Risoluzione Agenzia Entrate n. 44 del 17.02.2009

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - "Trasformazione costitutiva" - Trattamento fiscale dei fondi rischi iscritti dalla società conferitaria in sede di conferimento - Articolo 115 del Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267
Risoluzione Agenzia Entrate n. 44 del 17.02.2009

La società ALFA S.p.A. ha formulato un'istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativa alla possibilità di non tassare ai fini fiscali il componente positivo derivante dallo stralcio integrale di un fondo rischi, creato a seguito del recepimento dei valori della perizia di stima, redatta ai sensi dell'articolo 115 del Decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.

Quesito
La ALFA S.p.A. (di seguito Società), esercente attività di distribuzione del gas naturale nei confronti della/e società di vendita dello stesso ai clienti finali, ha assunto l'attuale configurazione di società per azioni a seguito della delibera di trasformazione della BETA, adottata dal Comune di ... in data ... 2001, ai sensi del combinato disposto di cui agli articoli 113 e 115 Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (di seguito T.U.E.L.).
In occasione del recepimento degli esiti della perizia di stima prevista dal comma 3 del citato articolo 115, la Società ha stanziato nel Passivo dello Stato Patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio 2002, nella voce B).3 ("Fondi per rischi e oneri. Altri"), un fondo rischi di euro 7.075.459,52. Più precisamente, nella predetta relazione, i periti evidenziavano la necessità di creare un apposito Fondo rischi a fronte di un'azione legale mossa nei confronti della Società, per il risarcimento dei danni derivanti dalla non corretta esecuzione di un contratto di appalto.
In data ... 2007, il contenzioso si è concluso con una sentenza favorevole alla Società, che ha escluso qualsiasi profilo di responsabilità contrattuale a carico della stessa.
Nel presupposto che la citata sentenza sia confermata entro il termine di redazione del bilancio relativo all'esercizio 2008, la Società, nel medesimo bilancio, intenderebbe procedere alla rettifica integrale del relativo Fondo rischi, poiché, in aderenza alle indicazioni contenute nel principio contabile nazionale O.I.C. 19 ("I fondi per rischi e oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I debiti."), devono ritenersi venute meno le condizioni a fronte delle quali detto fondo è stato costituito.

Soluzione prospettata dal contribuente
La Società ritiene che lo "storno" integrale del Fondo in esame non dà luogo a materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi in quanto, essendo stato creato a fronte di una movimentazione esclusivamente patrimoniale, il relativo accantonamento, non avendo interessato il conto economico, non ha influenzato la formazione del reddito imponibile dei precedenti esercizi.
Ciò sia nel caso in cui la Società contabilizza lo smobilizzo del Fondo rischi con contropartita contabile una riserva di Patrimonio Netto, sia nel caso in cui, in alternativa, la contropartita contabile è rappresentata da una sopravvenienza attiva da rilevare a conto economico.
In altri termini, indipendentemente dal comportamento adottato in sede contabile, la Società ritiene corretto non far confluire l'effetto dello "storno" del Fondo rischi alla formazione della base imponibile.
Ne consegue che nel caso in cui la rettifica in esame venga contabilizzata, ad esempio, mediante la rilevazione a conto economico di una sopravvenienza attiva, quest'ultima verrà neutralizzata ai fini delle imposte sul reddito mediante un'apposita variazione in diminuzione di pari importo da effettuarsi in sede di dichiarazione dei redditi.
Viceversa, nel caso in cui la contropartita sia rappresentata da una riserva di capitale del Patrimonio Netto, la Società non dovrà effettuare alcuna variazione in aumento al fine di attrarre a tassazione il componente positivo non transitato a conto economico.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 115 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (di seguito T.U.E.L.) riconosce agli enti locali, quali i Comuni, la possibilità, mediante atto unilaterale, di trasformare le aziende speciali in società di capitali.
L'operazione di trasformazione di tali aziende, così come disciplinata dal citato articolo, avviene secondo una procedura particolare, che presenta aspetti propri sia dell'istituto del conferimento sia di quello della trasformazione.
