Risoluzione Agenzia Entrate n. 342 del 04.08.2008

Istanza di interpello - Deducibilità ai fini Irap degli interessi passivi - articolo 6 del D.Lgs. n. 446 del 1997
Risoluzione Agenzia Entrate n. 342 del 04.08.2008

Quesito
La società Alfa fa presente di essere la capogruppo dell'omonimo gruppo bancario "Gruppo Alfa" in conformità alle disposizioni recate dall'art. 61 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385 (Testo Unico bancario - TUB).
Ai sensi dell'art. 2359 del codice civile, dell'art. 23 del TUB e dell'art. 93 del D.Lgs. 24 febbraio 1994, n. 58 (Testo Unico Finanziario - TUF), la società è controllata dalla società Beta che, alla data del 31 marzo 2007, deteneva il 50,19 per cento delle azioni ordinarie rappresentanti il capitale sociale.
L'interpellante sostiene, tuttavia, di non essere soggetta all'attività di direzione e coordinamento della società Beta né ai sensi degli artt. 60 e 61 del TUB, né in base alle disposizioni del Titolo V, Capo IX, del codice civile, in quanto è essa ad assolvere il ruolo di capogruppo esercitando l'attività di direzione di tutte le imprese controllate, comprese quelle assicurative escluse dal perimetro del gruppo bancario.
La questione che l'istante pone riguarda la corretta interpretazione dell'art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997 (di seguito, decreto IRAP), relativamente al calcolo del pro rata patrimoniale di deducibilità degli interessi passivi, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, per il periodo d'imposta 2007. Nello specifico, l'istante chiede se nel calcolo del suddetto pro rata possa tener conto della voce relativa alle partecipazioni (voce 100 di bilancio) sia al numeratore sia al denominatore del rapporto di deducibilità, così come precisato nel comunicato stampa del Ministero dell'Economia e delle finanze del 16 luglio 2007 con riferimento alle holding industriali.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'istante ritiene che la norma contenuta nell'art. 6 del decreto IRAP debba trovare applicazione con le modalità precisate dal comunicato stampa del Ministero delle finanze del 16 luglio e dalla circolare n. 62/E del 23 novembre 2007, dell'Agenzia delle entrate. L'interpellante sostiene, al riguardo, che se l'intento della disposizione normativa è quello di limitare la deducibilità ai soli interessi correlati alle attività caratteristiche svolte, occorre dare rilievo, nella fattispecie in esame, alla funzione di capogruppo bancaria esercitata dall'istante, per la quale l'attività di gestione e amministrazione delle partecipazioni costituisce sicuramente una componente caratteristica della propria operatività, con funzioni di direzioni e coordinamento nei confronti delle società partecipate, incluse quelle di matrice non bancaria.
L'interpellante intende, pertanto, determinare il pro rata di deducibilità degli interessi passivi, rilevanti ai fini IRAP, computando la voce 100 di bilancio relativa alle partecipazioni sia al numeratore che al denominatore del rapporto.

