Risoluzione Agenzia Entrate n. 41 del 09.03.2007

Istanza di interpello
Risoluzione Agenzia Entrate n. 41 del 09.03.2007

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 162 del DPR n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società ALFA SA, con sede legale nella Repubblica di San Marino, svolge in Italia attività di acquisto pro-soluto di crediti da soggetti residenti per un corrispettivo inferiore al loro valore nominale e procede alla successiva riscossione, anche tramite soggetti delegati muniti di procura, degli stessi crediti al valore di realizzo.
La società istante non dispone di una propria sede italiana e, in genere, l'attività di ricerca e di acquisto dei crediti viene svolta tramite un proprio consigliere di amministrazione. Inoltre, la società non residente, per la gestione della predetta attività di acquisto e riscossione dei crediti, si avvale anche della collaborazione di professionisti italiani che si occupano soprattutto di curare:
" a) la gestione delle relazioni con gli istituti di credito cedenti;
b) la gestione delle procedure esecutive in cui vengono in considerazione i crediti ceduti;
c) l'intervento in udienza per rendere le dichiarazioni di rito ai fini dell'accollo dei debiti ipotecari, l'annotazione in Italia degli atti di accollo dei debiti ipotecari, l'intervento nella procedura fallimentare per l'attività d'incasso del credito, atti di surroga, insinuazioni tardive, atti di incasso delle somme alle Poste italiane Spa per i mandati d'incasso, etc.".
Ciò premesso, la società Alfa SA chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale della descritta attività esercitata in Italia.

