Risoluzione Agenzia Entrate n. 48 del 13.03.2007

Scissione di società consolidante e trattamento perdite. Istanza d'Interpello ex art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 della Alfa S.P.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 48 del 13.03.2007

Con istanza presentata in data 01/08/2006, la società in oggetto indicata ha chiesto chiarimenti in merito alla corretta interpretazione delle disposizioni normative in materia di attribuzione delle perdite fiscali pregresse nella scissione (art. 173 del TUIR) nel caso in cui siano state parzialmente prodotte in vigenza di consolidato nazionale (artt. 117 e ss. del TUIR).

Descrizione della fattispecie
La Alfa S.p.a. opera nel settore della produzione di cartoncino. La società, quotata alle Borse Valori di Milano, Madrid e Barcellona, è a capo di un gruppo internazionale operante in parte nello stesso settore della carta e in parte in altre attività.
Nel 2004, per il triennio 2004-2006, la società ha esercitato l'opzione per il consolidato fiscale nazionale, in qualità di controllante, con la controllata Beta S.r.l.
Nel corso del 2006, al fine di valorizzare le attività immobiliari non strumentali all'attività industriale del gruppo di cui la società istante è controllante e nell'ambito di un più ampio programma di ristrutturazione finanziaria del gruppo stesso, la Alfa S.p.a. ha realizzato una scissione parziale proporzionale del suo patrimonio a favore di una nuova società denominata Gamma S.p.A.. A seguito della suddetta scissione sono state trasferite alla newco beneficiaria un'area su cui insistono fabbricati a destinazione industriale e la partecipazione totalitaria nella Delta S.r.l., società immobiliare del gruppo.
Il progetto di scissione prevede che le perdite fiscali pregresse della scissa sono ripartite tra scissa e beneficiaria in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile, rispettivamente, rimasta e trasferita.
Considerando che nei periodi d'imposta 2004 e 2005 la società istante ha partecipato alla tassazione di gruppo con la controllata Beta S.r.l., le perdite prodotte in tali periodi d'imposta dalla Alfa S.p.a. hanno concorso alla formazione del reddito complessivo globale e sono state in parte annullate dall'imponibile positivo prodotto dalla controllata negli stessi periodi d'imposta.
Premesso che la società istante dichiara che nel caso di specie risultano soddisfatte le condizioni poste dalla norma ai fini del riporto delle perdite pregresse nella scissione (art. 173, comma 10 e, per rinvio, art. 172, comma 7 del TUIR) e che, come sopra ricordato, la stessa ha optato per il consolidato fiscale nazionale per il periodo 2004-2006, viene chiesto se il plafond di perdite al quale applicare il criterio del riparto delle stesse tra scissa e beneficiaria in proporzione della quota di patrimonio netto rimasto e trasferito sia costituito:
- dal totale delle perdite pregresse, formato dalla somma delle perdite riferite sia ai periodi d'imposta antecedenti all'avvio del consolidato che a quelli in vigenza della tassazione di gruppo (queste ultime al netto della quota utilizzata ad abbattimento dell'imponibile della consolidata);
- unicamente dalle perdite maturate nei periodi d'imposta anteriori all'opzione per il consolidato.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società istante ritiene corretto considerare, quale plafond per la ripartizione proporzionale delle proprie perdite fiscali pregresse, la somma di quelle prodotte sia nei periodi d'imposta ante consolidato che in quelli in vigenza di consolidato.
A tale conclusione non sarebbero di ostacolo né le norme sulla scissione né quelle sul consolidato fiscale nazionale, sulla base delle seguenti considerazioni.
Il criterio proporzionale nel riparto delle perdite pregresse, individuato nel progetto di scissione, seppur non esplicitamente previsto dall'art. 173 del TUIR, risponderebbe in ogni caso al criterio di riparto tra scissa e beneficiarie delle "posizioni soggettive della società scissa" - tra le quali vanno annoverate le perdite fiscali - di cui al comma 4 dell'art. 173. Sulla scorta di tale principio, che prevede espressamente che il subentro nelle posizione giuridiche della scissa deve avvenire "in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite", l'istante ritiene che "rappresentando le perdite fiscali pregresse della società scissa una specifica posizione soggettiva maturata negli anni per effetto della gestione aziendale nel suo complesso, il relativo trasferimento non possa che avvenire comprendendo il coacervo delle stesse, ancorché parzialmente prodotte in vigenza di consolidato".
L'esclusione di queste ultime, infatti, determinerebbe "una disomogeneità di grandezze a cui applicare il criterio proporzionale, nel senso che al complesso del patrimonio aziendale preso a base per la scissione non corrisponderebbe il complesso delle perdite fiscali generate per effetto della gestione dello stesso".
A parere dell'istante, la citata conclusione non incontrerebbe alcun ostacolo nelle normativa dettata in materia di consolidato nazionale.
Relativamente alle perdite risultanti dalla somma algebrica degli imponibili dei soggetti che aderiscono alla tassazione di gruppo, la normativa specifica prevede quanto segue:
- il riporto a nuovo di tali perdite compete al soggetto controllante (art. 118, comma 1, del TUIR);
- in caso di interruzione anticipata del consolidato o di mancato rinnovo della procedura, salvo che i partecipanti non abbiano convenuto diversamente, le perdite del consolidato "permangono nella esclusiva disponibilità della società o ente controllante" (così gli artt. 124 e 125 del TUIR).
La consolidante acquisisce, pertanto, la disponibilità delle perdite del consolidato. Tale disponibilità, in vigenza del regime di tassazione di gruppo, è vincolata alla compensazione con i futuri imponibili del gruppo e diviene esclusiva alla scadenza o in caso di interruzione anticipata della procedura (salvo diversa pattuizione).

