Risoluzione Agenzia Entrate n. 269 del 06.08.2002

Quesiti in ordine alla disciplina fiscale degli enti gestori di servizi pubblici locali
Risoluzione Agenzia Entrate n. 269 del 06.08.2002

Si fa riferimento alla nota del 9 aprile 2002, con la quale codesta Federazione ha posto due quesiti relativi alla disciplina fiscale degli enti gestori di servizi pubblici locali, disciplinati dagli articoli 113 e 113-bis del testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali, di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL).

Quesiti e soluzioni prospettate
Il primo quesito riguarda la distribuzione della "riserva di rivalutazione" costituita in sede di trasformazione di aziende speciali in società per azioni ai sensi dell'art. 115 del TUEL. Si chiede se tali riserve, costituite in esenzione d'imposta in base a disposizioni di legge, abbiano la stessa natura di quelle accantonate nel cosiddetto periodo di moratoria (di cui all'art. 66 del decreto-legge n. 331 del 30 agosto1993, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427).
In tal caso, ai sensi dell'art. 3, comma 73, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, la distribuzione di tali riserve sarebbe da considerare ripartizione di riserve di capitale ai sensi dell'art. 44, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
Il secondo quesito riguarda l'applicazione dell'art. 14, comma 1-bis, del TUIR, come modificato, da ultimo, dall'art. 35 della legge 28 dicembre 2001, n. 448. In particolare si chiede se l'applicazione di tale norma, che consente l'attribuzione ai comuni del credito d'imposta sui dividendi distribuiti dagli enti gestori di servizi pubblici locali, possa trovare applicazione anche per i dividendi distribuiti dagli enti indicati dall'art. 113-bis del TUEL.

