Risoluzione Agenzia Entrate n. 30 del 31.01.2002

Istanza di interpello n. ......./2001, ai sensi dell'articolo 11, della legge n. 212 del 2000, presentato dalla Banca XY società cooperativa per azioni a responsabilità limitata, codice fiscale ......., in persona del direttore centrale dott. ZH, codice fiscale ........, in ordine al trattamento fiscale delle capitalizzazioni di pensioni in corso di erogazione
Risoluzione Agenzia Entrate n. 30 del 31.01.2002

Con istanza di interpello inoltrata ai sensi dell'articolo 11, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in data 8 ottobre 2001, la Banca XY società cooperativa per azioni a responsabilità limitata, codice fiscale ......., in persona del Direttore centrale dott. ZH, codice fiscale ........, ha chiesto di conoscere il parere in ordine al trattamento fiscale delle capitalizzazioni di pensioni in corso di erogazione.

Esposizione del quesito
In data 1 ottobre 2000 è avvenuta la fusione per incorporazione della Banca KK SPA nella banca interpellante. Per effetto della fusione, il Fondo pensione per il personale della banca KK (KK), istituito con effetto dal 1 gennaio 1965 e che si configura ai sensi dell'articolo 4, comma 2, del d.lgs. n. 124 del 1993, "come patrimonio di destinazione separato e autonomo nell'ambito del patrimonio della medesima società o ente, con gli effetti di cui all'articolo 2117 del c.c.", risulta iscritto tra le poste della banca XY interpellante.
Secondo il Regolamento istitutivo, il fondo è alimentato dai contributi dei partecipanti, pari al 2 per cento dell'ammontare della retribuzione lorda, e da quello della banca, pari al 4 per cento delle retribuzioni corrisposte agli iscritti.
Le prestazioni del fondo consistono nell'erogazione di una rendita al raggiungimento dei requisiti previsti di età e di anzianità contributiva al fondo ovvero al verificarsi degli eventi morte o invalidità.
L'articolo 35 del regolamento del fondo stabilisce che in caso di fusione, incorporazione o messa in liquidazione della banca, il Consiglio di Amministrazione della banca determinerà l'uso che dovrà farsi della parte di disponibilità che dovesse eventualmente residuare dopo soddisfatti tutti gli obblighi e i carichi assunti.
Per effetto della predetta fusione per incorporazione sono cessati gli obblighi contributivi e le posizioni degli iscritti sono incrementate dai soli rendimenti previsti dal regolamento del fondo.
Gli iscritti al fondo che siano dipendenti in servizio possono esercitare la facoltà di iscriversi presso il fondo aziendale di previdenza della banca interpellante, trasferendo la posizione contributiva maturata nel fondo KK. Gli iscritti pensionati possono esercitare l'opzione per trasformare la rendita in una quota capitale sulla base delle intese con le Organizzazioni Sindacali raggiunte in data 12 settembre 2000.
In particolare, sulla base di tali intese, gli ex dipendenti iscritti al fondo KK. in qualità di pensionati o di differiti (trattasi di coloro che al momento della cessazione dal servizio presso la KK. avevano maturato i requisiti minimi di contribuzione - 15 anni - ma non quelli previsti per l'età - 60 anni per gli uomini e 55 anni per le donne) mantengono la posizione acquisita, costituita dalla riserva matematica in essere presso il fondo pensioni KK., in una apposita voce del bilancio della società interpellante. Agli stessi è consentito di optare per la liquidazione della posizione mediante accettazione di un importo commisurato alla riserva matematica accantonata presso il fondo medesimo, determinata secondo le formule correntemente in uso per l'attualizzazione di una rendita vitalizia, che tenga conto anche dell'onere per la reversibilità in favore degli aventi diritto, ai sensi del regolamento del fondo stesso.
Ciò premesso, la banca interpellante chiede di conoscere il regime fiscale applicabile alle prestazioni da erogare in seguito alla capitalizzazione delle pensioni in riferimento alla determinazione della base imponibile e dell'aliquota da applicare ai fini dell'Irpef.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La soluzione prospettata dall'interpellante parte dal presupposto che, in relazione al caso in questione, non trova applicazione la nuova disciplina introdotta dal d.lgs. n. 47 del 2000. Infatti, l'articolo 12, comma 1, del citato decreto, come modificato dall'articolo 9, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 168 del 2001, dispone che "per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall'articolo 10 (concernenti il trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del d.lgs. n. 124 del 1993) si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente".
Tenuto conto, inoltre, che le somme che saranno erogate risultano dalla capitalizzazione delle rendite e rilevando una correlazione tra la cessazione del rapporto di lavoro dipendente e la residua pensione oggetto di capitalizzazione, l'interpellante propone la seguente interpretazione:
a) applicazione alla fattispecie in oggetto della disciplina prevista dall'articolo 17, comma 2, del Tuir;
b) determinazione dell'aliquota media di tassazione separata delle somme percepite a seguito della capitalizzazione dei trattamenti pensionistici secondo i seguenti criteri:
- applicazione della stessa aliquota del T.F.R. a norma dell'articolo 17, comma 2, prima parte del Tuir, nella generalità dei casi;
- applicazione dell'aliquota "interna" determinata secondo le modalità previste dall'articolo 17, comma 2, ultima parte del Tuir nei casi in cui non è possibile o è irragionevole determinare la stessa aliquota del T.F.R. (soggetti cessati prima dell'introduzione della normativa sul T.F.R. ovvero cessati dopo l'introduzione del T.F.R. ma anteriormente al 1 gennaio 1990, per i quali non più possibile ricostruire l'aliquota all'epoca utilizzata, soggetti titolari di pensione di reversibilità);
c) determinazione della base imponibile con applicazione della riduzione di cui all'articolo 17, secondo comma, del Tuir, consistente nella deduzione dei contributi versati dal lavoratore. Viene proposto, al fine della determinazione dei contributi deducibili, di tener conto solo di quelli riferibili alla prestazione non ancora erogata in forma di rendita, secondo il meccanismo illustrato nell'interpello.

