Risoluzione Agenzia Entrate n. 272 del 07.08.2002

Interpello Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 - Corretta imputazione ai sensi dell'articolo 75 del TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, di corrispettivi e costi derivanti dalla gestione del retroporto di ...
Risoluzione Agenzia Entrate n. 272 del 07.08.2002

La XY Europa S.p.A ha presentato istanza di interpello volta a conoscere, in relazione alla fattispecie prospettata, la corretta interpretazione dell'articolo 75 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

Quesito
La fattispecie oggetto dell'istanza di interpello si inserisce nel più ampio contesto dell'operazione posta in atto dal Consorzio Autonomo del Porto (ora Autorità Portuale) di .... per dotare il Porto stesso di un moderno e funzionale Terminal containers, localizzato nella zona di ...i, e di un Distripak, da realizzarsi alle spalle del Terminal medesimo.
Per la realizzazione di tali opere, il Consorzio Autonomo del Porto di .... è ricorso ad una concessione di costruzione e gestione, forma ampiamente collaudata di finanziamento privato di opere pubbliche o destinate ad uso pubblico.
Così, con atto stipulato in data 15 ottobre 1991 e successivo atto integrativo del 29 aprile 1998, il CONSORZIO. affidava alla società K Terminal Europa S.p.a. (di seguito K.) lo svolgimento di tutte le attività e di tutti i compiti inerenti e connessi alla costruzione del Terminal containers e del Distripark, nonché "l'utilizzo delle aree facenti parte del Terminal portuale di ...- ... ...oltre agli specchi acquei, impianti, attrezzature e mezzi di sollevamento". Quale corrispettivo per l'investimento sostenuto per la costruzione delle opere e dei manufatti, alla concessionaria era riconosciuto il diritto di gestire, per la durata della concessione, il Terminal ed il Distripark, con riferimento sia alle operazioni portuali sia alla possibilità di subconcedere o, comunque, di affidare in uso a terzi le unità immobiliari già esistenti o di nuova costruzione, parti del sedime, nonché parti di aree attrezzate.
La società concessionaria, dal canto suo, si obbligava alla costruzione delle opere prima citate secondo i piani predisposti dal CONSORZIO. medesimo, alla corresponsione di un canone annuo, determinato parte in misura fissa e parte in misura variabile ed infine, al termine della concessione (31 dicembre 2051), alla devoluzione gratuita al Demanio dello Stato delle opere erette.
Tuttavia, l'importanza e la complessità dell'iniziativa imprenditoriale relativa alla costruzione del Distripark, manifestatesi nel corso degli anni, hanno reso necessaria la presenza di un soggetto che direttamente si occupasse della costruzione e gestione del retroporto stesso. Pertanto, con atto del 22 dicembre 2000, la società XY Europa S.p.a. (di seguito XY) subentrava alla K. nella titolarità della concessione di costruzione e gestione, succedendo alla precedente concessionaria in tutti i rapporti, diritti, obblighi, oneri ed impegni concernenti lo specifico ambito del Distripark.
Pertanto, la XY ha il diritto di gestire il retroporto, per il periodo di durata della concessione, coprendo con i ricavi realizzati il costo dell'investimento, gli oneri di manutenzione, le spese di gestione ed i canoni concessori. Inoltre, in base all'articolo 6 del citato atto di subingresso, la "XY potrà trasferire a terzi la proprietà superficiaria delle unità immobiliari realizzate ovvero costituire sulle opere stesse diritti reali di godimento o di garanzia.
In ogni caso, tutti i diritti trasferiti o costituiti da XY. a favore di terzi, siano essi reali o personali, non potranno avere durata superiore a quella della concessione demaniale, così che, alla scadenza, per qualsiasi causa, ragione e titolo, anche anticipata, della concessione stessa, detti diritti si estingueranno automaticamente, mentre la proprietà piena ed incondizionata delle opere esistenti sul demanio sarà devoluta allo Stato."
In attuazione di tale disposizione, la XY. trasferisce a soggetti terzi, per un numero di anni che solitamente coincide con il periodo di durata della concessione, il diritto d'uso o il diritto di superficie di unità immobiliari situate nel retroporto, riscuotendo al momento della stipula dell'atto l'intero corrispettivo pattuito.
