Risoluzione Agenzia Entrate n. 46 del 18.04.2011

Consulenza Giuridica – Art. 25 del DL n. 78 del 2010 – Ritenuta del 10 per cento sui bonifici disposti in favore di Fondi Immobiliari per beneficiare degli oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione di imposta
Risoluzione Agenzia Entrate n. 46 del 18.04.2011

Con la consulenza giuridica in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 25 del DL n. 78 del 2010, è stato esposto il seguente

QUESITO
L’Associazione istante ha chiesto un parere in materia di applicazione della ritenuta d’acconto del 10 per cento che, ai sensi dell’art. 25 del DL n. 78 del 2010, le banche e le Poste Spa sono tenute ad effettuare sui bonifici disposti per beneficiare degli oneri deducibili o per i quali compete la detrazione di imposta.
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 94288 del 30 giugno 2010 ha precisato che la suddetta ritenuta deve essere operata sui pagamenti, effettuati mediante bonifico, relativi a spese di intervento di recupero edilizio e di riqualificazione energetica per i quali è prevista, rispettivamente, una detrazione di imposta del 36 e del 55 per cento.
In particolare, la detrazione del 36 per cento compete anche agli acquirenti di box e posti auto pertinenziali già realizzati, nei limiti delle spese imputabili alla loro costruzione, se comprovate da apposita attestazione rilasciata dal venditore.
Qualora la vendita dei predetti posti auto sia effettuata da un fondo immobiliare, quest’ultimo, in quanto beneficiario del pagamento, subirebbe la ritenuta del 10 per cento ai sensi del richiamato art. 25. In tale ipotesi, tuttavia, il fondo non potrebbe scomputarla dalle proprie imposte sul reddito, in quanto, come precisato dall’istante, i fondi immobiliari istituiti ai sensi dell’art. 37 del d.lgs. n. 58 del 1998 (TUF) e quelli con apporto pubblico istituiti ai sensi dell’art. 14-bis della legge n. 86 del 1994, non sono soggetti passivi ai fini IRES e IRAP secondo quanto disposto dall’art. 6 del d.l. n. 351 del 2001 e s.m.i..

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante propone che la ritenuta in esame non trovi applicazione con riferimento ai pagamenti disposti in favore dei fondi immobiliari. A tal fine, considerata la difficoltà per gli intermediari di individuare i pagamenti esclusi dalla ritenuta, suggerisce che l’ordinante non utilizzi la causale “ZX” nel bonifico disposto in favore dei fondi immobiliari per le spese che danno diritto alle suddette agevolazioni.
Per le ritenute comunque subite, l’istante ritiene che le stesse siano utilizzate dalla Società di Gestione del Risparmio (SGR) istitutiva del fondo immobiliare per compensare i propri debiti di imposta.
Qualora non fosse possibile rendere inapplicabile la ritenuta nei confronti dei fondi immobiliari, l’istante propone, in alternativa, che la stessa possa essere sempre compensata con le imposte dovute dalla SGR.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’art. 25 del DL n. 78 del 2010, convertito con modificazioni dalla legge n. 122 del 2010, ha previsto che le banche e le Poste Spa operino, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 10 per cento, a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dai beneficiari del pagamento, sui bonifici effettuati dai contribuenti che intendono avvalersi di deduzioni e detrazioni fiscali.
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 94288 del 30 giugno 2010 ha precisato che la ritenuta deve essere operata sui pagamenti, effettuati mediante bonifico, relativi a:
- spese di recupero del patrimonio edilizio per le quali è prevista una detrazione di imposta del 36 per cento (art. 1 della legge n. 449 del 1997 e s.m.i.);
- spese per interventi finalizzati al risparmio energetico per le quali è prevista una detrazione di imposta del 55 per cento (art. 1, commi 344 e ss., della legge n. 296 del 2006 e s.m.i.).
Con la Circolare n. 40 del 2010 sono state fornite le istruzioni operative in merito all’applicazione delle suddette disposizioni al fine di renderne effettiva e agevole l’attuazione, semplificando l’adempimento posto a carico dei sostituti d’imposta.
