Risoluzione Agenzia Entrate n. 51 del 25.02.2009

Articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo, del dPR 26 ottobre 1972, n. 633 - garanzie prestate direttamente dalla capogruppo - Interpello articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 51 del 25.02.2009

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 38-bis del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente

QUESITO
ALFA S.p.A. è la capogruppo di un "Gruppo" di società con sede in Europa, in America e nel continente Asiatico, che nei periodi di imposta 2006 e 2007 si è avvalsa della procedura di liquidazione IVA di gruppo di cui al Decreto Ministeriale 13 dicembre 1979, in veste di controllante. ALFA è a sua volta controllata dalla BETA SpA che non partecipa all'IVA di gruppo.
In sede di liquidazione annuale dell'imposta di gruppo per l'anno 2006 è emersa un'eccedenza di credito IVA pari a ca. 24 milioni di euro, rilevata nel Prospetto Riepilogativo IVA 26 PR/2007. Il credito IVA 2006, nel corso dell'anno 2007, è stato in buona parte compensato con debiti della controllante e, in misura minore, con debiti di una delle società italiane partecipanti all'IVA di gruppo.
In applicazione di quanto disposto dall'articolo 6 del DM 13 dicembre 1979, secondo cui "Per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art. 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione della dichiarazione annuale.", in sede di presentazione della dichiarazione per l'anno 2007, il credito utilizzato in compensazione è stato garantito.
Ciò premesso, la società istante ha chiesto di conoscere quale sia la corretta interpretazione e applicazione del terzo periodo del primo comma del richiamato articolo 38-bis, secondo cui "per i gruppi di società, con patrimonio consolidato superiore a 500 miliardi di lire (258.228.449,54 euro), la garanzia può essere prestata mediante diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'art. 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria, anche per il caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata", laddove esistano due società tenute alla presentazione del bilancio consolidato.
Nel caso prospettato, infatti, sia ALFA SpA (capogruppo-controllante con riferimento alle società che partecipano all'IVA di gruppo - c.d. GRUPPO ALFA), sia BETA SpA (capogruppo con riferimento a tutta la compagine sociale) sono entrambe obbligate alla redazione del bilancio consolidato ai sensi dell'articolo 25 del decreto legislativo n. 127 del 1991, per un patrimonio netto superiore ad euro 258.228.449,54. Ciò posto è chiesto di conoscere se sia possibile per ALFA SpA - capogruppo/controllante del GRUPPO ALFA prestare "garanzia diretta" con le modalità di cui all'articolo 38-bis del citato d.P.R. n. 633 del 1972, ossia "mediante assunzione dell'obbligo di restituzione del credito compensato" o se, viceversa, l'unica "capogruppo" che può prestare la cd "garanzia diretta" sia BETA SpA, ossia la società che è al vertice di tutto il gruppo di società e che, pertanto, controlla anche l'istante.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante, nell'ambito delle liquidazione IVA di gruppo, la società controllante è legittimata a garantire direttamente i propri crediti IVA e quelli delle società controllate utilizzati in compensazione se riveste anche il ruolo di società capogruppo tenuta alla redazione del bilancio consolidato ai sensi dell'art. 25 del D.Lgs. 127/91, che certifica un patrimonio superiore a euro 258.228.449,54, ossia se si trova al vertice della catena partecipativa di un gruppo obbligato al consolidato.
Inoltre, in presenza di due società tenute alla redazione del bilancio consolidato ed in rapporto di controllo diretto l'una su l'altra, in cui la controllata riveste il ruolo di controllante nell'ambito della liquidazione IVA di gruppo, la società è dell'avviso che entrambe - avendo i necessari requisiti stabiliti dal D.Lgs. 127 del 1991 per essere definite "società capogruppo" - possano "garantire direttamente", ossia "mediante assunzione dell'obbligo di restituzione del credito compensato" (cfr. articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo, del dPR n. 633 del 1972), i crediti IVA delle controllate compensati nell'ambito della procedura.
In particolare, l'istante ritiene che:
- il bilancio consolidato redatto da ALFA SpA, controllante/capogruppo del "GRUPPO ALFA", è un bilancio idoneo alla rappresentazione della situazione patrimoniale, economica e finanziaria di un gruppo e, di conseguenza, anche alla verifica del rispetto del limite di euro 258.228.449,54 di cui dall'articolo 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972; ? il patrimonio netto del citato "GRUPPO ALFA" assolve pienamente la funzione di garanzia nel senso stabilito dall'articolo 38- bis del d.P.R. n. 633 del 1972;
- ricorrendo, quindi, le condizioni di cui all'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo, del dPR n. 633 del 1972, ALFA S.p.A. controllante/capogruppo, nonostante sia a sua volta controllata da BETA SpA, società esterna al gruppo IVA, può garantire i crediti IVA delle controllate, trasferiti e compensati nell'ambito della procedura IVA di gruppo, mediante "assunzione diretta" della obbligazione di integrale restituzione dei crediti medesimi, da manifestare all'Amministrazione Finanziaria tramite presentazione del modello di impegno allegato alla circolare n. 164 /E del 22 giugno 1998;
- infine, come chiarito dalla richiamata circolare n. 164 del 1998, ALFA SpA è esonerata dal prestare qualunque forma di garanzia per i crediti dalla medesima prodotti, trasferiti e compensati nell'IVA di gruppo, nonché per quelli provenienti dal periodo di imposta precedente e compensati negli anni successivi.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 73, ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e il D.M. 13 dicembre 1979 disciplinano l'istituto della liquidazione IVA di gruppo attraverso cui le società legate da rapporti di controllo possono compensare debiti e crediti IVA sorti in capo alle società facenti parte del "perimetro di liquidazione". Il richiamato istituto prevede che i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, siano effettuati dalla società controllante, che determina l'imposta da versare o il credito del gruppo, calcolando la somma algebrica dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferite al gruppo. Si tratta, quindi, di un sistema volto ad agevolare - almeno da un punto di vista finanziario - i gruppi societari che riescono, in tal modo, a compensare le situazioni creditorie in capo ad alcune società con quelle debitorie di altre società ottenendo, nella sostanza, una sorta di "rimborso accelerato dei crediti IVA".