Risposta dell'Agenzia al contribuente istante
Il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, al fine di uniformare la disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto a quello delle forme di previdenza ha riformulato l'articolo 17 del Tuir stabilendo, tra l'altro, nuove regole in ordine alla tassazione delle "altre indennità e somme" indicate nell'articolo 16, comma 1, lettera a), dello stesso Tuir. Le nuove disposizioni, per effetto dell'articolo 12 del citato d.lgs. n. 47 del 2000, si applicano alle quote di trattamento di fine rapporto, comprese le relative anticipazioni, e di altre indennità e somme, maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per il T.F.R. e per le altre indennità e somme maturati fino al 31 dicembre 2000, continua ad applicarsi la previgente disciplina.
In particolare, come illustrato nelle circolari n. 235 del 1998 e n. 29 del 2001, nei riguardi dei soggetti iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente al 28 aprile 1993 trova applicazione la normativa di cui alla legge n. 335 del 1995. Nei riguardi dei soggetti iscritti alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 124 (28 aprile 1993) alle forme pensionistiche già istituite alla data del 15 novembre 1992 (vecchi iscritti a vecchi fondi), in deroga alle disposizioni contenute nell'articolo 13 del d.lgs. n. 124 del 1993, come modificato dalla legge n. 335 del 1995, trova applicazione il regime fiscale anteriormente vigente.

Qualificazione giuridica delle somme da erogare
Da quanto illustrato nell'interpello, per effetto della fusione per incorporazione e dell'accordo sindacale intervenuto in data 12 settembre 2000, sono cessati gli obblighi contributivi e le posizioni degli iscritti sono incrementate dai soli rendimenti previsti dal regolamento del fondo.
Gli ex dipendenti iscritti al fondo KK. in qualità di pensionati o di differiti mantengono la posizione acquisita, costituita dalla riserva matematica in essere presso il fondo pensioni KK., in una apposita voce di bilancio, e agli stessi è consentito di optare per la liquidazione della posizione mediante accettazione di un importo commisurato alla riserva matematica accantonata presso il fondo medesimo, determinata secondo le formule correntemente in uso per l'attualizzazione di una rendita vitalizia.
Pertanto, per le somme da liquidare che derivano dalla capitalizzazione di pensioni riferibili a prestazioni maturate anteriormente all'anno 2001, si rende applicabile la disciplina vigente anteriormente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 47 del 2000.
Per quanto riguarda la qualificazione giuridica, le somme da erogare sono inquadrabili nella categoria delle "altre indennità e somme" percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei rapporti di lavoro dipendente, disciplinata dall'articolo 16, comma 1, lettera a), del Tuir.
In tale ambito rientrano le indennità e somme percepite una tantum in diretta correlazione alla cessazione del rapporto di lavoro nonché di quelle che sono erogate, anch'esse una tantum, a titolo definitivo, in relazione alla cessazione del rapporto che intercorre tra il soggetto erogante e il beneficiario in base a un presupposto che non è connesso alla cessazione del rapporto di lavoro generatore di T.F.R. (ad esempio, indennità e somme corrisposte a titolo di preavviso, capitalizzazione di pensioni, patto di non concorrenza).