Tenuto conto della finalità che la norma intende perseguire, tesa ad evitare la sottrazione di materia imponibile da parte di coloro che rendono prestazioni per le quali i committenti beneficiano di vantaggi fiscali, non sono stati previsti particolari obblighi di indagine in capo ai soggetti tenuti ad operare il prelievo alla fonte.
Con riferimento al quesito posto, si premette che la disciplina fiscale dei fondi immobiliari – sia quelli istituiti ai sensi dell’art. 37 del d.lgs. n. 58 del 1998 (di seguito TUF) sia quelli con apporto pubblico istituiti ai sensi dell’art. 14-bis della legge n. 86 del 1994 – ha subìto rilevanti modifiche negli ultimi anni.
Il d.l. n. 351 del 2001 – convertito con modificazioni dalla l. n. 410 del 2001 - ha previsto l’applicazione di una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e di quella regionale sulle attività produttive pari all’1 per cento dell’ammontare netto contabile del fondo. Tuttavia, a decorrere dal 1° gennaio 2004, per effetto delle modifiche apportate dall’art. 41-bis del dl n. 269 del 2003, la predetta imposta sostitutiva non è più dovuta e la tassazione avviene in capo ai partecipanti al momento della percezione dei proventi, mediante applicazione di una ritenuta alla fonte.
Per i cd. “vecchi fondi immobiliari” - già esistenti alla data di entrata in vigore del citato dl n. 351 del 2001 che non hanno optato per il regime introdotto da tale decreto (imposta sostitutiva dell’1 per cento) - continua ad applicarsi il previgente regime fiscale previsto dall’art. 15 della l. n. 86 del 1994, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva del 25 per cento, commisurata all’ammontare del reddito relativo alla gestione di ciascun fondo immobiliare.
Le novità più significative in materia di fiscalità dei fondi immobiliari sono state introdotte dall’art. 82 del dl n. 112 del 2008 – convertito, con modificazioni, dalla legge n. 133 del 2008 - il quale, per tutti i fondi immobiliari, ha elevato dal 12,50 al 20 per cento la ritenuta alla fonte sui redditi di capitale percepiti dai partecipanti. Inoltre, il citato art. 82, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 61/E del 3 novembre 2008, ha previsto un particolare regime fiscale per i fondi “familiari” e per quelli “a ristretta base partecipativa”, introducendo, a carico degli stessi, il pagamento di un’imposta patrimoniale dell’1 per cento, ove non quotati in mercati regolamentati e con un patrimonio inferiore a 400 milioni di euro. Per i medesimi fondi è stata anche elevata dal 12,50 al 20 per cento l’aliquota sui capital gains realizzati al momento della cessione delle quote.
Da ultimo, l’art. 32 del citato DL n. 78 del 2010, abrogando il particolare regime fiscale previsto per i fondi familiari e per quelli a ristretta base partecipativa, ha fornito una nuova definizione di “fondo immobiliare” e ha precisato le caratteristiche che lo stesso deve rivestire (raccolta del risparmio tra una pluralità di investitori, investimento del patrimonio secondo una politica di investimento predeterminata, pluralità di partecipanti, gestione in monte nell’interesse dei partecipanti, gestione in autonomia rispetto ai partecipanti medesimi) per fruire dell’attuale regime fiscale agevolato.
In particolare, ha previsto che le Società di Gestione del Risparmio (di seguito SGR) che gestiscono fondi immobiliari i quali, alla data di entrata in vigore della nuova normativa, non presentino i suddetti requisiti, debbono adottare le delibere di adeguamento che consentano, per il futuro, di rispettare i requisiti stessi e provvedere al pagamento di una imposta sostitutiva del 5 per cento sul valore del patrimonio netto dei fondi al 31.12.2009.
Le SGR che non intendano adottare le delibere di adeguamento dovranno procedere alla liquidazione del fondo e al pagamento dell’imposta sostitutiva con l’aliquota del 7 per cento. Inoltre, la SGR dovrà applicare una ulteriore imposta sostitutiva di quella sui redditi e dell’Irap pari al 7 per cento sui risultati conseguiti dal fondo dall’01.01.2010 e fino alla conclusione del processo di liquidazione che non potrà eccedere i cinque anni.
