Risoluzione Agenzia Entrate n. 305 del 25.10.2007

Istanza di interpello 2007 - Art. 11 legge 27 luglio 2000, n. 212. ALFA SPA. Rinnovo dell'opzione del consolidato a seguito di fusione tra società consolidate
Risoluzione Agenzia Entrate n. 305 del 25.10.2007

Con istanza presentata alla competente Direzione Regionale in data 19/06/2007 e successivamente trasmessa alla scrivente, la società in oggetto indicata ha chiesto chiarimenti in merito al termine entro il quale rinnovare l'opzione per il consolidato, essendo intervenuta la fusione tra società consolidate, ai sensi dell'art. 11, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004.

QUESITO
La società istante, ALFA S.p.A., nel 2004, ha esercitato l'opzione per il Consolidato nazionale ai sensi degli artt. 117 e seguenti del TUIR, in qualità di consolidante, con le controllate BETA S.p.A, DELTA S.p.A. e OMEGA S.r.l., per il triennio 2004-2005-2006.
Nel 2005, le società GAMMA S.p.A. e ETA S.p.A. hanno esercitato anch'esse l'opzione per il consolidato congiuntamente con ALFA in veste di consolidante, per il triennio 2005-2006-2007.
Nel corso del 2006, BETA ha incorporato le società DELTA, OMEGA, GAMMA e ETA, controllate al cento per cento.
ALFA e la sua controllata BETA intendono rinnovare l'opzione per il consolidato per gli esercizi successivi al 2006.
La società istante chiede, pertanto, conferma se il rinnovo dell'opzione per il regime consolidato di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR doveva essere comunicato all'Agenzia delle Entrate entro il 20 giugno 2007, per il triennio 2007-2008-2009, come la stessa ha fatto trasmettendo la comunicazione in data 15 giugno 2007, ovvero se, per effetto dell'applicazione del disposto di cui al comma 1 dell'art. 11 del D.M. 9 giugno 2004, l'opzione deve essere rinnovata per il triennio 2008-2009-2010 entro il termine del 20 giugno 2008.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante, il rinnovo dell'opzione del consolidato tra ALFA ed BETA - che, nel 2006, ha incorporato le controllate DELTA, OMEGA, GAMMA e ETA, anch'esse consolidate da ALFA - è stato correttamente, in via prudenziale, comunicato all'Agenzia delle Entrate entro il termine del 20 giugno 2007, per il triennio 2007-2008-2009, sulla base delle seguenti considerazioni.
L'adesione al regime di tassazione consolidato di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR è un atto "di per sè del tutto volontario e conseguente alla libera scelta dei contribuenti che vi partecipano", per la validità della quale è necessaria, per legge, l'esercizio e la relativa comunicazione dell'opzione, che vincola "ad una permanenza minima ... nel perimetro di consolidamento".
Una volta decorso il periodo di efficacia dell'opzione, che è pari ad un triennio, la continuazione del regime del consolidato non è automatica, ma è necessaria la comunicazione all'Agenzia delle Entrate della volontà di rinnovare, per un ulteriore triennio, l'opzione per il consolidato.
La prima opzione per l'adesione al consolidato tra ALFA ed BETA viene esercitata nel 2004; tale "manifestazione di volontà" è, pertanto, vincolante per il triennio 2004-2005-2006.
Affinché continui il consolidato tra le suddette società è necessaria una nuova "manifestazione di volontà", attraverso la comunicazione del rinnovo dell'opzione, che deve essere effettuata entro il 20 giugno 2007 ed è vincolante per il triennio 2007-2008-2009.
Nell'ipotesi di fusione tra società consolidate, come nel caso in esame, non interruttiva del consolidato fiscale, ai sensi dell'art. 11, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004, il vincolo di permanenza temporale nel consolidato si trasmette alla società risultante dalla fusione, che è tenuta a rispettare il termine che scade per ultimo.
La formulazione della norma, a parere dell'istante, non va interpretata quale previsione di uno slittamento "della periodicità di tre esercizi di validità dell'opzione", ma deve essere intesa a tutela della durata minima triennale del regime, in quanto "vuole solo evitare che fusioni fra consolidate siano strumentalmente utilizzate per vanificare la durata minima di tre esercizi".