Interpretazione
Con riferimento al primo quesito, non si ritiene applicabile alla fattispecie la disposizione dell'art. 3, comma 73, della legge n. 549/95, che espressamente riguarda la distribuzione di riserve di utili formati in regime di "moratoria fiscale".
La riserva in questione, invece, trae origine dalla "trasformazione" delle aziende speciali in società per azioni, ai sensi dell'art. 115 del TUEL.
Come già affermato dalla scrivente nella risoluzione n. 153 del 5 ottobre 2001 - alla quale si rimanda per una più compiuta disamina della fattispecie - tale "trasformazione" si sostanzia, in realtà, nella costituzione di una nuova società, rispetto alla quale assume particolare rilevanza il momento del conferimento, da parte dell'ente locale, dei beni organizzati per l'impresa.
Di conseguenza, il conferimento dei beni, in quanto atto realizzativo, consente il riconoscimento fiscale in capo alla conferitaria dei maggiori valori evidenziati nella relazione giurata di stima, di cui al comma 3 dell'art. 115, rispetto a quelli contabili.
Il regime di esenzione previsto dal successivo comma 6 dell'art. 115 consente di non attrarre a tassazione le plusvalenze formatesi in capo al conferente.
La disposizione in esame appare finalizzata, non tanto all'aggiornamento dei valori reali dell'azienda, quanto piuttosto a riconoscere, anche fiscalmente, gli effettivi valori d'apporto evidenziati nella perizia di stima, compreso l'avviamento, ed a dotare la società costituenda di un adeguato patrimonio, senza ulteriore apporto in denaro da parte dell'ente locale.
In tale contesto, la riserva in questione, in quanto sorta in conseguenza del conferimento dell'azienda nella società, può essere effettivamente considerata una riserva di capitale. Di conseguenza, in caso di distribuzione, il suo naturale regime fiscale è quello dell'art. 44, comma 1, del TUIR.
Tuttavia, occorre considerare che la distribuzione di tale riserva, poiché determina un impoverimento patrimoniale della società, è un atto che potrebbe contrastare con lo spirito e la finalità della legge.
Come detto, l'art. 115 del TUEL consente l'emersione degli effettivi valori di apporto in sede di trasformazione dell'azienda speciale in società ed il loro riconoscimento fiscale, con lo scopo di dotare la costituenda società di un adeguato patrimonio.
La distribuzione della riserva di capitale che si genera, che è evidentemente una mera posta contabile, comporta però un reale impoverimento patrimoniale della società connesso al necessario esborso monetario. Infatti, la distribuzione della riserva in esame costituisce riappropriazione da parte dell'ente locale di parte del patrimonio apportato.
Tuttavia, in mancanza di previsione normativa espressa, si deve ritenere che continui ad operare il riconoscimento fiscale dei maggiori valori patrimoniali emersi in sede di "trasformazione" dell'azienda speciale ai sensi dell'art. 115. Di contro, l'effetto fiscale in capo al socio ente locale sarebbe limitato alla riduzione del costo fiscale della partecipazione, effetto che, peraltro, è privo di rilevanza a motivo dell'esclusione da IRPEG dell'ente locale.
In conclusione, l'agevolazione fiscale connessa all'applicazione della norma resterebbe integra, pur se priva della sua giustificazione connessa allo scopo perseguito dalla legge.
Ciò potrebbe evidenziare un aspetto critico dell'operazione sotto il profilo della sua rispondenza alla disciplina del TUEL.
Inoltre, non può escludersi che una tale operazione, valutata in relazione ad una fattispecie concreta e dell'ingiustificato vantaggio fiscale configurabile in capo alla società (e non ai soci), possa rivelare aspetti di elusività ai sensi dell'art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600.
Con riferimento al secondo quesito, si osserva che il dubbio interpretativo nasce dal tenore letterale del comma 1-bis dell'art. 14 del TUIR, che prevede l'attribuzione del credito d'imposta ai comuni con riferimento "ai dividendi distribuiti dalle società, comunque costituite, che gestiscono i servizi pubblici locali ai sensi dell'art. 113" del TUEL, "e successive modificazioni."
Nella risoluzione n. 96 del 26 marzo 2002, si è chiarito che l'attribuzione del credito d'imposta al comune, che di per sé non è soggetto passivo IRPEG, trova giustificazione nella necessità di mantenere in capo allo stesso il regime di esclusione spettante in relazione alla gestione diretta dei servizi pubblici locali, ovvero quello agevolato previsto in precedenza per gli enti gestori.
La ratio della norma, così ricostruita in risposta ad una specifica istanza d'interpello, ha portato la scrivente a ritenere ammissibile un'interpretazione estensiva della stessa, volta a consentire l'attribuzione del credito d'imposta anche da parte delle aziende speciali, anche se la norma fa riferimento alle "società, comunque costituite".
Ponendosi in un'ottica sistemica, si è ritenuto corretto evitare qualsiasi discriminazione in ordine alla disciplina fiscale dei diversi modelli organizzativi di cui si possono dotare i comuni per la gestione dei servizi pubblici locali, dalla quale sarebbero derivati evidenti effetti distorsivi.
Tale impostazione deve essere utilizzata anche per risolvere il dubbio interpretativo sollevato.
Le modifiche apportate dalla legge finanziaria per il 2002, legge n. 448/2001, agli articoli 112 e seguenti del TUEL, che disciplinano i servizi pubblici locali, hanno individuato due tipologie di servizi pubblici locali: "a rilevanza industriale" e "privi di rilevanza industriale".
L'art. 113 del TUEL è stato interamente sostituito e sdoppiato: l'art. 113 riguarda, attualmente, i servizi pubblici locali di rilevanza industriale, mentre il nuovo articolo 113-bis riguarda i servizi pubblici locali privi di rilevanza industriale.
Contemporaneamente la medesima legge finanziaria, all'art. 27 comma 18, ha modificato l'art. 14, comma 1-bis del TUIR, nella previsione in cui riconosceva ai comuni il credito d'imposta solo in relazione ai dividendi distribuiti dalle ex aziende municipalizzate trasformate in società ai sensi della legge 8 giugno 1990, n. 142. Ora la portata della norma è estesa ai dividendi distribuiti dalle società, comunque costituite, che gestiscono servizi pubblici locali ai sensi dell'art. 113 del TUEL, e successive modificazioni.
Si ritiene che la norma in esame possa essere interpretata in modo estensivo, nel senso che si può riconoscere il credito d'imposta ai comuni, anche in relazione ai dividendi distribuiti dagli enti gestori di servizi pubblici locali privi di rilevanza industriale, di cui all'art. 113-bis del TUEL sempre che, ovviamente, si tratti di soggetti di cui al comma 1, lettere a) e b), dell'art. 87 del TUIR.
E ciò per diverse motivazioni.
In primo luogo si osserva che la distinzione introdotta dalla legge n. 448/2001 tra servizi pubblici di rilevanza industriale o privi di essa, non ha alcun riflesso sulla qualificazione ai fini fiscali dell'attività svolta dall'ente, ma rileva solo ai fini della riorganizzazione del settore dei servizi pubblici locali.
Dal punto di vista fiscale, la non rilevanza industriale del servizio pubblico non influisce in alcun modo sulla natura imprenditoriale dell'attività esercitata, a mezzo di società di capitali ed enti commerciali, per la fornitura di servizi commerciali quali, ad esempio, le farmacie comunali.
Anche nel contesto dell'art. 113-bis, pertanto, l'ente locale gestisce servizi pubblici e può esercitare attività commerciali non in proprio, bensì tramite società di capitali ed enti commerciali soggetti ad IRPEG. Di conseguenza, anche in queste fattispecie, il riconoscimento del credito d'imposta sui dividendi distribuiti da tali società ed enti è necessario per mantenere in capo all'ente locale il regime di esclusione da IRPEG spettante in relazione alla gestione diretta dei servizi.
In secondo luogo, la precedente formulazione dell'art. 14, comma 1-bis, del TUIR, faceva riferimento alle ex aziende municipalizzate trasformate in società, senza ulteriore specificazione riguardo alla tipologia di servizio pubblico gestito. Sulla base delle modifiche apportate al TUEL, tali società possono ora essere disciplinate dall'art. 113 o dall'art. 113-bis, in relazione alla rilevanza industriale o meno del servizio pubblico, gestito in ogni caso in regime d'impresa.
Di conseguenza, un'interpretazione restrittiva del comma 1-bis dell'art. 14 citato, porterebbe ad escludere dal suo ambito di applicazione soggetti che in precedenza ne erano compresi, ad esempio un'azienda speciale trasformata in società che gestisce un servizio pubblico ora compreso nell'art. 113-bis. Non pare, invece, che la ratio della modifica normativa, come detto sopra, sia stata concepita in tal senso.
Infine, anche la stessa lettera della legge, laddove fa riferimento ai soggetti che gestiscono servizi pubblici locali ai sensi dell'art. 113 del TUEL "e successive modificazioni", si presta ad essere interpretata nel senso di ricomprendere nel suo ambito anche il nuovo articolo 113-bis del TUEL, che può senz'altro essere considerato una modifica dello stesso art. 113.