamento fiscale e il trattamento civilistico dei costi in esame. In altre parole, sotto il profilo civilistico gli oneri di istruttoria vengono imputati pro quota in funzione della durata del prestito secondo le indicazioni contenute nel Principio Contabile n. 19, elaborato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri, mentre in sede di dichiarazione dei redditi per l'esercizio 2001 sarà effettuata una variazione in diminuzione per consentire la deducibilità dell'intero costo nell'esercizio in cui è stato contratto il mutuo.
Negli esercizi successivi le quote di costo imputate a conto economico saranno indeducibili con conseguente ripresa a tassazione attraverso una variazione in aumento.
Ne consegue che si viene a manifestare una sorta di "doppio binario" che, non è disciplinato esplicitamente dalle norme del reddito d'impresa.
A parere della società istante la fattispecie prospettata potrebbe essere regolamentata ricorrendo all'applicazione analogica delle disposizioni previste per la procedura dell'ammortamento anticipato, ossia vincolando in misura pari alla variazione in diminuzione effettuata un'apposita riserva di patrimonio netto.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Preliminarmente occorre precisare che la sentenza in esame riguarda il caso di un contribuente che ha qualificato civilisticamente i costi di istruttoria relativi ad un finanziamento come spesa interamente imputabile nell'esercizio di erogazione del mutuo, presumibilmente perché ritenuta di ammontare non rilevante (lire 3.000.000). Diversamente nel caso prospettato nell'istanza, la società ha qualificato civilisticamente le medesime spese quali oneri pluriennali con la conseguenza che la loro incidenza sul conto economico è stata differita in base alla durata del prestito.
Sul tema della individuazione degli oneri pluriennali l'amministrazione finanziaria si era già espressa con le circolari del 27 maggio 1994, n. 73 e del 3 maggio 1996, n. 108, dalle quali emerge l'orientamento che il comma 3 dell'art. 74, non individua autonomamente una categoria di spesa da considerare comunque di carattere pluriennale, ma lega tale previsione alle valutazioni civilistiche.
Pertanto, in presenza di spese per le quali la disciplina civilistica non preveda in termini tassativi la ripartizione in più esercizi, l'eventuale integrale imputazione delle stesse al conto economico dell'esercizio di sostenimento vale anche sul piano fiscale, nel rispetto del principio di dipendenza e di imputazione espresso dagli articoli 52 e 75, comma 4, del TUIR.
Ai fini della deducibilità fiscale, è importante che le spese in esame siano correttamente inquadrate sotto l'aspetto civilistico in applicazione del principio secondo cui gli oneri accessori per l'ottenimento dei mutui vanno differiti, solo se di ammontare rilevante, ed ammortizzati in base al periodo di durata del prestito.
In altri termini se dal punto di vista civilistico tali spese sono state correttamente qualificate come pluriennali in virtù, ad esempio, della loro rilevante entità, tale inquadramento assume rilevanza anche dal punto di vista fiscale. Diversamente, se sono state correttamente inquadrate come costi dell'esercizio, seguiranno il medesimo trattamento anche dal punto di vista fiscale in quanto l'art. 74, comma 3, del TUIR, come sopra precisato, non individua autonomamente una categoria di spese da considerare comunque di carattere pluriennale.
Si evidenzia che anche nella sentenza della Corte, richiamata dall'istante, si afferma "la radicale estraneità dell'esborso in questione rispetto alle previsioni del citato art. 74", in relazione alla particolare fattispecie dedotta in giudizio in cui, come sopra precisato, il contribuente non ha ritenuto che civilisticamente le spese d'istruttoria avessero carattere pluriennale.
Si ritiene pertanto che la Corte, con la sentenza in esame, non abbia voluto introdurre un autonomo criterio fiscale di deducibilità delle spese d'istruttoria per l'erogazione di un finanziamento, ma piuttosto ha ritenuto di dare rilievo alle corrette valutazioni fatte in sede civilistica dal contribuente che ha qualificato le spese in questione come onere dell'esercizio.
Diversamente, l'integrale deducibilità dal reddito di periodo degli oneri di istruttoria qualificati in bilancio come pluriennali viola il principio di imputazione dettato dall'art. 75, comma 4, del TUIR, secondo cui rilevano solo quelle spese e quei componenti negativi che siano transitati dal conto economico.
Per quanto riguarda l'ipotizzata possibilità di estendere alle spese in esame la disciplina propria dell'ammortamento anticipato, si fa osservare che le relative disposizioni di cui all'articolo 67, comma 3, del TUIR, in realtà introducono una deroga al principio generale della previa imputazione delle componenti negative di reddito al conto economico enunciato dal citato articolo 75, comma 4; le stesse disposizioni, pertanto, non sono suscettibili di applicazione analogica.
Per quanto rappresentato non si ritiene condivisibile la soluzione prospettata dalla società istante.