Infatti, i commi 1 e 2 dell'articolo 115 del TUEL, nel definire esplicitamente questa operazione come "trasformazione", stabiliscono, ad esempio, che il capitale iniziale è determinato in misura non inferiore al fondo di dotazione delle aziende speciali e che le società conservano tutti i diritti e gli obblighi anteriori alla "trasformazione". Tali disposizioni sono coerenti con la disciplina che regola in via ordinaria l'istituto della trasformazione societaria, che, qualificandosi come modifica dell'atto costitutivo, determina un mutamento nella natura giuridica della società trasformata e non variazioni nel patrimonio o nei rapporti giuridici con i terzi.
Tuttavia, la trasformazione delle aziende speciali in società per azioni è caratterizzata da un sostanziale profilo di diversità rispetto all'ordinaria operazione di trasformazione societaria: tale aspetto è rappresentato dalla costituzione ex novo di una società commerciale, in cui sono conferiti i beni necessari per assicurare la gestione del servizio pubblico. Può essere oggetto di conferimento sia il complesso di beni organizzati mediante il quale l'Azienda speciale, prima della trasformazione, esercitava l'attività, sia i singoli beni dell'Ente locale.
In questo contesto si collocano, le disposizioni del comma 3 dell'art. 115 del T.U.E.L. che, a tutela dei soci e dei terzi, richiamano le norme in materia di conferimenti societari, dirette a far emergere il valore effettivo dei beni. In particolare, è previsto che gli amministratori devono richiedere, entro tre mesi dalla costituzione della società, una relazione giurata ai sensi e per gli effetti dell'art. 2343, primo comma, del codice civile ad un esperto designato dal presidente del tribunale per la definitiva determinazione dei valori patrimoniali "conferiti".
In questo quadro di riferimento, ai fini fiscali, il comma 6 dell'articolo 115 del T.U.E.L., prevede che "il conferimento e la assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali".
Tale articolo, a fini agevolativi, deroga al generale principio secondo cui il conferimento di beni, essendo ordinariamente equiparato ad una cessione, comporta il realizzo in capo al conferente di una plusvalenza imponibile e, conseguentemente, il riconoscimento fiscale in capo al soggetto conferitario dei maggiori valori evidenziati nella perizia di stima rispetto a quelli contabili.
Più precisamente, la norma in commento prevede un'esenzione da imposizione fiscale della plusvalenza formatesi in capo al conferente rendendo tuttavia possibile l'iscrizione dei beni conferiti nel bilancio della società conferitaria, entro il limite massimo dei valori di perizia, con piena rilevanza fiscale degli stessi. Ciò vale sia nel caso in cui venga conferita un'azienda, sia nel caso in cui vengano conferiti singoli beni.
La società conferitaria, pertanto, potrà iscrivere nel proprio bilancio i beni ricevuti ai maggiori valori risultanti dalla relazione di stima, compreso l'avviamento (se evidenziato in perizia), con pieno riconoscimento fiscale degli stessi e senza che il soggetto conferente abbia subito alcuna tassazione diretta e indiretta sull'eventuale plusvalenza realizzata (per maggiori dettagli, risoluzioni 5 ottobre 2001, n. 153/E, 6 agosto 2002, n. 269/E, 14 giugno 2007, n. 135/E e 6 ottobre 2008, n. 375/E).
Nella fattispecie oggetto del presente interpello, la Società, in sede di recepimento dei valori definitivi della relazione di stima, seguendo le indicazioni dei periti, iscrive nel bilancio dell'esercizio 2002 un Fondo rischi a fronte di un contenzioso istaurato nei suoi confronti.
