Risoluzione Agenzia Entrate n. 42 del 14.02.2002

Interpello 954-170/2001 - art. 11, legge 27-7-2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 42 del 14.02.2002

Con istanza presentata alla scrivente in data 21 novembre 2001, la società Ente K S.p.A. ha chiesto chiarimenti circa la corretta interpretazione dell'articolo 1 del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, nella parte in cui prevede che le plusvalenze realizzate mediante cessione di aziende possano scontare l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 19% a condizione che le aziende siano "possedute per un periodo non inferiore a tre anni".

Descrizione della fattispecie
- La società istante ha assunto l'attuale natura giuridica di società per azioni a seguito dell'articolato processo di trasformazione ope legis dell'Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato (di seguito AAMS), disciplinato, in attuazione della delega conferita al Governo dall'art. 11, comma 1, della Legge n. 597/1997, dal d. lgs. n. 283/1998 (di seguito il "decreto 283"), il quale ha previsto che l'intero processo si sviluppasse attraverso due passaggi fondamentali:
a) istituzione dell'Ente K (di seguito l'"Ente"), ente pubblico economico, incaricato di svolgere le attività produttive e commerciali già riservate o comunque attribuite all'AAMS, con esclusione delle attività inerenti il lotto e le lotterie, avvalendosi del compendio patrimoniale già afferente le attività produttive e commerciali medesime;
b) successiva trasformazione dell'"Ente" in una o più società per azioni, con deliberazione del suo consiglio di amministrazione.
- In attuazione delle previsioni normative richiamate, l'"Ente" ha iniziato a svolgere le attività produttive e commerciali già proprie dell'AAMS a partire dal 1 gennaio 1999 e si è successivamente trasformato in società per azioni il 19 luglio 2000.
- In data 28 settembre 2001, la società istante ha conferito in una società di capitali fiscalmente residente in Italia, controllata al 100% ed appositamente costituita allo scopo, denominata KX SpA, il proprio ramo d'azienda denominato "DY" (di seguito, "Ramo DY").
- Per effetto dell'iscrizione del Ramo DY nelle scritture contabili di KX SpA a valori maggiori rispetto a quelli fiscalmente riconosciuti in capo ad ENTE K S.P.A., l'attuazione della deliberata operazione di riorganizzazione aziendale ha determinato il realizzo, da parte di ENTE K S.P.A. stessa, di una plusvalenza.
- Il suddetto Ramo DY è entrato nel possesso della società istante nel seguente modo:
a) dapprima, a seguito del trasferimento dall'AAMS all'"Ente", in esecuzione della prima fase del processo di privatizzazione;
b) successivamente, a seguito della trasformazione dell'"Ente" in Società per Azioni.

Quesito
La società istante chiede di sapere se la plusvalenza realizzata a seguito del conferimento del Ramo DY effettuato in data 28 settembre 2001 a favore della società KX SpA, rientri nell'ambito di applicazione dell'articolo 4, comma 2, che rinvia all'art. 1, comma 1, del d. lgs. n. 358/1997, nella parte in cui tale norma prevede che le plusvalenze realizzate mediante cessione di aziende possono scontare l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 19% a condizione che le aziende (ovvero i rami d'azienda) siano "possedute per un periodo non inferiore a tre anni". In particolare, la società istante chiede conferma se in capo alla stessa sussista il requisito del "possesso triennale dell'azienda", atteso che il dies a quo per il computo del periodo inizierebbe nell'anno 1998, quando la titolarità giuridica del Ramo DY era ancora attribuita all'AAMS.