Parere dell'Agenzia delle Entrate
La scissione di una società che ha optato per il consolidato è una delle operazioni straordinarie disciplinate dal Decreto Ministeriale del 9 giugno 2004, recante "Disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale, di cui agli articoli da 117 a 128 del testo unico delle imposte sui redditi".
Nello specifico, l'art. 11, comma 6, del citato decreto, prevede che se a scindersi parzialmente è la consolidante, l'operazione non interrompe la tassazione di gruppo, fermo restando la permanenza dei requisiti di cui all'art. 117, comma 1 (sia la scissa che le beneficiarie devono rivestire le forme giuridiche di cui all'art. 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR e tra le stesse deve permanere il rapporto di controllo di cui all'articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile).
La Alfa S.p.a. non ha trasferito la partecipazione di controllo nella Beta S.r.l. a seguito della scissione proporzionale eseguita nel corso del 2006. In tal caso, pertanto, non vengono meno gli effetti dell'opzione per la tassazione di gruppo relativa al periodo 2004-2006, con la stessa Beta in qualità di consolidata.
Il dubbio interpretativo posto dall'istante, relativo all'inclusione o meno delle perdite generate in vigenza di consolidato nel plafond cui applicare il criterio di riparto proporzionale tra scissa e beneficiaria, deriva dalla circostanza che, nel caso in esame, vengono a sovrapporsi due vicende nella determinazione del reddito imponibile: il consolidato fiscale e l'operazione di scissione.
Quest'ultima è operazione di ristrutturazione che comporta il frazionamento del patrimonio di un'impresa in più patrimoni. Il passaggio delle perdite fiscali tra i soggetti interessati è disciplinato dall'articolo 173, comma 10, del TUIR che, rinviando all'articolo 172, comma 7, dello stesso TUIR, così recita: "alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506-ter del codice civile".
La ratio della disposizione appena richiamata è quella di conciliare il principio per cui gli utili e le perdite vanno attribuiti unicamente al soggetto che li ha generati - caposaldo dell'ordinamento tributario - con il fenomeno di confusione o separazione patrimoniale derivante da operazione di fusione o scissione.
Il consolidato fiscale, invece, dà luogo ad un regime fiscale fondato sulla compensazione orizzontale degli imponibili prodotti da soggetti diversi, in deroga all'ordinario divieto della compensazione intersoggettiva dei risultati fiscali.
Ai fini del corretto trattamento delle perdite in esame, è utile richiamare il disposto dell'art. 12, comma 1, lettera a) del citato decreto ministeriale del 9 giugno 2004, contenente disposizioni applicative in materia di consolidato nazionale, secondo cui in vigenza di consolidato "si applicano, comunque, le disposizioni dell'art. 172 del testo unico, ad esclusione del comma 10".
In vigenza di consolidato, dunque, per espressa disposizione normativa, sono applicabili le disposizioni riguardanti le fusioni, ad eccezione di quella riguardante gli obblighi di versamento, che nell'ambito del consolidato sono disciplinati dal comma 3 dell'art. 118 del TUIR.
Il disposto del richiamato art. 172 del TUIR (che, come dispone l'art 173 del TUIR, è applicabile anche alla scissione) deve ritenersi applicabile, per analogia, anche alle operazioni di scissione.
In sintesi, le disposizioni fiscali in tema di scissioni e fusioni si applicano anche alle società che hanno optato per il consolidato fiscale, con la conseguenza che le perdite prodotte dalla scissa in vigenza di consolidato sono da includere nel plafond di perdite oggetto di riparto con le beneficiarie.
Ne consegue che la Alfa S.p.a. dovrà computare tra le perdite da ripartire con la beneficiaria in proporzione al patrimonio netto attribuito, anche quelle prodotte nel 2004 e nel 2005 in costanza di consolidato, applicando, altresì alle stesse perdite il limite previsto dall'art. 172, comma 7 (per espresso rinvio operato dall'art. 173, comma 10) del TUIR secondo cui "le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori...".
Per quanto riguarda il quantum delle perdite prodotte dall'istante nei periodi d'imposta 2004 e 2005 al quale applicare il criterio di riparto proporzionale con la beneficiaria, si osserva che le perdite trasferibili alla beneficiaria sono solo quelle effettivamente prodotte dalla scissa/consolidante per effetto della propria gestione patrimoniale. Per converso, non possono essere trasferite alla beneficiaria le perdite generate in applicazione delle rettifiche di consolidamento di cui agli artt. 122 e 123 del TUIR, che non possono considerarsi perdite della consolidante.
Resta inteso che l'ammontare di perdite prodotte durante il consolidato che la Alfa S.p.a. può, in proporzione al patrimonio, trasferire alla beneficiaria, dovrà assumersi al netto della quota-parte di perdite eventualmente utilizzate in compensazione del reddito imponibile prodotto in tali periodi d'imposta dalla controllata Beta S.r.l..
Il presente parere viene reso sulla base e nel presupposto di veridicità delle dichiarazioni rese e delle circostanze dichiarate nell'istanza.
Resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/73, ogni potere di controllo dell'Amministrazione Finanziaria volto a verificare se l'operazione in esame ed eventuali altri atti, fatti o negozi ad essa collegati non rappresentati nell'istanza, si inseriscano in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
La risposta di cui alla presente nota viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.