Risoluzione Agenzia Entrate n. 280 del 04.07.2008

Istanza di interpello. Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Estromissione degli immobili strumentali posseduti da imprenditori individuali. Articolo 1, comma 37, della legge 24 dicembre 2007, n. 244
Risoluzione Agenzia Entrate n. 280 del 04.07.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 1, comma 37, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) è stato esposto il seguente

QUESITO
Il signor Alfa svolge l'attività di locazione di immobili.
Nel 2001, il contribuente istante ha acquistato un immobile strumentale per natura (classificazione catastale C/3 -laboratori per arti e mestieri) composto da diversi locali autonomamente accatastati siti al piano terra ed al primo piano del medesimo complesso immobiliare.
L'acquisto dell'immobile, assoggettato ad IVA, è stato effettuato a corpo, con l'indicazione di un unico prezzo sulla fattura e sull'atto. L'IVA corrisposta per l'acquisto del bene è stata chiesta a rimborso dal contribuente istante ed è stata liquidata dall'Agenzia delle Entrate.
Nel 2005, i locali siti al primo piano dell'immobile sono stati trasformati in abitazioni e pertanto il contribuente istante ha provveduto a chiedere la modifica catastale delle relative particelle che risultano attualmente incluse nella categoria catastale A/3 (abitazioni di tipo economico).
Con riferimento a tale immobile, il contribuente istante intende beneficiare della procedura di estromissione agevolata degli immobili strumentali prevista per gli imprenditori individuali dall'articolo 1, comma 37, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (cd. Legge Finanziaria 2008).
In considerazione delle vicende che hanno interessato i beni che si intende estromettere, si chiede di conoscere come debba essere determinato il valore fiscalmente riconosciuto dei beni ai fini della determinazione dell'imposta sostitutiva da versare.
Si chiede, inoltre, se la maggiorazione dell'imposta sostitutiva pari al 30 per cento dell'IVA applicabile al valore normale del bene risulti dovuta anche con riferimento alle particelle catastali che, a seguito delle predette modifiche, risultino censite in catasto nella categoria A/3.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere del contribuente istante, il valore fiscalmente riconosciuto dei beni in questione deve essere determinato rapportando il valore residuo da ammortizzare alle singole particelle catastali sulla base dei metri quadri attribuibili a ciascuna particella facente parte del complesso immobiliare.
L'imposta sostitutiva dovuta in relazione a tali beni pari al 10 % deve essere calcolata su una base imponibile costituita dalla differenza tra il valore normale dei singoli beni ed il valore fiscalmente riconosciuto degli stessi.
Per gli immobili che risultano tuttora accatastati nella categoria C/3, precisa l'istante, l'imposta sostitutiva deve essere aumentata di un importo pari al 30% dell'Iva applicabile al valore normale delle singole particelle.
Per i fabbricati che sono stati oggetto di trasformazione e che risultano accatastati tra gli immobili di tipo abitativo non deve, invece, essere applicata la maggiorazione Iva e pertanto risulta dovuta esclusivamente l'imposta sostitutiva del 10%.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 1, comma 37, della legge n. 244 del 2007 (Legge Finanziaria 2008) introduce la facoltà per gli imprenditori individuali di escludere dal patrimonio dell'impresa gli immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2, del Tuir, posseduti dall'imprenditore individuale alla data del 30 novembre 2007.
Con riferimento a tale previsione normativa, questa Agenzia ha avuto modo di fornire chiarimenti con la circolare n. 39/E del 15 aprile 2008.
Al riguardo, è stato precisato che l'esclusione dal patrimonio dell'impresa disciplinata dalla disposizione in commento riguarda i beni immobili
- strumentali per destinazione, e cioè quei beni che sono utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche;
- strumentali per natura, cioè immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall'imprenditore o anche se dati in locazione o comodato.
La strumentalità per natura ha carattere oggettivo in quanto risultano tali gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.
Il carattere strumentale dell'immobile deve essere verificato alla data del 30 novembre 2007.
Tali principi di carattere generale esposti con la citata circolare devono essere contemperati con le specificità del settore di attività in cui opera il contribuente istante e cioè il settore immobiliare.
La Corte di Cassazione ha, infatti, più volte ribadito, che l'immobile locato da una società immobiliare non può essere considerato strumentale all'attività imprenditoriale, costituendo piuttosto l'oggetto della medesima attività (Cassazione, Sezioni Unite, 13 ottobre 1983, n. 1367; Cassazione 27 febbraio 1984, n. 1366; Cass. 3 aprile 1992, n. 4086; Cass. 13 maggio 2003, n. 7307).
Proprio in considerazione di tale principio, questa amministrazione ha avuto modo di chiarire, da ultimo con la risoluzione n. 56 del 9 aprile 2004, che per le imprese che svolgono attività immobiliare, rientrano tra gli immobili strumentali solo quegli immobili che sono tali per natura a prescindere dall'effettivo utilizzo da parte del possessore o dalla sua eventuale locazione a terzi.
Il carattere di strumentalità può essere, quindi, riconosciuto per le imprese in esame solo con riferimento a quegli immobili la cui strumentalità ha carattere oggettivo e prescinde dall'effettiva destinazione del bene stesso.
Sulla base di tale considerazione deve, pertanto, escludersi che il regime di estromissione agevolata degli immobili possa trovare applicazione con riferimento a quella parte dell'immobile che è stata oggetto di trasformazione e che risulta quindi accatastata tra gli immobili di tipo abitativo.
Come sopra precisato, infatti, il carattere strumentale dell'immobile deve essere verificato alla data del 30 novembre 2007 e pertanto in relazione a tali locali, trasformati nel 2005, il requisito della strumentalità per natura non può essere riconosciuto alla data del 30 novembre 2007.
Ancorché tale questione non formi oggetto di specifico quesito, si precisa peraltro, che, in relazione agli immobili di tipo abitativo, ai sensi dell'articolo 90, comma 2, del TUIR, nessuna quota di ammortamento e nessun altro componente negativo relativo al bene immobile locato, fatta eccezione per gli interessi passivi di finanziamento (articolo 1, comma 35, della legge 24 novembre 2007, n. 244) possono essere dedotti dal soggetto che esercita attività immobiliare.
L'immobile, infatti, deve concorrere alla formazione del reddito d'impresa secondo le disposizioni previste per i redditi fondiari dal capo II del titolo I del TUIR.
Diversamente, la procedura di estromissione agevolata dell'immobile può risultare applicabile con riferimento alla parte di locali che risultano alla data del 30 novembre 2007 accatastati nella categoria C/3 e che sono quindi strumentali per natura.
Tenuto conto che l'acquisto di tali beni è stato effettuato a corpo senza quindi prevedere un corrispettivo distinto per ciascuna particella catastale, ai fini della determinazione del valore fiscalmente rilevante dei singoli beni occorrerà suddividere per ciascuna particella il corrispettivo complessivamente corrisposto in misura proporzionale alle rendite catastali attribuite a ciascuna particella; dal valore risultante da tale proporzione devono essere scomputate le relative quote di ammortamento già dedotte fino al periodo d'imposta 2007.
L'imposta sostitutiva pari al 10 % deve essere calcolata sulla base della differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto determinato sulla base delle indicazioni sopra fornite; tale imposta deve essere aumentata di un importo pari al 30 per cento dell'IVA applicabile al valore normale del bene.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.