La società istante chiede quale sia, alla luce dei criteri dettati dall'articolo 75 del TUIR, la corretta modalità di imputazione dei corrispettivi derivanti dalle cessioni del diritto d'uso o di superficie prima descritti, se cioè essi debbano concorrere al reddito degli esercizi di durata della concessione secondo il criterio del "pro rata temporis" o se invece la competenza di questi particolari componenti positivi di reddito debba essere individuata nell'esercizio in cui si trasferisce il diritto d'uso o di superficie.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
A parere dell'istante, la somma di denaro incassata in un'unica soluzione rappresenta per la XY il valore attualizzato dei proventi della gestione pluriennale del bene relativamente al quale ha pattuito con il proprio cliente la cessione del diritto di godimento. E' necessario pertanto ripartire, in base al principio della competenza, i corrispettivi derivanti dalla cessione dei diritti d'uso o di superficie lungo tutto l'arco temporale di anni per i quali il diritto stesso è stato ceduto.
La società ritiene corretto iscrivere "nei propri bilanci annuali, fra i proventi della gestione, un importo frazionario della predetta somma di denaro", ricorrendo alla riscontazione delle quote del corrispettivo contrattuale di competenza degli esercizi successivi a quello nel corso del quale il contratto di trasferimento del diritto sia stato concluso. Per quanto concerne invece i costi sostenuti dalla XY per la realizzazione del retroporto, la concessionaria provvede al calcolo delle quote di ammortamento dell'investimento sulla base dei criteri dettati dall'articolo 69 del TUIR per i beni gratuitamente devolvibili.
Il contribuente sostiene che, con il metodo dell'imputazione pro quota, è possibile correlare correttamente i ricavi di competenza di ciascun esercizio con i costi ad essi relativi -le quote d'ammortamento dell'ingente investimento realizzato-, evitando di lasciare i conti economici di alcuni esercizi gravati di costi ma privi, almeno in parte, dei relativi ricavi.
S'invoca, a tal fine, il principio della competenza economico-temporale in base al quale i costi ed i ricavi dell'operazione imprenditoriale devono essere imputati al conto economico degli esercizi nel corso dei quali l'attività è svolta.
Secondo la XY, una corretta interpretazione della tematica affrontata, prescinde dal fatto che il negozio attributivo della legittima detenzione del bene sia un contratto avente ad oggetto la cessione di un diritto reale o un contratto di locazione o di comodato.
A sostegno della tesi sostenuta, l'istante afferma di "non ignorare la previsione dell'articolo 75, secondo comma, lett. a), del t.u.i.r.", ma che "tale disposizione normativa non sembra ... adeguata a disciplinare un'operazione imprenditoriale quale quella descritta, ......, operazione di ben altra natura e complessità (rispetto a quella di costruzione e vendita del diritto di proprietà o di altri diritti reali su beni immobili), non precisamente nominata e definita nè nel diritto civile nè nel diritto tributario."

Parere dell'Agenzia
La corretta interpretazione della fattispecie in esame è strettamente connessa alla tipologia di investimento prospettata nell'istanza ed all'analisi degli atti che ne caratterizzano le varie fasi, primo fra tutti la concessione di costruzione e gestione (il cui riferimento normativo è l'articolo 18 della legge 28 gennaio 1994, n. 84, recante disposizioni sul "Riordino della legislazione in materia portuale").
La concessione di costruzione e gestione è un provvedimento diretto alla realizzazione di opere di pubblico interesse, strumentali alla gestione di un pubblico servizio. Rientra in questa tipologia di interventi il Distripark, una piattaforma logistica avanzata, collocata a monte dei terminal portuali, che permette di dare valore aggiunto alle semplici operazioni di carico e scarico dei container. All'interno del Distripark sono presenti magazzini, capannoni per lo svolgimento di attività manifatturiere, servizi gestionali e servizi informativi. Ne consegue che la gestione del retroporto così descritto è funzionale e strettamente collegata alla gestione del Terminal portuale.
La concessione di beni appartenenti al Demanio marittimo è regolata, nei suoi vari aspetti, dal Codice della Navigazione, a cui è necessario rifarsi per identificare la natura dei diritti che sorgono in capo al concessionario.