In base a tale interpretazione, il rinnovo dell'opzione per il consolidato per il triennio 2007-2008-2009 tra ALFA ed BETA, comunicato in data 15 giugno 2007, è rispettoso sia del disposto del citato articolo 11, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004 che della durata minima del regime, prevista dal comma 3, dell'art. 117 del TUIR.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Con la riforma fiscale, attuata con il D.Lgs. 344/2003, è stato introdotto l'istituto del consolidato fiscale, al fine di consentire la compensazione fiscale degli utili e delle perdite realizzati all'interno di un gruppo societario.
Tale regime, disciplinato dagli artt. 117 e ss. del TUIR, è facoltativo.
L'opzione per l'adesione al consolidato nazionale deve essere esercitata congiuntamente dal soggetto controllante e dalle singole società controllate, ai sensi dell'art. 117, comma 1, del TUIR.
L'esercizio dell'opzione, ai sensi dell'art. 119, comma 1, lett. d), del TUIR, deve essere comunicato all'Agenzia delle entrate entro il ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa, dal soggetto controllante attraverso la presentazione, esclusivamente in via telematica, del modello di "Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale", approvato con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004 (così l'art. 5 del decreto di attuazione, il D.M. 9 giugno 2004)
L'opzione, effettuata secondo le modalità e nei termini descritti, ai sensi del comma 3 del citato art. 117, è irrevocabile ed ha efficacia per un periodo non inferiore a tre esercizi sociali, salvo il caso del venir meno del requisito del controllo o del verificarsi di uno degli eventi interrativi di cui all'art. 13 del decreto di attuazione.
Il vincolo triennale, come precisato dalla relazione di accompagnamento allo schema del D.Lgs. 344/2003, "è riconducibile ad una logica di cautela fiscale affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che, solo occasionalmente e temporaneamente, "transitino" all'interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura".
L'opzione è rinnovabile e, in base al disposto dell'art. 14 del decreto di attuazione, "la comunicazione del rinnovo dell'opzione deve avvenire con le stesse modalità di cui all'art. 5 del presente decreto entro il termine indicato nell'art. 119, comma 1, lett. d), riferito al primo esercizio successivo al triennio di efficacia dell'opzione", vale a dire entro il ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio a cui si riferisce il rinnovo dell'opzione.
Nel caso in esame, ALFA opta, in veste di consolidante, per il consolidato di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR congiuntamente con BETA, DELTA e OMEGA nel 2004. L'opzione è vincolante per il triennio 2004-2005-2006.
Nel 2005, in conformità a quanto consentito dal comma 3 dell'art. 2 del decreto di attuazione, le società GAMMA e ETA optano, in veste di consolidate, per l'adesione al consolidato con ALFA.
GAMMA e ETA sono vincolate al regime di tassazione consolidata con quest'ultima società per tre esercizi sociali, ovverosia per il 2005-2006-2007, come precisato dall'art. 15 del D.M. 9 giugno 2004.
Nel corso del 2006, BETA incorpora le società DELTA, OMEGA, GAMMA e ETA.
Ai fini degli effetti sul consolidato, la fusione tra società consolidate, come chiarito dall'art. 11, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004, non interrompe la tassazione di gruppo. Tale ultima disposizione prevede, inoltre, che "il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle società partecipanti alla fusione si trasferisce alla società risultante dalla fusione (nel caso di specie BETA, n.d.r.) che è tenuta a rispettare il termine che scade per ultimo".
Ne consegue che l'operazione di fusione può determinare una traslazione in avanti dell'annualità di scadenza del triennio, ogniqualvolta una delle società consolidate incorporate abbia aderito al regime in un anno successivo rispetto a quello di esercizio dell'opzione da parte della consolidata incorporante.
Pertanto, il consolidato tra ALFA ed BETA, a seguito della incorporazione da parte di quest'ultima di ETA e GAMMA, il cui vincolo di permanenza nel consolidato con ALFA scade nel 2007 (essendo stata esercitata la relativa opzione nel 2005), per effetto dell'applicazione del disposto di cui al citato articolo 11, comma 1, del decreto 9 giugno 2004, scade anch'esso nel 2007.
