Risoluzione Agenzia Entrate n. 382 del 06.12.2002

Istanza di interpello- Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n.212. XZ SPA Affrancamento della differenza tra valori di libro e valori fiscalmente riconosciuti formatasi in conseguenza di un conferimento ex articolo 4 del D.Lgs. 358 del 1997. Articolo 3, comma 11, legge 28 dicembre 2001, n. 448
Risoluzione Agenzia Entrate n. 382 del 06.12.2002

Il Presidente della società XZ S.p.A. ha presentato alla Direzione Regionale delle Entrate richiesta di parere in merito alla possibilità di affrancare - ai sensi dell'articolo 3, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge finanziaria per il 2002) - i maggiori valori iscritti in bilancio in occasione dei conferimenti ricevuti in regime di continuità dei valori fiscali, ai sensi dell'articolo 4 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Successivamente, la competente Direzione Regionale, in considerazione dell'interesse generale delle questioni prospettate, ha chiesto di conoscere il parere della scrivente.

QUESITO
Con istanza presentata il 9 agosto 2002, la società XZ SpA ha chiesto chiarimenti in ordine all'affrancamento, tramite il pagamento dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 17, comma 3, della legge 21 novembre 2000, n. 342 (legge finanziaria per il 2001), dei maggiori valori iscritti in bilancio in occasione dei conferimenti ricevuti in regime di continuità dei valori fiscali, ai sensi dell'art. 4 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Le questioni proposte riguardano:
1. la determinazione della differenza da assoggettare a tassazione;
2. la possibilità di affrancare uno solo dei conferimenti ricevuti.
Per quanto concerne il quesito di cui al punto 1, in particolare, l'istante chiede se sia corretto:
1.1 non dare rilevanza al fondo imposte differite passive, costituito a seguito dei conferimenti dei rami aziendali, nella determinazione della base imponibile da assoggettare ad imposta sostitutiva del 9%, ai sensi dell'art. 17, comma 3, della legge n. 342/2000 e successive modificazioni;
1.2 non dare rilevanza, in sede di determinazione della base imponibile ai fini IRPEG ed IRAP, del contestuale utilizzo del predetto fondo imposte differite passive.
Nell'istanza viene fatto presente che le disposizioni di cui al D.Lgs. 23 maggio 2000, n. 164, con il quale è stata data attuazione alla direttiva n. 98/30/CE recante norme comuni per il mercato interno del gas naturale, a norma dell'articolo 41 della legge 17 maggio 1999, n. 144, prevedono una generale riforma del settore del gas.
In adempimento di tale obbligo alla società istante sono stati conferiti due rami aziendali. Il primo da parte della K S.p.A. e il secondo da parte della Y S.p.A.
Entrambi i conferimenti sono avvenuti in data 31.10.2001, secondo il regime di continuità dei valori fiscali riconosciuti di cui all'art. 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA DEL CONTRIBUENTE
Il conferimento del ramo aziendale proveniente dalla società K S.p.A. ha comportato l'iscrizione nelle scritture contabili della conferitaria dei beni conferiti a valori di libro significativamente superiori a quelli che gli stessi beni avevano presso la conferente.
L'altro conferimento ha comportato, invece, l'iscrizione nelle scritture contabili della conferitaria di valori di libro dei beni conferiti sostanzialmente corrispondenti a quelli che gli stessi beni avevano presso il soggetto conferente.
Per quanto concerne il primo conferimento, la società, sulla base della valutazione peritale, ha recepito nelle proprie scritture contabili i maggiori valori delle voci dell'attivo e costituito un fondo imposte differite passive ritenuto necessario per tenere conto del disallineamento dei valori civilistici dei beni rispetto al loro valore fiscale riconosciuto.
Tutto ciò premesso, l'istante, avendo intenzione di avvalersi della disposizione di cui all'art. 17, comma 3, della legge n. 342 del 2000, come prorogata con modificazioni dall'art. 3, comma 11, della legge n. 448 del 2001, ritiene che il fondo imposte differite, iscritto in sede di conferimento, non rilevi in diminuzione dalla base imponibile dell'imposta sostitutiva e non influenzi in aumento la determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEG e del valore della produzione imponibile ai fini IRAP.
Per quanto riguarda il quesito di cui al punto 2, l'istante sostiene che l'obbligo di affrancare l'intera differenza tra il valore dei beni ricevuti a seguito dei conferimenti e il loro costo fiscalmente riconosciuto, sia da riferirsi a ciascuno dei conferimenti ricevuti.
Pertanto, la conferitaria ritiene di poter esercitare l'affrancamento anche per uno solo dei conferimenti ricevuti.