Tanto premesso sulla disciplina fiscale applicabile ai fondi immobiliari, con riferimento alla ritenuta d’acconto del 10 per cento introdotta dall’art. 25 del dl n. 78 del 2010 si osserva che la detrazione del 36 per cento compete anche per le cessioni, da parte dei fondi immobiliari, di box e posti auto pertinenziali già realizzati, nei limiti delle spese imputabili alla loro costruzione (cfr. Circ. n. 95 del 2000). In tali casi, i fondi, in quanto beneficiari del pagamento, potrebbero subire di fatto la ritenuta del 10 per cento ai sensi del richiamato art. 25.
Tuttavia, si ritiene opportuno tener presente che i fondi immobiliari - tranne il caso dei “vecchi fondi” che, ove ancora esistenti, corrispondono l’imposta sostitutiva del 25 per cento, e tranne le ipotesi, peraltro limitate nel tempo, nelle quali è previsto il pagamento di un’imposta sostitutiva per l’adeguamento o per la liquidazione - non sono soggetti alle imposte sui redditi e all’imposta regionale sulle attività produttive e le ritenute alla fonte che gli stessi subiscono sui redditi di capitale sono a titolo di imposta (cfr. art. 6 del d.l. n. 351 del 2001 e s.m.i.).
Pertanto, al fine di evitare nei loro confronti l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto di cui all’art. 25 del dl n. 78 del 2010, il bonifico di pagamento deve essere compilato in modo che le banche e Poste Spa non codifichino il versamento come soggetto alla predetta ritenuta, analogamente a quanto previsto con la risoluzione n. 3 del 2011 in relazione ai bonifici effettuati per il pagamento degli oneri corrisposti ai Comuni per i quali è possibile beneficiare della detrazione del 36 per cento.
In particolare, l’ordinante, nella motivazione del bonifico, deve indicare il fondo immobiliare come soggetto beneficiario specificando nella motivazione che il versamento è effettuato per l’acquisto di box o posto auto pertinenziale presso un fondo immobiliare; non va, invece, riportato il riferimento alle disposizioni agevolative e, ove predisposto dalla banca o dall’ufficio postale, non deve essere utilizzato l’apposito modulo.
Il mancato riferimento alle suddette disposizioni di legge non fa venir meno il diritto dell’acquirente alla detrazione d’imposta atteso che le condizioni di spettanza del beneficio devono in ogni caso risultare dall’atto di acquisto del box o dal preliminare di vendita registrato.
Qualora i fondi immobiliari abbiano comunque subito la predetta ritenuta d’acconto, quest’ultima potrà essere richiesta all’Amministrazione Finanziaria presentando istanza di rimborso secondo le ordinarie modalità.
In alternativa, la ritenuta potrà essere utilizzata in compensazione compilando gli appositi campi del Modello Unico Società di Capitali 2011. In particolare:
- se il fondo è tenuto a versare l’imposta sostitutiva per l’adeguamento o la liquidazione ai sensi del richiamato art. 32 del DL n. 78 del 2010, sarà necessario indicare la ritenuta subita nella sezione XVII del quadro RQ (rispettivamente colonna 4 e colonne 8 e 12 del rigo RQ53) e riportare l’eventuale eccedenza a credito nel quadro RX (righi RX27, RX28 e RX29, colonna 1);
- se il fondo è tenuto a versare l’imposta sostitutiva ai sensi della L. n. 86 del 1994, sarà necessario indicare la ritenuta subita nella sezione XVI del Quadro RQ (rigo RQ51, colonna 12) e riportare l’eventuale eccedenza a credito nel Quadro RX (rigo RX26, colonna 1);
- infine, se il fondo non è tenuto a versare alcuna imposta sostitutiva, sarà comunque necessario compilare la sezione XVI del quadro RQ (rigo RQ51, colonne 1, 2, 12 e 14) e riportare l’eccedenza a credito nel Quadro RX (rigo RX26, colonna 1).
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.