Ne deriva che il rinnovo dell'opzione vincolerà ALFA ed BETA per il triennio 2008-2009-2010 e la relativa comunicazione dovrà essere effettuata da ALFA, per effetto del rinvio di cui all'art. 14, comma 1, del D.M. 9 giugno 2004, entro il ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce il rinnovo dell'opzione stessa, ossia entro il termine del 20 giugno 2008.
L'interpretazione fornita dall'istante, per cui il rinnovo dell'opzione per il consolidato deve essere effettuata entro il 20 giugno 2007 e vincola ALFA ed BETA per gli anni 2007-2008-2009, non può essere accettata in quanto viola il requisito di durata minima triennale del regime, sancito dall'art. 117 del TUIR.
Il rinnovo dell'opzione nel 2007, infatti, comporterebbe che per due tra le società incorporate da BETA nel 2006 (GAMMA ed ETA), il consolidato con ALFA verrebbe a durare soltanto un biennio (2005-2006), non essendo, pertanto, rispettato il lasso temporale minimo richiesto dalla norma. Le due società menzionate, infatti, hanno esercitato l'opzione in un'annualità successiva (2005) a quella di avvio del consolidato ALFA (2004): relativamente a queste ultime, pertanto, il regime verrebbe a scadenza naturale soltanto nel 2007.
In base all'interpretazione che si ritiene corretta, per cui il rinnovo dell'opzione copre il triennio 2008-2009-2010 (dovendo essere comunicato all'Agenzia delle Entrate entro il 20 giugno 2008), invece, viene rispettato il vincolo di permanenza temporale, che deve essere almeno pari a tre esercizi sociali, per tutte le società partecipanti all'operazione di fusione.
Sulla base delle considerazioni sin qui svolte, ALFA è, dunque, tenuta a presentare una nuova comunicazione per il rinnovo dell'opzione per il consolidato con BETA entro il termine del 20 giugno 2008, per il triennio 2008-2009-2010.
La comunicazione presentata in data 15 giugno 2007, inoltre, non può essere ritenuta valida ai fini del rinnovo dell'opzione tra ALFA ed BETA per il triennio 2008-2009-2010, in quanto, a tale data, non è ancora chiuso il periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce il rinnovo e, per effetto dell'applicazione del disposto di cui all'art. 11, comma 1, del decreto di attuazione, non si è ancora concluso il precedente periodo di efficacia della prima opzione.
L'art. 119, lett. d) del TUIR prevede, infatti, che "l'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione deve essere comunicato all'Agenzia delle entrate entro il ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa secondo le modalità previste dal decreto di cui all'articolo 129". Dal tenore letterale della citata disposizione si evince il termine "finale" entro il quale deve essere presentata l'opzione (che per le società con esercizio coincidente con l'anno solare è il 20 del mese di giugno dell'esercizio di avvio del regime), mentre, sulla base di un'interpretazione logico sistematica delle norme sul consolidato, si ritiene che il termine a partire dal quale la comunicazione può essere effettuata (termine iniziale) coincide con il primo giorno del primo esercizio compreso nel periodo cui si riferisce l'opzione, ovvero il rinnovo della stessa.
Nella comunicazione che ALFA presenterà ai fini del rinnovo dell'opzione per il consolidato per il triennio 2008-2009-2010, come chiariscono le relative istruzioni, "si darà evidenza del nuovo assetto organizzativo", determinatosi per effetto della fusione.
Le istruzioni al modello di "comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale" chiariscono, infatti, che in caso di operazioni straordinarie non interruttive della tassazione di gruppo non operazioni intervenute in occasione del rinnovo o del mancato rinnovo dell'opzione, ovvero in sede di comunicazione dell'interruzione del regime qualora intervenga una successiva causa interruttiva.
Si ribadisce, infine, che resta impregiudicato, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/73, ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria volto a verificare se l'operazione in esame ed eventuali altri atti, fatti o negozi ad essa collegati e non rappresentati dall'istante s'inseriscano in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile ai sensi del medesimo articolo 37-bis, comma 1.
La scrivente ricorda, inoltre, che alle fusioni fra società che hanno aderito al consolidato fiscale si applica il disposto dell'art. 172, comma 7, anche con riferimento all'intero ammontare di perdite trasferite alla fiscal unit e non ancora utilizzate (cfr., per maggiori precisazioni in proposito, la risoluzione n. 48/E del 13 marzo 2007).
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ..... viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.