Risoluzione Agenzia Entrate n. 342 del 31.10.2002

Istanza di Interpello Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. XW Valutazione al costo delle rimanenze finali di servizi - Articolo 60, comma 5, del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 342 del 31.10.2002

Con nota n. 53678 del 29 luglio 2002, la Direzione Regionale ha trasmesso alla scrivente l'istanza di interpello formulata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, riguardante il corretto trattamento tributario della fattispecie di seguito rappresentata

Fatto
La XW (di seguito XW) è la stabile organizzazione della società WW (WW) operante in Italia nel settore meccanico, elettronico, chimico e nucleare. La sua attività consiste anche nella costruzione di grandi impianti su commessa e nel fornire assistenza e manutenzione agli impianti stessi.
La XW ha stipulato, in veste di fornitore, un "contratto di assistenza a lungo termine" (allegato all'istanza) con la società KX Srl, operante nel campo della prestazione di servizi di gestione e manutenzione di centrali termoelettriche.
In particolare il contratto, della durata di sei anni, rinnovabili, prevede l'obbligo per XW di eseguire una serie di interventi di manutenzione su turbine a gas di proprietà della KX srl che consistono in:
a) attività di manutenzione programmata
b) attività di manutenzione non programmata
c) effettuazione di lavoro extra
d) nomina di un capo commessa
e) attività di monitoraggio e diagnosi
Per l'esecuzione degli interventi sub a), b), d), e) è stato fissato un corrispettivo complessivo di 23 milioni di dollari, da corrispondersi in rate trimestrali di importo predefinito, dovute a titolo di acconto alle date pattuite. Per ogni altro intervento di "lavoro extra" di cui al punto c) che si renderà necessario nel periodo di vigenza del contratto, il corrispettivo sarà determinato sulla base dei prezzi ordinariamente praticati, scontati con percentuali individuate in relazione a ciascuna prestazione.

Quesito
La società (autorizzata alla valutazione "al costo" delle commesse pluriennali) chiede se sia corretto imputare tra le rimanenze finali, ai sensi del comma 5 dell'articolo 60 del TUIR, tutti i costi sostenuti per l'esecuzione delle obbligazioni assunte con il contratto sopra descritto, facendoli poi concorrere alla determinazione del reddito nell'esercizio di scadenza del contratto stesso, imputando a quest'ultimo esercizio anche il complessivo corrispettivo del servizio di manutenzione effettuato nel corso dei sei anni.

Soluzione prospettata dal contribuente
Attribuendo rilievo all'unitarietà e alla durata ultrannuale del servizio di manutenzione pattuito con la KX Srl, l'istante ritiene che anche a questa prestazione debba essere applicato il criterio di contabilizzazione della "commessa completata" ed il conseguente trattamento ai fini dell'imposizione diretta.