Soluzione proposta dalla società istante
Nessun dubbio può sussistere in ordine al fatto che ENTE K S.P.A. abbia mantenuto la titolarità giuridica del Ramo DY già propria dell'"Ente", in ragione dell'assoluta mancanza di alterità soggettiva tra le due persone giuridiche che deriva dall'essere l'una il risultato della trasformazione dell'altra. Tuttavia qualche margine d'incertezza potrebbe esistere in relazione alla sussistenza di tale requisito anche in occasione della prima fase della trasformazione, ove la stessa identità soggettiva non era, almeno da un punto di vista formale, ricorrente.
Occorre, allora, verificare se allorché ENTE K S.P.A. ha ricevuto dall'AAMS il compendio patrimoniale di cui quest'ultima era "assegnataria" per lo svolgimento delle stesse attività produttive e commerciali trasferite in occasione della prima fase della "privatizzazione" de qua, il possesso del Ramo DY si potesse considerare interrotto o dovesse invece ritenersi persistente.
Diverse ragioni di ordine sistematico, ricavabili dalla lettura delle disposizioni del "decreto 283" nel più ampio contesto del sistema normativo che ha disciplinato il complessivo progetto di riforma dell'intervento pubblico nell'economia, inducono ad affermare che la soluzione preferibile sia nel senso della continuità nel possesso a prescindere dall'eventuale (peraltro tutta da dimostrare) alterità soggettiva tra l'AAMS e l'Ente.
Tale avviso trova, peraltro, conferma nell'evoluzione della prassi ministeriale sul tema.
L'Agenzia delle Entrate in una delle più recenti circolari sul tema delle "privatizzazioni" (cfr. circolare n. 51/2001) ha precisato
- in recepimento anche di una conforme pronuncia del Consiglio di Stato - che, nonostante la loro natura di società di capitali di diritto privato, "ai fini delle agevolazioni fiscali, le Ferrovie dello Stato devono essere equiparate allo Stato". Da tale circolare può ricavarsi, pertanto, un principio di portata generale, in forza del quale alle modificazioni soggettive che intervengono, nell'attuazione del processo di privatizzazione, in capo ad enti che continuano ad essere posseduti dallo Stato non deve essere attribuita rilevanza preponderante, dovendosi, invece, considerare tali enti quali successori delle articolazioni dello Stato oggetto del processo di modificazione.
Inoltre, e in maniera più incisiva, la norma di interpretazione autentica dell'articolo 1 del d. lgs. n. 358/1997 recata dall'art. 6, comma 4, della Legge n. 342/2000, afferma esplicitamente che "le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti... si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente". Tale norma sancisce implicitamente l'irrilevanza - ai fini del computo del periodo di possesso - della esistente dualità soggettiva, conferendo, invece, esclusiva rilevanza al tipo di operazione posta in essere. Con riguardo a questo secondo aspetto, sembra evidente come la prima fase del processo di privatizzazione dell'AAMS (istituzione dell'"Ente" e "trasferimento della titolarità" del ramo d'azienda) risponda, nella sostanza, ad una sorta di "conferimento di un ramo d'azienda" effettuato in regime di neutralità fiscale.
Acquisito, così, che il periodo di possesso del Ramo DY maturato in capo all'AAMS è idoneo a cumularsi, sotto il profilo cronologico, con quelli riferibili all'"Ente" e poi a ENTE K S.P.A., si deve conclusivamente mettere in rilievo che nessuna rilevanza ai fini de quibus si può riconnettere al fatto che l'AAMS, nonostante esercitasse attività sicuramente "imprenditoriale", non fosse soggetta ad Irpeg per effetto dell'esenzione prevista dall'art. 88, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986.
L'ammissione al beneficio dell'esenzione, infatti, non è assolutamente idonea - di per se stessa - ad esercitare effetti di alcun tipo sulla natura imprenditoriale dell'AAMS, rilevando a questi fini esclusivamente le attività concretamente poste in essere (le quali sono espressamente qualificate "produttive e commerciali" dalle norme del "decreto 283").