Determinazione dell'aliquota
Per quanto riguarda l'aliquota da applicare a tali somme, l'articolo 17, comma 2, del Tuir, nella formulazione previgente, stabilisce che le altre indennità e somme sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo con l'aliquota determinata ai fini del T.F.R.. Tuttavia, le medesime indennità e somme, se percepite a titolo definitivo per effetto della cessazione del solo rapporto con il soggetto erogatore, sono imponibili per il loro ammontare netto con l'aliquota determinata con i criteri stabiliti per determinare l'aliquota da applicare al T.F.R. (aliquota interna).
Al riguardo, la circolare n. 2 del 1986 chiarisce che occorre distinguere a seconda che le altre indennità e somme siano erogate dallo stesso datore di lavoro ovvero da soggetti diversi. In particolare, se le altre indennità e somme sono erogate dallo stesso datore di lavoro, l'aliquota applicabile è sempre quella calcolata ai fini della tassazione del T.F.R..
Se, invece, le altre indennità e somme sono erogate da soggetti diversi, ai fini della determinazione dell'aliquota da applicare occorre distinguere tra le seguenti ipotesi:
- se le indennità sono erogate in connessione con la cessazione del rapporto di lavoro e la conseguente erogazione delle indennità di fine rapporto, l'aliquota applicabile è la stessa che si applica sull'indennità di fine rapporto principale;
- se, invece, le indennità in questione sono erogate in relazione ad un presupposto che non è connesso alla cessazione del rapporto di lavoro generatore di T.F.R. bensì ad altre cause, l'aliquota da applicare è autonomamente determinata con il criterio di cui al comma 1 dell'articolo 17 del Tuir (aliquota interna).
Nel caso considerato è dato riscontrare la mancanza di una correlazione diretta tra le somme che saranno erogate (ancorché risultanti dalla capitalizzazione delle pensioni) e la cessazione del rapporto di lavoro, avvenuta sicuramente in epoca precedente.
A tale circostanza va aggiunta la considerazione che il Regolamento istitutivo del fondo prevede soltanto prestazioni in forma di rendita e non anche quelle in forma di capitale. Tale ultima forma di prestazione è stata definita, come ampiamente illustrato nell'interpello, a seguito di eventi sopravvenuti e indipendenti dalla volontà delle parti, che hanno costituito la ragione determinante dell'erogazione della stessa.
Pertanto, in mancanza di una correlazione diretta con le somme erogate a suo tempo come T.F.R., si ritiene che alle somme da liquidare debba essere applicata, ai sensi dell'articolo 17, comma 2, ultima parte, del Tuir, l'aliquota interna, determinata secondo i criteri previsti per la determinazione dell'aliquota del T.F.R..
Tale soluzione risulta, tra l'altro, preferibile da un punto di vista logico in quanto, poiché le indennità di cui trattasi sono liquidate separatamente, sotto il profilo temporale, rispetto al trattamento principale di fine rapporto, non sarebbe significativo applicare l'aliquota relativa a quest'ultimo.
La diversa soluzione di assumere come applicabile la stessa aliquota del T.F.R determinerebbe conseguenze non del tutto accettabili. Nella gran parte dei casi, infatti, sarebbero applicate aliquote determinate in epoche remote, per tale regione poco significative, ovvero, per i casi di cessazione avvenuti prima della introduzione del regime impositivo del T.F.R., sarebbe impossibile l'individuazione dell'aliquota da applicare.
La soluzione accolta con la presente è conforme, peraltro, a quanto già precisato nella circolare n. 2 del 1986, in materia di capitalizzazioni di pensioni non derivanti da cessazioni di rapporti di lavoro subordinato ovvero derivanti da situazioni promiscue (iscrizione dell'interessato a fondi o casse in qualità di lavoratore dipendente di un particolare settore produttivo, con diritto alla prosecuzione dell'iscrizione volontaria anche in caso di cessazione del rapporto di lavoro dipendente e conseguente diritto al trattamento pensionistico al verificarsi di determinate condizioni maturate successivamente).
Nei casi descritti, in base alla predetta circolare, venendo a mancare la possibilità di agganciare l'aliquota applicabile a un trattamento di fine rapporto, essa va determinata con il criterio generale, tenendo presenti come anni di commisurazione, gli anni di effettiva contribuzione al Fondo che provvede a liquidare la capitalizzazione.
La predetta soluzione è, in parte, conforme a quella prospettata dall'interpellante il quale la riteneva applicabile limitatamente ai casi in cui non è possibile o è irragionevole determinare la stessa aliquota del T.F.R. (soggetti cessati prima dell'introduzione della normativa sul T.F.R. ovvero cessati dopo l'introduzione del T.F.R. ma anteriormente al 1 gennaio 1990, per i quali non più possibile ricostruire l'aliquota all'epoca utilizzata, soggetti titolari di pensione di reversibilità).

Determinazione della base imponibile
Riguardo alla base imponibile sulla quale applicare l'aliquota, l'articolo 17, comma 2, del Tuir, nel testo previgente, stabilisce che le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1, dell'articolo 16, sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo. L'ammontare netto complessivo è costituito dall'importo dell'indennità che eccede quello complessivo dei contributi versati dal lavoratore sempreché l'importo dei contributi a carico del lavoratore non ecceda il 4 per cento dell'importo annuo in denaro o in natura, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, percepito in dipendenza del rapporto di lavoro.
Al fine di determinare l'ammontare della contribuzione versata dal lavoratore da portare in deduzione del capitale da erogare in sostituzione della pensione, considerato che, nel caso oggetto dell'interpello, le somme erogate costituiscono capitalizzazione di pensioni in parte già fruite, occorre individuare l'ammontare dei contributi correlati alle prestazioni pensionistiche già percepite in forma di rendita dal momento del pensionamento fino alla liquidazione della prestazione in forma di capitale e tener conto, per differenza, ai fini della determinazione dell'imponibile da assoggettare a tassazione, dei soli contributi afferenti alla prestazione residua, ossia non ancora erogata.
Al riguardo si ritiene che posa essere utilizzato il criterio di correlazione proposto dalla parte, basato sull'applicazione di criteri tecnico-attuariali.