Parere della Direzione
La disciplina fiscale dei lavori in corso su ordinazione è contenuta nel comma 5 dell'articolo 59 del TUIR, se di durata infrannuale, e nell'articolo 60 del medesimo Testo unico, per quelli di durata ultrannuale. Con riferimento a quest'ultima categoria di lavori in corso, è stato disposto che, ai fini della determinazione del reddito imponibile, la valutazione dei lavori eseguiti sia fatta "sulla base dei corrispettivi pattuiti".
L'articolo 60 citato stabilisce, infatti, che le variazioni di rimanenze finali di opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito d'esercizio.
A tal fine, le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo della parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto: la valutazione avviene sulla base dei corrispettivi pattuiti, ovvero dei corrispettivi liquidati per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati avanzamento lavori (cfr. articolo 60, comma 2, del TUIR).
In sostanza, con il criterio denominato "della percentuale di completamento" o "dello stato avanzamento lavori", il margine complessivo della commessa viene riconosciuto e ripartito nei vari esercizi in cui si esplica l'attività produttiva, in funzione dell'avanzamento dell'attività stessa, assicurando la corretta correlazione tra costi e ricavi di competenza.
Derogando le disposizioni precedenti, il comma 5 dell'articolo 60, prevede la possibilità, per i soggetti che utilizzano in bilancio il cosiddetto "criterio della commessa completata", di valutare, anche ai fini fiscali, le rimanenze finali di opere, forniture e servizi eseguiti, ma non ancora completati, al loro costo di produzione, rinviando l'imputazione dei corrispettivi all'esercizio di completamento delle opere o di ultimazione dei servizi e delle forniture.
Tale possibilità è subordinata ad una preventiva autorizzazione da parte dell'ufficio delle imposte competente ed ha effetto, a condizione che il contribuente istante adotti il metodo contabile previsto nel comma citato per tutte le opere, forniture e servizi prestati, a partire dall'esercizio in corso alla data in cui la stessa viene rilasciata.
Ai sensi dell'articolo 9 del decreto ministeriale 4 febbraio 1988, n. 42, la richiesta dell'autorizzazione di cui all'articolo 60, comma 5, del TUIR "deve essere presentata o spedita mediante raccomandata all'ufficio delle imposte e s'intende accolta se l'ufficio non notifica avviso contrario entro tre mesi".
Nel caso di specie, la XW ha dichiarato nell'istanza di aver presentato la specifica richiesta in data 19 settembre 1996 ottenendo, per silenzio assenso, l'autorizzazione per la valutazione al costo delle commesse pluriennali.
Tuttavia, per stabilire se la XW sia legittimata a ricorrere alla stessa valutazione "al costo" per le rimanenze finali di servizi forniti alla società KX srl in virtù del contratto di assistenza pluriennale è necessario esaminare la natura dell'accordo stesso e verificare se questo possa ricadere nell'ambito di applicazione dell'articolo 60 del TUIR.
Come già ricordato, tale norma riguarda la valutazione delle rimanenze costituite da opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, pattuiti come oggetto unitario e la cui esecuzione, parzialmente effettuata nel corso del periodo d'imposta, non è ancora terminata alla fine del periodo stesso.
In altri termini, la disciplina fiscale dettata dall'articolo 60 del TUIR si riferisce a contratti:
- riguardanti opere, forniture e servizi che per essere compiutamente realizzati o eseguiti necessitano un tempo superiore a 12 mesi investendo, di conseguenza, almeno due periodi d'imposta;
- da cui derivano una serie di obbligazioni a carico del commissionario che, se pur distinte e singolarmente individuabili, sono tra di loro oggettivamente connesse in modo da perdere autonoma rilevanza e costituire un'unica, complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato finale diverso e ulteriore rispetto alle singole prestazioni (ad esempio, la fornitura "chiavi in mano" di un sistema informatico personalizzato o il restauro di un'opera d'arte).
E' importante evidenziare che soltanto con riferimento ai lavori "a corpo", in cui viene pattuito un corrispettivo unitario (sintomo del fatto che, sul piano contrattuale, assume esclusiva rilevanza l'opus perfectum), sorge la necessità per il commissionario di valorizzare in bilancio la quota dei lavori effettuati alla data della chiusura di ciascun esercizio, lavori per i quali non è ancora intervenuta l'accettazione da parte del committente e i relativi proventi non possono essere considerati conseguiti perché, se pur liquidati, non lo sono in via definitiva.
A tal riguardo, con circolare 22 settembre 1982, n. 36 è stato evidenziato come gli eventuali "pagamenti eseguiti dal committente a titolo di acconto non concorrono in alcun modo alla formazione del risultato economico dell'esercizio, in quanto rappresentano operazioni finanziarie che determinano semplici rapporti di debito e credito tra le due parti contraenti".
Con specifico riferimento all'accordo stipulato dalla XW con la KX srl, occorre osservare che l'oggetto della prestazione non è unitario, nel senso richiesto dalla citata normativa, sebbene sia stato pattuito un corrispettivo complessivo.
Non si tratta, infatti, di servizi caratterizzati da un'indivisibilità oggettivo-funzionale, il cui risultato si realizza compiutamente solo con l'esecuzione dell'ultima prestazione, secondo una fattispecie "progressiva"; il servizio ultrannuale di manutenzione stipulato con la KX srl si qualifica, piuttosto, come prestazione "continuata", il cui oggetto (mantenimento in efficienza degli impianti) si produce e si esaurisce durante tutto il corso della durata contrattuale.
Il carattere di frazionabilità delle prestazioni rese nell'ambito di un appalto di servizi di manutenzione è stato confermato anche dalla giurisprudenza, secondo cui, a differenza dell'appalto di opere, in caso di risoluzione per inadempimento non può aversi piena retroattività e restano salve le prestazioni già eseguite e, quindi, l'obbligo di pagare il relativo corrispettivo, secondo la reale entità di esse in relazione all'utilità trattane dal committente (ad es., Cass., sez. 3, n. 4818 del 09.11.1977).
L'appalto del servizio di manutenzione di un impianto comporta, infatti, una prestazione continuativa e positiva di fare, attraverso l'assiduo intervento di personale specializzato e con il compimento di tutte le attività accessorie (Cass., Sez. 3, n. 4385 del 21.07.1979).

Conclusione
Ad avviso della scrivente, l'istanza presentata dalla XW non può essere accolta in quanto la valorizzazione al costo delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi prevista dall'art. 60, comma 5, del TUIR, non risulta applicabile al caso concreto.
L'accordo stipulato tra la XW e la società KX Srl, configurandosi come un tipico contratto di durata, non fa sorgere il presupposto per la valutazione delle rimanenze in quanto la correlazione tra costi e ricavi si esaurisce nell'ambito del medesimo esercizio.
Si osserva, al riguardo, che la principale obbligazione a carico di XW, stabilita nel contratto, riguarda la prestazione consistente nella manutenzione programmata che deve essere resa in maniera continuativa per sei anni verso un corrispettivo pattuito per un ammontare complessivo di 23,000,000 dollari, ripartiti in rate trimestrali secondo uno schema predefinito.
Pertanto, in ciascun esercizio di vigenza del contratto la XW dovrà far concorrere al reddito, quale ricavo, il corrispettivo di competenza pari ad un sesto del prezzo totale pattuito, indipendentemente dall'ammontare degli acconti ricevuti, in applicazione del principio della competenza economica sancito dall'art. 75 del TUIR.
Considerazioni analoghe possono essere svolte per l'obbligazione contrattuale assunta da XW di eseguire "lavoro extra". Si tratta, infatti, di un'attività che si sostanzia in singole prestazioni che risultano essere indipendenti una dall'altra e che, non richiedendo un tempo di esecuzione ultrannuale, non interessano più periodi d'imposta.
I compensi per tali prestazioni, che saranno determinati sulla base dei prezzi vigenti alla data di esecuzione dei lavori o di fornitura dei pezzi di sostituzione, concorreranno al reddito dell'esercizio di competenza, secondo i principi generali.