Risoluzione Agenzia Entrate n. 31 del 01/03/2005

Rimborsi per acquisti effettuati prima della nomina del rappresentante fiscale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 31 del 01/03/2005

In merito alla risoluzione n. 301 del 12 settembre 2002, che ha fornito chiarimenti circa la possibilità di ottenere rimborsi ai sensi dell'art. 38-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per acquisti effettuati anteriormente alla nomina del rappresentante fiscale, si ritiene opportuno formulare le seguenti considerazioni.
In via preliminare, occorre premettere che le disposizioni sui rimborsi ai non residenti di cui all'art. 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 (che dà attuazione in Italia all'Ottava Direttiva comunitaria in materia di IVA) disciplinano l'ipotesi in cui il soggetto non svolga attività in Italia.
Nel caso in cui, al contrario, il non residente intenda intraprendere un'attività nel territorio dello Stato, egli è tenuto a nominare un rappresentante fiscale ovvero ad identificarsi direttamente ai sensi dell'art. 35-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 al fine di esercitare i medesimi diritti cui sono ammessi i contribuenti nazionali e, in particolare, il diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti (artt. 19 e seguenti) con possibilità di ottenere il rimborso dell'imposta eccedente (art. 38-bis) nei limiti consentiti dall'art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972.
In caso di nomina del rappresentante fiscale, quest'ultimo può esercitare il diritto al rimborso ovvero alla detrazione secondo le ordinarie disposizioni, in relazione alle operazioni compiute successivamente alla sua nomina (come chiarito con risoluzione n. 301 del 2002). Né potrebbe essere altrimenti, considerato che il rappresentante fiscale risponde in solido, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, con il soggetto rappresentato (art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972).
Relativamente agli acquisti effettuati in data anteriore alla nomina del rappresentante, con la circolare n. 64 del 1982 si è ribadito che il recupero dell'IVA sugli acquisti può avvenire secondo la procedura dell'art. 38-ter. In particolare, la citata circolare ha chiarito che tale procedura di recupero dell'imposta non può essere utilizzata da coloro che già dispongano di un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato ovvero abbiano posto in essere operazioni attive (ad eccezione di quelle esplicitamente indicate nell'art. 38-ter e nella Ottava Direttiva).
In altri termini, il non residente potrà avvalersi della procedura prevista dall'art. 38-ter, fino al giorno antecedente la nomina del rappresentante fiscale.
L'identificazione diretta, di cui all'art. 35-ter, invece, costituisce uno strumento alternativo alla nomina del rappresentante fiscale, del quale il soggetto non residente può avvalersi per esercitare i diritti ed assolvere gli obblighi IVA. Anche in tal caso, il diritto al rimborso di cui all'art. 38-ter potrà esercitarsi soltanto per il periodo antecedente la predetta identificazione diretta.
In proposito occorre precisare che ai sensi dell'art. 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, la domanda di rimborso va presentata annualmente per importi inferiori a 200 euro, mentre per importi pari o superiori a tale cifra la stessa istanza può essere presentata anche in relazione a periodi inferiori all'anno.
L'importo in questione, ovviamente, va calcolato in relazione agli acquisti effettuati fino al giorno antecedente la nomina del rappresentante ovvero l'identificazione diretta.
Particolari considerazioni sollecita l'ipotesi in cui il soggetto non residente, pur avendo effettuato operazioni attive e passive nel territorio dello Stato, abbia adempiuto all'obbligo di identificazione solo successivamente all'effettuazione delle medesime.
In tal caso, l'identificazione tardiva comporta una violazione degli obblighi del contribuente, stante il chiaro disposto degli articoli 17, terzo comma, secondo cui "la nomina del rappresentante è comunicata all'altro contribuente anteriormente all'effettuazione dell'operazione" e 35-ter, in base al quale "i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'art. 17 secondo comma, intendano assolvere i diritti ed esercitare gli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto, devono farne dichiarazione all'ufficio competente, prima dell'effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema".
Per quanto riguarda gli aspetti sostanziali, in tale eventualità il soggetto non residente, al fine di ottenere il rimborso ai sensi dell'articolo 38-bis, conseguente alla detrazione dell'imposta gravante sugli acquisti di cui agli articoli 19 e ss. del D.P.R. n. 633 del 1972, dovrà comunque dimostrare di avere effettuato tali acquisti in relazione ad un'attività economica avviata. In caso contrario il diritto alla detrazione non potrà essere esercitato.
Detto altrimenti, la circostanza che il soggetto non residente si identifichi tardivamente non può pregiudicare l'esercizio dei diritti sostanziali connessi con l'attività esercitata. La stessa violazione, peraltro, spiega effetti sul piano sanzionatorio.
In particolare, occorre considerare che l'assenza di identificazione presuppone verosimilmente la mancata emissione delle fatture, nonché l'omessa tenuta della contabilità secondo le modalità previste dalla legge; in aggiunta alla sanzione per omessa comunicazione d'inizio dell'attività prevista dall'art. 11, primo comma, lett. a), del D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, potrebbero risultare applicabili anche le sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione IVA (art. 5 del D.L.vo n. 471 del 1997) nonché per violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed indicazione delle operazioni soggette all'IVA (articolo 6) e di quelli relativi alla contabilità (articolo 9).
In conformità ai principi generali, l'effettiva commisurazione delle sanzioni sarà rapportata alla gravità delle violazioni concretamente poste in essere dal contribuente.