Risoluzione Agenzia Entrate n. 322 del 09.11.2007

Istanza di interpello 2007 - Fusione della consolidante in società non inclusa nel consolidato. Articolo 124 del TUIR - Gruppo H S.P.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 322 del 09.11.2007

Quesito
Con istanza presentata, in data 5 luglio 2007, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, il Gruppo H S.p.A. (di seguito "H"), in persona del proprio legale rappresentante, ha chiesto chiarimenti relativamente all'applicazione dell'articolo 124, comma 1 del Tuir (approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) nell'ipotesi di riorganizzazione del proprio gruppo societario.
Nel corso del 2006, la società "H" ha realizzato una fusione per incorporazione di alcune società appartenenti a tre diversi gruppi in regime di consolidato fiscale nazionale che identificheremo di seguito come "Consolidato I" (con efficacia 2004-2006), "Consolidato II" (con efficacia 2004-2006) e "Consolidato III" (con efficacia 2006-2008).
Il "Consolidato I" è costituito dalla società A S.p.A. (di seguito, "A"), in qualità di consolidante e dalle società B S.r.l. (di seguito, "B") e C S.r.l. (di seguito, "C").
Relativamente al tale consolidato (con efficacia 2004-2006), nell'esercizio 2005, le società "A", "B" e "C" hanno dedotto dal reddito imponibile "interessi passivi indeducibili per pro-rata patrimoniale ai sensi dell'articolo 97 del Tuir, per un importo pari a 90.518 €, disapplicando la citata disciplina, così come consentito dal comma 1-bis (rectius 2), lettera b), punto 1), del citato articolo 97 del Tuir in caso di consolidato fiscale".
Il "Consolidato II", è costituito dalla società D S.p.a (di seguito, "D"), in qualità di consolidante e dalle società "H", E S.r.l. (di seguito, "E") e F S.r.l. (di seguito, "F") in qualità di consolidate.
Relativamente a tale consolidato (con efficacia 2004-2006), in data 16 giugno 2006, la consolidante "D" ha optato, congiuntamente alla controllante X S.r.l. (di seguito, "X"), per un nuovo consolidato in qualità di consolidata (di seguito, "Consolidato III", con efficacia 2006-2008). La medesima opzione è stata esercitata congiuntamente alla consolidante "X" anche da "H", "E" e "F".
Tale circostanza ha determinato l'interruzione anticipata del "Consolidato II" (con efficacia 2004-2006), ai sensi dell'articolo 13, comma 5 e 6, del D.M. 6 giugno 2004, con gli effetti previsti dall'articolo 124 del Tuir e, contemporaneamente l'avvio del "Consolidato III" (con efficacia 2006-2008).
Nell'ambito di tale ultimo consolidato, in data 27 settembre 2006, la società "H" ha realizzato una complessa operazione di fusione, retrodatata al 1 gennaio 2006, incorporando, tra le altre società, la consolidante "A" e le sue consolidate "B" e "C" e due società appartenenti al proprio consolidato, "D" e G S.r.l. (di seguito, "G").
L'atto di fusione, in particolare, ha comportato l'estinzione di tutte le società incorporate da "H" comprese quelle che hanno fatto l'opzione per la tassazione di gruppo per il triennio 2004-2006 (cioè "A", "B" e "C" appartenenti al "Consolidato I") e per il triennio 2006-2008 (cioè "D" e "G", appartenenti al "Consolidato III").
La predetta fusione ha determinato i seguenti effetti:
1) modifica della configurazione del "Consolidato III" costituito da "X" (consolidante) e, tra le altre, dalle società consolidate "D", "H", "E", "F" e "G", in quanto le società "D" e "G" sono incorporate da "H";
2) interruzione anticipata del "Consolidato I", costituito da "A", "B" e "C", in quanto sia la consolidante, "A", che sue consolidate, "B" e "C", sono state incorporate da "H".
Ciò posto, la società "H", in qualità di incorporante delle società "A", "B" e "C" (appartenenti al consolidato che si estingue per effetto della fusione), chiede di precisare se in conseguenza della interruzione anticipata del regime avviato (con efficacia 2004-2006) dalle società fuse si applicano gli effetti previsti dall'articolo 124, comma 1, del Tuir.

Soluzione prospettata dal contribuente
La società "H", ritiene corretto in relazione all'interruzione del consolidato avviato nel 2004 tra le società "A", "B" e "C" "disapplicare gli effetti dell'interruzione del consolidato fiscale previsti dall'articolo 124 del Tuir e quindi di non procedere alla restituzione dell'effetto fiscale recato della deduzione degli interessi passivi da pro rata patrimoniale di importo pari ad euro 90.518".