PARERE DELLA SCRIVENTE
L'articolo 3, comma 11, della legge 448 del 2001 ha prorogato, con alcune modifiche, le disposizioni di cui agli articoli da 17 a 20 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (legge finanziaria per il 2001) che aveva introdotto degli strumenti volti a colmare il divario tra il valore di libro dei beni iscritti in bilancio ed il loro valore fiscalmente riconosciuto formatosi in seguito a conferimenti effettuati in regime di neutralità e continuità dei valori fiscali.
In particolare l'articolo 3 citato consente il riconoscimento fiscale dei maggiori valori di libro iscritti dalla conferitaria mediante l'assolvimento di un'imposta sostitutiva dell'IRPEG e dell'IRAP da applicare con l'aliquota del 9 per cento sulla differenza tra valori civilistici e valori fiscali risultante dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2001.
Unitamente alle disposizioni contenute nella legge 342 del 2000 continuano a rilevare anche quelle di attuazione contenute nel decreto ministeriale 22 ottobre 2001, n. 408.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, di tale decreto, l'affrancamento deve riguardare l'intera differenza tra valori di libro e valori fiscali e questa "deve essere assunta al netto dei minori valori dei beni ricevuti in dipendenza dei conferimenti rispetto al loro costo fiscalmente riconosciuto, nonché al netto delle maggiori passività e fondi per rischi e oneri iscritti in dipendenza del conferimento......Tale differenza è considerata costo fiscalmente riconosciuto dei beni cui la stessa è riferibile e i minori valori nonché le maggiori passività e fondi si considerano fiscalmente dedotti".
Il legislatore, dunque, ha sancito con tale disposizione la rilevanza fiscale, tra gli altri, dei fondi per rischi ed oneri. Ciò significa che se da un lato gli stessi vengono esclusi dal pagamento dell'imposta sostitutiva dall'altro si considerano fiscalmente dedotti per cui il loro utilizzo, quando avverrà, non sarà accompagnato dalla rilevazione di una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi.
La società istante asserisce che detta disposizione sembrerebbe attribuire rilevanza fiscale a tutti i fondi per rischi ed oneri e, dunque, anche al fondo per imposte differite passive in quanto le stesse vanno indicate nello stato patrimoniale alla voce B2 - Fondi per rischi ed oneri - per imposte differite. Infatti, ove riferite ad operazioni di conferimenti di azienda in regime di sospensione d'imposta che hanno interessato esclusivamente il patrimonio netto, e non anche il conto economico, dette imposte differite - si sostiene - vanno contabilizzate nel fondo imposte differite utilizzando come contropartita patrimoniale la voce del patrimonio netto creata a seguito dei conferimenti medesimi.
Al contrario, la scrivente ritiene che i fondi di cui al citato decreto sono soltanto quelli derivanti dagli accantonamenti ex articoli da 70 a 73 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, i quali sono deducibili, per la parte eccedente l'ammontare complessivo degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi, soltanto nel momento in cui si verifica l'evento la cui previsione ha determinato l'accantonamento medesimo.
Nel citare i fondi per rischi ed oneri, in particolare, il decreto non ha inteso riferirsi anche ai "fondi per imposte differite", i quali, peraltro, in base al principio generale del nostro ordinamento secondo cui né le imposte sul reddito né l'imposta regionale sulle attività produttive rilevano ai fini della determinazione della base imponibile delle stesse imposte, non potrebbero mai considerarsi fiscalmente dedotti.
Tale principio trova il suo fondamento negli articoli 64 del tuir e 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 i quali sanciscono rispettivamente l'indeducibilità dell'IRPEG e dell'IRAP dalle imposte sui redditi. Per quanto riguarda l'indeducibilità delle imposte sui redditi dall'IRAP questa deriva dalla stessa base imponibile di tale imposta che non comprende gli oneri tributari iscritti in bilancio.
Quanto sopra premesso, ad avviso della scrivente appare corretto, anche in considerazione della portata agevolativa della norma, non rilevare il fondo imposte differite iscritto dall'istante in sede di conferimento a diminuzione della base imponibile dell'imposta sostitutiva del 9 per cento.
Per quanto riguarda la seconda questione proposta si ritiene che il riferimento fatto nel citato decreto a tutti i beni ricevuti possa avere riguardo a ciascuna singola operazione di conferimento, e non debba, pertanto, necessariamente riferirsi a tutti gli eventuali conferimenti ricevuti.
Ciò, d'altronde, appare coerente con la libertà di scelta che lo stesso articolo 4, comma due, del D.Lgs. 358 del 1997 lascia con riferimento a ciascun singolo atto di conferimento (tra i vari che possono esservi tra lo stesso conferente e lo stesso conferitario) in merito alla scelta del regime fiscale da adottare.