Il Fondo è iscritto ex novo, mediante una movimentazione esclusivamente patrimoniale. Non figurando nel bilancio ante trasformazione dell'Azienda Speciale, tale passività viene rilevata per la prima volta dalla Società conferitaria neo costituita, mediante corrispondente riduzione del valore del Patrimonio Netto contabile dell'azienda conferita, che, nel bilancio dell'esercizio 2001, figurava provvisoriamente iscritto ad un importo più alto. Più precisamente, la Nota Integrativa al bilancio 2002, nella parte relativa al Patrimonio Netto, chiarisce che "le variazioni sono intervenute in esecuzione del deliberato del Consiglio Comunale nella seduta del ...2001 in seguito al conferimento dei beni per la costitutizione della ALFA SPA..., e al recepimento della perizia ex art. 2343 C.C. in data ...2002, con conseguente riduzione del Capitale Sociale e quindi del numero di azioni".
Ai sensi dell'articolo 115, comma 6, del T.U.E.L., come sopra commentato, si ritiene che per la Società, il Fondo rischi costituisce una passività fiscalmente riconosciuta in quanto rappresenta una specifica componente del "corrispettivo" del bene ricevuto. Più precisamente, riducendo il valore del Patrimonio Netto dell'azienda conferita, va ad incidere in peius sul corrispettivo "di cessione dell'azienda" (azioni assegnate al soggetto conferente) e conseguentemente sia sull'importo della plusvalenza realizzata dal dante causa - che in questo caso è esente da imposizione solo in virtù della norma speciale sopra citata - sia, specularmene, sul valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda stessa presso la Società (conferitaria).
In altri termini, proprio perché ha inciso sul "prezzo di acquisto", il peso economico dell'evento dannoso è stato anticipato dalle parti e addossato al conferente, che in tal modo realizza una minore plusvalenza normalmente rilevante anche ai fini fiscali. Di conseguenza il fondo rischi costituito dalla conferitaria va considerato, dal punto di vista fiscale, alla stregua di un fondo "dedotto".
Diversamente - cioè considerando il fondo in esame come "tassato"- al verificarsi dell'evento dannoso, la Società effettuerebbe una variazione in diminuzione priva di giustificazione poiché a sopportarne le conseguenze economiche è stato il conferente. In tale caso, peraltro, la Società andrebbe ad effettuare analoga variazione in diminuzione anche nel caso di smobilizzo del suddetto fondo per il venir meno del rischio sottostante: così argomentando il componente positivo che ne emerge non sarebbe tassato né in capo al conferente né in capo al conferitario.
Né può sostenersi, a confutazione della predetta affermazione, che considerare tale fondo come "dedotto" vanifica di fatto la natura agevolativa della norma di cui all'articolo 115, comma 6, del TUEL nel presupposto che, anche se a distanza di anni, si andrebbe a tassare in capo al conferitario, ciò che il legislatore, al momento del conferimento, non ha voluto tassare in capo al conferente. Invero, l'agevolazione fiscale in argomento non può riflettersi a tempo indeterminato anche oltre il momento del conferimento né può rilevare in capo ad un soggetto diverso dal conferente. L'esenzione "da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali" di cui al citato articolo 115 riguarda, sotto il profilo soggettivo, il conferente e, per il profilo oggettivo, "il conferimento e la assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1": non può estendersi ad atti o fatti successivi al conferimento né alla società conferitaria.
In conclusione, senza entrare nel merito delle modalità di contabilizzazione dell'operazione, in quanto materia non di competenza della scrivente, conformemente al parere espresso dalla competente Direzione regionale, si ritiene, per quanto in precedenza esposto, che l'utilizzo del fondo rischi in esame per coprire passività subite o, in alternativa, il suo annullamento per il sopravvenuto venir meno del rischio, va tassato in ogni caso nell'esercizio in cui si verificano le predette circostanze.
Pertanto:
- se la Società contabilizza lo smobilizzo del Fondo mediante la rilevazione a conto economico di una sopravvenienza attiva, a fronte di detto componente positivo non dovrà essere effettuata una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi;
- se lo "storno" viene rappresentato con contropartita contabile una riserva del Patrimonio Netto, la Società dovrà effettuare in sede di dichiarazione dei redditi una variazione in aumento al fine di attrarre a tassazione il componente positivo non transitato a conto economico. Per completezza, si fa presente che in questo caso, la riserva in esame avrà, ai fini fiscali, la natura di riserva di utili.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.