Parere della Direzione
L'art. 15-bis del decreto legge 2 luglio 2007, n. 81, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2007, n. 127, ha recepito gli indirizzi della Commissione europea in sede di esame della disciplina IRAP, a seguito della notifica delle norme sul c.d. cuneo fiscale introdotte dalla finanziaria 2007. Tale disposizione, in particolare, ha previsto:
- l'estensione a banche, imprese di assicurazione e società di intermediazione finanziaria delle agevolazioni relative al cuneo fiscale;
- l'introduzione di un limite di deducibilità, ai fini IRAP, degli interessi passivi per banche e holding industriali.
Tale ultime modifica si è resa necessaria in quanto, come rilevato dall'Esecutivo comunitario, la disciplina interna che, prima dell'intervenuta modifica normativa, consentiva ad alcuni soggetti di dedurre dalla base imponibile IRAP tutti gli interessi passivi - non solo quelli riferibili all'attività caratteristica svolta - era suscettibile di censura alla luce della normativa comunitaria dettata in materia di non discriminazione e di libera concorrenza tra gli operatori economici sul mercato.
Infatti, l'art. 6, comma 1, del decreto IRAP, che disciplina le modalità di determinazione del valore della produzione netta delle banche e degli altri enti e società finanziari, come modificato dal decreto legge n. 81 del 2007, dispone che "Gli interessi passivi e gli oneri assimilati di cui alla lettera g) sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle voci da 10) a 90) dell'attivo dello stato patrimoniale, comprensivo della voce 190 del passivo, e l'ammontare complessivo dell'attivo dello stato patrimoniale, con esclusione della voce 130, comprensivo della voce 190 del passivo e assumendo le voci 110 e 120 dell'attivo al netto del costo delle attività materiali e immateriali utilizzate in base a contratti di locazione finanziaria".
Il successivo comma 1-ter estende la disposizione in esame anche alle società di cui al comma 1-bis del medesimo art. 6, la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell'assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria (ossia holding industriali), stabilendo che "(...) la disposizione del secondo periodo del comma 1 si applica prendendo a riferimento le voci dello stato patrimoniale redatto ai sensi dell'art. 2424 del codice civile corrispondenti a quelle indicate nel predetto secondo periodo del comma 1".
Con il comunicato stampa del 16 luglio 2007, il Ministero dell'Economia e delle finanze ha precisato, con riferimento alle holding industriali, che l'applicazione della nuova regola di deducibilità degli interessi passivi tiene conto delle caratteristiche dell'attività finanziaria esercitata dalle stesse holding e della circostanza che tale attività è, in concreto, rivolta alle società del gruppo che assumono, dunque, la veste di "clientela". Coerentemente alla ratio della norma che limita la deducibilità degli interessi passivi non aventi natura di componenti negativi dell'attività caratteristica bancaria e finanziaria, e tenuto conto del fatto che l'assunzione e la gestione di partecipazioni costituisce l'attività caratteristica delle holding industriali, nel pro rata patrimoniale, previsto dalla norma sulla deducibilità degli interessi passivi, il valore di bilancio di tali partecipazioni figura sia al numeratore che al denominatore del rapporto.
In accordo con l'orientamento espresso dal Dipartimento per le Politiche fiscali del Ministero dell'Economia e delle finanze, l'Agenzia delle entrate ha, successivamente, precisato con la circolare n. 62/E del 2007 che, trattandosi di fattispecie sostanzialmente assimilabili, anche le holding di matrice bancaria e finanziaria, come definite dall'art. 61 del TUB, possono tener conto di quanto precisato nel comunicato stampa del 16 luglio 2007, così da includere la voce di bilancio relativa alle partecipazioni sia al numeratore che al denominatore del rapporto.
L'art. 60 del TUB stabilisce che: "il gruppo bancario è composto alternativamente:
a) dalla banca italiana capogruppo e dalle società bancarie, finanziarie e strumentali da questa controllate;
b) dalla società finanziaria capogruppo e dalle società bancarie, finanziarie e strumentali da questa controllate, quando nell'ambito del gruppo abbia rilevanza la componente bancaria, secondo quanto stabilito dalla Banca d'Italia, in conformità delle deliberazioni del CICR".
L'art. 61 del TUB definisce capogruppo: "la banca o la società finanziaria con sede legale in Italia, cui fa capo il controllo delle società componenti il gruppo bancario, e che non sia, a sua volta, controllata da un'altra banca italiana o da un'altra società finanziaria con sede legale in Italia, che possa essere considerata capogruppo ai sensi del comma 2".
Il comma 2 dispone che: "la società finanziaria è considerata capogruppo quando nell'insieme delle società da essa controllate abbiano rilevanza determinante, secondo quanto stabilito dalla Banca d'Italia in conformità delle deliberazioni del CICR, quelle bancarie, finanziarie e strumentali".
Nel caso di specie, risulta che la società interpellante è controllata dalla società Beta che, disponendo della maggioranza del capitale ordinario, esercita un controllo di diritto, conformemente a quanto disposto dall'art. 2359, comma 1, n. 1, del codice civile, secondo cui si considera controllata la società di cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria.
L'art. 23 del TUB definisce la nozione di controllo, disponendo che "Ai fini del presente capo il controllo sussiste, anche con riferimento diverso dalle società, nei casi previsti dall'art. 2359, commi primo e secondo, del codice civile". Analoga disposizione è contenuta nell'art. 93, comma 1, del TUF.
Alla luce della normativa sopra richiamata, si ritiene che l'istante non sia qualificabile come società capogruppo di un gruppo bancario secondo la definizione recata dall'art. 61 del TUB, in quanto partecipata, a sua volta, da altra società, la cui attività consiste prevalentemente nella gestione di altre società bancarie e finanziarie.
Tenuto conto che la previsione che consente di determinare il pro rata patrimoniale di deducibilità degli interessi passivi, ai fini IRAP, computando la voce relativa alle partecipazioni anche al numeratore del rapporto, può trovare applicazione solo con riferimento alle capogruppo bancarie, come definite dall'art. 61, comma 1, del TUB, si ritiene che l'istante debba determinare il pro rata di deducibilità degli interessi passivi senza inserire la posta relativa alle partecipazioni anche al numeratore del rapporto.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.