SOLUZIONE PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La società istante ritiene, in primo luogo, che l'esercizio dell'attività innanzi descritta da parte di un soggetto non residente non configura l'ipotesi di esistenza di una stabile organizzazione in Italia.
A dimostrazione della propria tesi, l'istante fa presente che la stabile organizzazione cosiddetta "materiale" (articolo 162 del TUIR, commi da 1 a 5) si configura soltanto con la presenza di una sede fissa sul territorio nazionale.
Inoltre, a parere dell'istante, l'attività in esame non configura neanche l'esistenza di una stabile organizzazione cosiddetta "personale" (articolo 162 del TUIR, commi da 6 a 8), in quanto, ai sensi dell'articolo 162, comma 6, del TUIR, "costituisce stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni".
Considerato che il diritto di credito può essere definito un "bene", l'istante afferma che l'acquisto di crediti non deve dare luogo alla configurazione di una stabile organizzazione "personale", in quanto non vengono abitualmente conclusi sul territorio dello Stato ulteriori contratti nel nome della stessa società.
L'istante ritiene, inoltre, che nella fattispecie non ricorre alcuna delle ipotesi previste normativamente per la tassazione in Italia dei redditi derivanti dall'attività ivi svolta.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Con riferimento alle società ed enti non residenti, l'articolo 151, comma 1, del TUIR, prevede che il reddito complessivo sia formato dai soli redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Al fine di localizzare il reddito, il successivo comma 2 stabilisce che "si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nell'articolo 23, tenendo conto, per i redditi d'impresa, anche delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato, ancorché non conseguite attraverso le stabili organizzazioni, nonché gli utili distribuiti da società ed enti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 73 e le plusvalenze indicate nell'articolo 23, comma 1, lettera f)."
Ne consegue che, per la verifica del presupposto cui si ricollega l'insorgere dell'obbligazione tributaria, le società e gli enti non residenti devono far riferimento alla disciplina contenuta nell'articolo 23 del TUIR, che elenca i redditi che assumono rilevanza ai fini della tassazione nel territorio dello Stato. Anche se con alcune limitazioni, l'articolo 23 prevede la tassazione di tutte le categorie reddituali, elencate nell'articolo 6 del TUIR.
Inoltre, la determinazione del reddito complessivo da attribuire alle società e agli enti commerciali non residenti, è disciplinata dall'articolo 152 del TUIR, che detta regole differenziate a seconda che i soggetti medesimi dispongano o meno di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Nell'ipotesi di presenza sul territorio nazionale di una stabile organizzazione, il reddito complessivo si determina secondo le disposizioni contenute nella Sezione I del Capo II del Titolo II del TUIR, concernenti le società e gli enti commerciali.
In sostanza, l'esistenza di una stabile organizzazione è di norma elemento essenziale perché possa ritenersi prodotto in Italia il reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 23, comma 1, lettera e) del TUIR e comporta che il reddito complessivo sia unitariamente determinato come reddito d'impresa.
In mancanza di una stabile organizzazione, gli elementi reddituali dei soggetti in questione in genere non configurano reddito d'impresa e mantengono la loro distinta qualificazione oggettiva, a differenza di quanto accade per le società residenti.
Pertanto, il reddito complessivo, alla stregua degli enti non commerciali residenti, è determinato secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR relativamente alle categorie nelle quali i singoli redditi si collocano.
Nel caso di specie, la società non residente svolge un'attività consistente nell'acquisto pro-soluto di crediti nei confronti di soggetti residenti in Italia e nello svolgimento in Italia di tutte le attività necessarie per la loro individuazione e per la loro successiva riscossione.
La cessione del credito pro-soluto è un negozio giuridico mediante il quale il creditore titolare del diritto di credito trasferisce lo stesso diritto ad un terzo, garantendo soltanto l'esistenza del credito e non anche la solvibilità del debitore.
Il pericolo di non poter conseguire la prestazione è un rischio che grava di per sé sul creditore e che si trasferisce, per effetto della cessione pro-soluto, in capo al cessionario quale nuovo titolare del credito.
Tutti gli adempimenti e le azioni, posti in essere dal nuovo titolare del credito e successivi alla stessa cessione, riguardano il rimborso del credito e non rientrano, come sostiene l'istante, nell'attività di acquisto del credito stesso.
Pertanto, nella fattispecie, l'acquisto del credito rappresenta soltanto un momento dell'attività svolta che si presenta ben più ampia e complessa, in quanto caratterizzata da una molteplicità di atti ed operazioni, quali, ad esempio, la ricerca del cliente, l'analisi del grado di solvibilità del debitore, la negoziazione del prezzo di acquisto del credito e tutte quelle attività successive poste in essere dal cessionario, finalizzate al realizzo, in tutto o in parte, del credito vantato.
E' di tutta evidenza che l'attività svolta in Italia dall'istante non si esaurisce nell'acquisto del credito, che è negozio giuridico in sé non produttivo di reddito, ma si articola in tutta una serie di atti, azioni ed operazioni diretti al raggiungimento dello scopo finale del realizzo del credito stesso, che costituisce l'operazione giuridico-economica con la quale soltanto si determina il risultato, positivo o negativo, dell'attività commerciale posta in essere.
Appare altrettanto evidente che la predetta attività non può che essere localizzata esclusivamente nel territorio nazionale con riguardo ai crediti vantati nei confronti di soggetti residenti.
Infatti, come descritto dal contribuente nella propria istanza, la ricerca del credito da acquistare svolta dal professionista residente in Italia, la gestione delle procedure esecutive, l'intervento in udienza per rendere le dichiarazioni di rito ai fini dell'accollo dei debiti ipotecari, l'intervento nella procedura fallimentare per l'attività d'incasso del credito, atti di surroga, insinuazioni tardive, atti di incasso delle somme alle Poste Italiane Spa, ecc., non possono che avvenire nel territorio dello Stato italiano.
Al fine di definire il trattamento fiscale dell'attività in esame, assume rilievo la circostanza che la stessa - per come evidenziato nell'istanza di interpello - sembra essere esercitata, per i crediti in esame, solo nel territorio dello Stato e, pertanto, manifesta una relazione molto stretta con l'ordinamento nazionale, secondo quanto si rileva dal paragrafo 6 del Commentario all'articolo 5 del Modello OCSE.
Tutto ciò premesso, occorre evidenziare che le valutazioni in ordine alle specifiche modalità di organizzazione dell'attività esulano dall'ambito di applicazione dell'interpello disciplinato dall'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che concerne la corretta interpretazione di disposizioni di carattere tributario.
Tali valutazioni comportano apprezzamenti che investono profili meramente fattuali da valutare sulla base di riscontri più precisi.
In punto di principio, pertanto, non può essere esclusa nè l'esistenza di una stabile organizzazione materiale, in quanto la sede fissa potrebbe essere ravvisata nei luoghi in cui l'attività stessa è esercitata (paragrafi 4.2 e 4.6 del citato Commentario), né l'esistenza di una stabile organizzazione personale riconducibile al soggetto che agisce per conto della società sammarinese in Italia.
La configurabilità in concreto di una stabile organizzazione personale o materiale, comunque, investe complessi profili di fatto da appurare in sede di controllo o, su specifica richiesta della società, nel contesto della procedura di ruling internazionale che offre la possibilità di un esame ravvicinato di contratti, procedure e modalità operative poste in essere sul territorio nazionale.
Ove ritenuto opportuno, l'istante potrà proporre istanza di ruling internazionale, ai sensi dell'articolo 8 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.
In ogni caso, anche a voler escludere l'esistenza della stabile organizzazione, non viene meno il presupposto stesso dell'imposizione del reddito prodotto in Italia, nella misura in cui deriva da attività svolte e da beni che si trovano nel territorio dello Stato.
Infatti, nel caso di cessioni o rimborsi di crediti a favore di un non residente senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, trova applicazione la disposizione dell'articolo 23, comma 1, lettera f), del TUIR, secondo cui si considerano prodotti nel territorio dello Stato "i redditi diversi derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso" e più precisamente, con riferimento alla fattispecie rappresentata, le plusvalenze ed altri proventi realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di crediti pecuniari, di cui all'articolo 67, comma 1, lettera c-quinquies), del TUIR.
Ne consegue che la relativa plusvalenza che scaturisce dalla realizzazione del credito deve essere assoggettata a tassazione nello Stato, qualora - come si è detto - l'attività di gestione e le eventuali procedure riguardanti il recupero del credito nei confronti del debitore siano eseguite in Italia e secondo la legislazione italiana.
Si ritiene, infatti, che ai fini della localizzazione dell'attività in esame, rilevi in modo preponderante la riferibilità giuridica del credito ad un soggetto - il debitore - residente nel territorio dello Stato, e, quindi, l'ordinamento giuridico nazionale che ne disciplina la riscossione.
Sulla base di quanto riferito nell'istanza ed alla stregua delle considerazioni fin qui svolte, pertanto, deve ritenersi che la fattispecie rappresentata dia luogo, qualora dovesse escludersi la presenza di una stabile organizzazione, ad un "reddito diverso", da assoggettare a tassazione in Italia ai sensi dell'articolo 23, comma 1, lettera f) del TUIR. Si precisa che sono rilevanti come "redditi diversi", da assoggettare all'imposta sostitutiva del 12,50 per cento, le sole plusvalenze e altri componenti positivi derivanti dal realizzo o dal rimborso dei soli crediti vantati verso soggetti residenti, esclusa qualsiasi rilevanza fiscale di minusvalenze e altri componenti negativi, come previsto dal citato articolo 67, comma 1, lettera c-quinquies), del TUIR.