Parere della Direzione Centrale
In linea generale, si ricorda che le operazioni straordinarie possono determinare o meno l'interruzione anticipata del regime del consolidato nazionale prima del compimento del triennio, con gli effetti previsti dall'articolo 124 del Tuir.
Con specifico riferimento all'interruzione della tassazione di gruppo, l'articolo 124 del Tuir disciplina gli effetti che si verificano "se il requisito del controllo, così come definito dall'articolo 117, cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio".
In base all'articolo 124, comma 1, del Tuir, in particolare, è previsto che "il reddito della società o dell'ente controllante", relativo al periodo d'imposta in cui il requisito del controllo richiesto dall'articolo 117 del Tuir viene meno, deve essere aumentato di un importo corrispondente:
- agli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale ex articolo 97, comma 2 (cfr. articolo 124, comma 1, lettera a), Tuir);
- alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 123 (cfr. articolo 124, comma 1, lettera b), Tuir).
Gli articoli 11 e 13 del decreto ministeriale 9 giugno 2004 (disciplinante l'attuazione delle disposizioni sul regime del consolidato nazionale) individuano, rispettivamente, le tipologie di operazioni straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo e le fattispecie che interrompono la tassazione di gruppo prima del compimento del triennio.
L'articolo 11 del citato decreto ministeriale, come detto, ha previsto specificatamente le ipotesi in cui il regime della tassazione di gruppo non si interrompe differenziandole da quelle nelle quali (ai sensi dell'articolo 124, comma 5, del Tuir e dell'articolo 13 del decreto ministeriale), invece, lo stesso regime viene meno.
L'articolo 11, comma 2, del citato decreto ministeriale, in particolare, stabilisce che "la fusione tra la consolidante e una o più consolidate estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi senza gli effetti di cui all'articolo 124" del Tuir.
In base a tale disposizione, quindi, a seguito della fusione tra società appartenenti al medesimo consolidato fiscale nazionale pur determinandosi la perdita di efficacia delle opzioni esercitate dalle società partecipanti alla operazione, non si determina in capo alla consolidante l'obbligo di recuperare a tassazione, tra gli altri, gli importi dedotti per effetto delle rettifiche da consolidamento effettuate negli esercizi predenti l'interruzione, a sensi dell'articolo 122, comma 1, lettera b), del Tuir.
In tale ipotesi, più precisamente, realizzandosi la successione nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive dei soggetti partecipanti all'operazione a favore della società risultante la fusione, si determina in capo al soggetto risultante dall'operazione, sotto il profilo formale, l'unificazione delle personalità giuridiche delle società partecipanti alla fusione e, sotto il profilo sostanziale, l'unificazione economica dei rispettivi patrimoni.
Con riferimento alla fattispecie, preliminarmente, si osserva che l'operazione rappresentata non è riconducibile a nessuna delle ipotesi espressamente disciplinate dalle disposizioni previste in materia sia dal Tuir che dal citato decreto ministeriale, che non hanno disposto specificatamente l'ipotesi della fusione tra (o in) società esterna al gruppo consolidato e tutte le società del medesimo gruppo consolidato.
L'operazione di fusione in esame, infatti, riguarda:
1) da un lato, la società incorporante "H", esterna al gruppo consolidato a cui appartengono le società fuse;
2) dall'altro, le società incorporate, "A", "B" e "C", rispettivamente, consolidante e consolidate del medesimo gruppo, il "Consolidato I".
Al riguardo si precisa che l'estinzione delle società fuse "A", "B" e "C", per effetto della incorporazione in "H", comporta l'automatica interruzione anticipata del consolidato fiscale avviato dalle medesime società nel 2004 ai sensi dell'articolo 11, comma 2, del citato decreto ministeriale.
Tale estinzione, più precisamente, si realizza attraverso la unificazione in capo ad un unico soggetto, ancorché esterno al gruppo consolidato (nel caso di specie, "H") dei patrimoni di tutte le società ammesse al medesimo gruppo consolidato (nel caso di specie, il "Consolidato I"), rispetto al quale si realizza la interruzione anticipata del regime.
A seguito della incorporazione da parte di "H" di tutte le società appartenenti al "Consolidato I", quindi, si determina la perdita di efficacia delle singole opzioni esercitate "A", "B" e "C" senza gli effetti interruttivi previsti dal citato comma 1 dell'articolo 124 del Tuir.
Ne consegue che, a seguito della descritta operazione di fusione, il reddito della consolidante "A" relativo al periodo d'imposta 2006 (anno in cui il regime si interrompe ai sensi del predetto articolo 11, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004), non dovrà essere aumentato per l'importo corrispondente agli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi, per effetto della rideterminazione (operata ai sensi dell'articolo 122, comma 1, lettera b), del Tuir) del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97, comma 2, del Tuir.
Da ultimo, si precisa che relativamente al "Consolidato III" (con efficacia 2006-2008), costituito dalla controllante "X", la controllata di primo livello "D" e le altre controllate di "secondo livello" "E", "F" ed "H", la fusione (inversa) per incorporazione nella consolidata "H" della consolidata (nonché propria controllante) "D", costituisce l'ipotesi di "fusione tra società consolidate" prevista dal comma 1 dell'articolo 11 del D.M. 6 giugno 2004.
In tale ipotesi, l'operazione di fusione non interrompe la tassazione di gruppo a condizione che siano rispettati tutti i requisiti previsti per l'ammissione al regime (cfr. sopra citata circolare n. 53/E del 2004).
Le medesime considerazioni valgono anche relativamente alla incorporazione da parte di "H" della consolidata "G" e delle altre società incorporate esterne al gruppo "Consolidato III".
La presente risposta rileva ai sensi e per gli effetti dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000, restando impregiudicata la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di applicare, ricorrendone i presupposti, la norma antielusiva di cui all'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ......., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.