Se "le costruzioni e le altre opere appartenenti allo Stato, che esistono entro i limiti del demanio marittimo e del mare territoriale sono considerate come pertinenze del Demanio stesso" (articolo 29 c.nav.), e restano pertanto di proprietà dello Stato anche quando siano oggetto di concessione, si ritiene che la proprietà delle opere costruite dal concessionario sulle aree demaniali sia riconducibile, per il periodo di durata della concessione, al concessionario medesimo. Tale assunto si desume dalle disposizioni dell'articolo 41 c.nav., che contempla la possibilità per il concessionario, previa autorizzazione dell'autorità concedente, di costituire ipoteca sulle opere da lui costruite sui beni demaniali, dall'articolo 46 c.nav., che, occupandosi della sostituzione del titolare della concessione, stabilisce che "in caso di vendita o di esecuzione forzata, l'acquirente o l'aggiudicatario di opere o impianti costruiti dal concessionario su beni demaniali non può subentrare nella concessione senza l'autorizzazione dell'autorità concedente... ", ed infine dal disposto dell'articolo 49 c.nav., secondo cui "salvo che sia diversamente stabilito nell'atto di concessione, quando venga a cessare la concessione, le opere non amovibili, costruite sulla zona demaniale, restano acquisite allo Stato, senza alcun compenso o rimborso...".
Tale interpretazione si rifà all'orientamento espresso da recenti pronunce giurisprudenziali (vedi, per tutte, la sentenza della Corte di Cassazione 4 maggio 1998, n. 4402).
La suprema Corte ha chiarito che per i beni in esame opera uno dei principi di deroga all'istituto dell'accessione previsti dall'articolo 934 del codice civile dal momento che, per le particolari previsioni dell'atto concessorio, è da ritenersi costituito in favore del concessionario, con lo ius aedificandi, il diritto di superficie ai sensi dell'articolo 952 c.c. La Corte sottolinea comunque la necessità dell'analisi delle specifiche clausole contrattuali per l'identificazione del diritto.
Proprio rifacendosi allo specifico atto di concessione stipulato fra il CONSORZIO. e la K, nonchè al successivo atto di subentro della XY nella concessione stessa, si può affermare che nel caso esaminato il diritto che si forma in capo alla concessionaria è un diritto reale ("A maggior chiarimento delle previsioni contenute nell'Atto Suppletivo, si riconosce che le opere erette dalla concessionaria ...... saranno di proprietà della concessionaria stessa fino alla scadenza della concessione, allorché le stesse opere saranno devolute al demanio dello Stato...", articolo 6 dell'atto di subentro).
Lo stesso articolo 6 citato prevede inoltre che, per la durata della concessione, la XY. possa costituire sulle unità immobiliari realizzate diritti reali di godimento o di garanzia o trasferirne a terzi la proprietà superficiaria.
E proprio il trasferimento del diritto di superficie su unità immobiliari o loro porzioni è il contenuto degli atti stipulati dalla società concessionaria con soggetti terzi, come si evince dagli atti di compravendita o dai preliminari forniti dall'interpellante stessa.
Dagli atti citati emerge inoltre che, in caso di anticipata cessazione della concessione decretata dall'Autorità concedente e conseguente risoluzione del contratto di cessione, non sono in alcun modo ripetibili le somme versate dal cessionario al momento della stipula dell'atto per l'acquisto del diritto di superficie dalla XY.
Risulta anche che la società interpellante, responsabile della gestione e della manutenzione ordinaria e straordinaria dei beni realizzati sull'area demaniale, provvede a riaddebitare pro quota ai singoli cessionari le spese sostenute per assicurare la funzionalità del complesso (è escluso solo il canone concessorio, interamente a carico della XY).
Alla luce di tutti gli elementi esposti, si ritiene che, ai sensi dell'articolo 75 del TUIR, il periodo d'imposta di competenza dei corrispettivi in esame sia quello in cui viene stipulato il contratto di cessione del diritto di superficie o del diritto d'uso.
La particolare fattispecie riguarda infatti la cessione di un bene (il diritto reale di superficie o d'uso) e non una prestazione di servizi.
Ad essa si rende pertanto applicabile quanto previsto dall'articolo 75, comma 2, lettera a), del TUIR. E' irrilevante, per l'esame del caso descritto, la previsione di cui al comma 2, lettera b), del medesimo articolo, che disciplina la competenza delle prestazioni di servizi a fronte dei quali sia pattuito un corrispettivo periodico.