Interpretazione
La questione interpretativa sottoposta all'attenzione della scrivente è se trovi applicazione l'articolo 4, comma 2, che rinvia all'articolo 1, comma 1, d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, nella parte in cui prevede che "le plusvalenze realizzate mediante la cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni... possono essere assoggettate ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con l'aliquota del 19 per cento" al caso concreto in cui, non decorso ancora un triennio di continuo possesso del ramo d'azienda, sia comunque effettuato un conferimento dello stesso da parte di una società per azioni, sorta a seguito di trasformazione di ente pubblico economico, istituito a seguito di un processo di trasformazione di un'amministrazione autonoma dello Stato, il tutto come regolato dal d. lgs. n. 283 del 1998.
Il "possesso per un periodo non inferiore a tre anni", al fine di poter usufruire di un regime impositivo agevolato nel concorso a reddito di una plusvalenza di beni relativi all'impresa, diversi da quelli che danno origine a ricavi (ex art. 53 del TUIR), è requisito già espressamente previsto dal legislatore in via ordinaria nell'articolo 54, comma 4 del TUIR.
Con il citato decreto legislativo n. 358 del 1997, di riordino della disciplina delle operazioni di cessione e conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento, oltre che di fusione, scissione e permuta di partecipazioni, il suddetto requisito è stato espressamente posto dal legislatore delegato come condizione per poter accedere al nuovo regime di tassazione sostitutiva disciplinato con riferimento sia alle cessioni che ai conferimenti di aziende e di partecipazioni.
In relazione alla cessione e al conferimento di aziende, ai fini dell'esatto computo della decorrenza del suddetto periodo di tre anni, la circolare n. 320/E del 19 dicembre 1997, esplicativa del d. lgs. n. 358 del 1997, ha precisato che "tale termine va computato, ai sensi dell'articolo 2963 del codice civile, avendo riguardo al giorno in cui l'azienda è stata acquisita o l'impresa si è costituita".
Il dies a quo ai fini dell'esatto computo per la decorrenza dei termini è, perciò, individuato nel "giorno in cui l'azienda è stata acquisita o l'impresa si è costituita".
Nella fattispecie in esame, il ramo d'azienda oggetto del conferimento (Ramo DY) era già appartenente all'Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato prima e subito dopo all'Ente K, prima di passare nella disponibilità materiale e giuridica della società per azioni istante.
Occorre, tuttavia, appurare che non si possa giuridicamente configurare un' "acquisizione" del Ramo DY a seguito dell'istituzione dell'Ente K, cui è stato attribuito nell'ambito dell'intero compendio patrimoniale anche il suddetto Ramo già afferente le attività produttive e commerciali riservate all'Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato.
A questo proposito, non si ravvede un'"acquisizione" ex novo del Ramo DY a seguito dell'istituzione dell'ENTE K S.P.A., ma semmai una "prosecuzione" dello stesso, nell'ambito del regime dei beni relativi all'impresa.
Infatti, il Ramo DY della società istante non può considerarsi relativo all'impresa solo dal momento in cui è stato dalla stessa acquisito, atteso che già lo stesso era da considerarsi nell'ambito dei beni relativi all'Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato.
In altri termini, nella fattispecie in esame, l'istituzione dell'Ente K non integra ai fini tributari un atto giuridico idoneo a interrompere i termini di decorrenza del possesso del Ramo DY, atteso che non si sono verificati atti di realizzo nell'ambito dell'acquisizione, da parte del soggetto conferente, cioè l'AAMS.
Una fattispecie analoga a quella in esame, è stata disciplinata dal comma 4 dell'articolo 6 della Legge 21 novembre 2000, n. 342 che prevede espressamente che "le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui all'articolo 4, comma 1, del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358... si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente".
Si fa, tuttavia, presente che la suddetta disposizione trova applicazione solo con riferimento alle aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati in regime di neutralità fiscale di cui al citato articolo 4, comma 1, e non anche con riferimento alle aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati in regime di realizzo di cui al citato articolo 4, comma 2, che fa rinvio alle disposizioni di cui all'articolo 1 del d. lgs. n. 358 citato.
La ratio del suddetto intervento legislativo, volto a non danneggiare i soli conferimenti di aziende effettuati in regime di neutralità fiscale, appare evidente dal momento in cui si consideri che a seguito degli stessi non si realizzano plusvalenze o minusvalenze.
Viceversa, nel caso in cui già a seguito del primo conferimento si realizzino plusvalenze o minusvalenze, il computo dei termini in capo alla società conferitaria, ai fini del possesso triennale, rilevante in caso di futura cessione dell'azienda conferita, ricomincia ex novo.
Il legislatore, perciò, con l'intervento legislativo interpretativo di cui al citato articolo 6, comma 4, L. n. 342 del 2000, ha consentito la cumulabilità dei termini di possesso tra soggetto conferente e soggetto conferitario solo in caso di conferimenti posti in essere in regime di neutralità fiscale, proprio perché dagli stessi non si sono verificati atti di realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
Se si rammenta, infine, che anche nel nostro caso è possibile ravvisare una sorta di conferimento in regime di neutralità fiscale, atteso che la prima fase del processo di privatizzazione dell'AAMS (istituzione dell'"Ente" e trasferimento della titolarità delle attività produttive e commerciali unitamente ai rapporti attivi e passivi, nonché ai diritti ed ai beni afferenti tali attività) risponde nella sostanza ad una sorta di "conferimento di un ramo d'azienda" effettuato in regime di neutralità fiscale. Le conclusioni da trarre appaiono, quindi, le medesime.
Sulla base di quanto finora affermato, la scrivente ritiene che alla fattispecie si applichi l'articolo 4, comma 2, che rinvia al citato articolo 1, comma 1, d. lgs. n. 358 del 1997, dal momento che sussiste il requisito del possesso per un periodo non inferiore a tre anni del ramo d'azienda conferito, richiesto dalla legge.