Sotto un profilo procedurale, si osserva che, in presenza di una società controllante nell'ambito della liquidazione IVA di gruppo, a sua volta controllata da un'altra società, l'articolo 2, secondo comma, del D.M. 13 dicembre 1979, prevede che "Le società controllanti a loro volta controllate da un'altra società possono avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto soltanto se la società che le controlla rinuncia ad avvalersene".
Ai sensi del successivo articolo 3, terzo comma, la rinuncia delle società che precedono nella catena di controllo deve essere allegata alla dichiarazione IVA 26, modello da presentarsi entro il termine di liquidazione e versamento dell'imposta relativa al mese di gennaio dell'anno di riferimento (entro il 16 febbraio) per comunicare annualmente i dati delle società che intendono avvalersi della procedura di liquidazione IVA di gruppo.
Il successivo articolo 6 dispone, a sua volta, che le eccedenze dei crediti risultanti dalle dichiarazioni annuali IVA della società controllante o delle società controllate, che vengono compensate in tutto o in parte con i debiti IVA delle altre società partecipanti alla procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, devono essere garantite ai sensi dell'art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, ossia prestando, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale "per una durata pari a tre anni ..., cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito,... o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione".
L'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo, dispone che "per i gruppi di società, con patrimonio consolidato superiore a 500 miliardi di lire (258.228.449,54 euro), la garanzia può essere prestata mediante diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'art. 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria, anche per il caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata".
La richiamata disposizione è stata oggetto di chiarimenti con circolare 22 giugno 1998, n. 164, in cui è stato affermato che, per le società che partecipano ad una liquidazione di gruppo, la garanzia delle eccedenze di credito delle società comprese nel perimetro di liquidazione compensate con l'applicazione di tale ultima procedura, può essere prestata, ove le stesse partecipino a un bilancio consolidato che presenti un patrimonio consolidato superiore a 258.228.449,54 euro, dalla società che redige tale bilancio; in tal caso la capogruppo - che può non coincidere con la società controllante agli effetti della procedura Iva di gruppo - deve presentare, entro i termini di presentazione della dichiarazione annuale IVA, il modello allegato alla circolare n. 164 del 1998, attraverso il quale si impegna alla assunzione diretta dell'obbligo di integrale restituzione, per conto della controllata garantita, dei crediti compensati.
In via interpretativa, con la citata circolare n. 164, è stato precisato che se la società capogruppo, obbligata al bilancio consolidato, coincide con la società controllante ai fini della liquidazione IVA di gruppo, la stessa è esonerata dal garantire:
a) i propri crediti IVA trasferiti e compensati nell'IVA di gruppo;
b) i crediti IVA trasferiti dalle società controllate non compensati nell'anno di trasferimento ma utilizzati dalla controllante in compensazione negli anni successivi, essendo ormai tali eccedenze utilizzabili solo dalla controllante medesima.
Inoltre, con la medesima circolare, l'amministrazione ha chiarito che "per le società ricomprese in più di un bilancio consolidato, rappresentante ciascuno un patrimonio complessivo di gruppo superiore a 500 miliardi, sussiste la possibilità di ottenere la garanzia da parte di ciascuna delle "capogruppo".
Tanto premesso, con riferimento al caso prospettato dalla società istante, preliminarmente si osserva che, affinché ALFA SpA possa assolvere il ruolo di controllante nell'ambito della procedura di liquidazione IVA di gruppo è necessario che BETA SpA (società che a sua volta controlla ALFA SpA) rinunci ad avvalersi della medesima procedura, mediante comunicazione da allegare al modello IVA 26 presentato, ogni anno, dalla controllante entro il 16 febbraio.
Considerato, poi, che, secondo quanto sostenuto dall'istante, sia ALFA SpA sia BETA SpA sono tenute alla redazione del bilancio consolidato (in entrambi i casi con patrimonio netto - riferito anche alle società che partecipano alla procedura di liquidazione IVA di gruppo - superiore al limite di 258.228.449,54 euro), ancorché esista un rapporto di controllo diretto dell'una sull'altra, la scrivente è dell'avviso che sia ALFA SpA sia BETA SpA abbiano i requisiti per garantire direttamente i crediti delle società controllate compensati nell'ambito della procedura medesima, ai sensi dell'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo del dPR n. 633 del 1972, ossia mediante comunicazione all'Amministrazione finanziaria dell'assunzione diretta dell'obbligo di restituzione, per conto delle controllate, del credito compensato.
Ciò significa che ALFA S.p.A., in qualità di capogruppo ai fini del consolidato e controllante IVA nella procedura di liquidazione IVA di gruppo, può:
a) assumere l'impegno a restituire (garantire direttamente) per conto delle controllate (nell'eventualità che risultino non spettanti) i crediti compensati nella procedura IVA di gruppo, mediante l'apposita comunicazione;
b) rispondere direttamente (senza prestare formale garanzia) per i propri crediti trasferiti e compensati nella liquidazione IVA di gruppo, nonché con riguardo alle eccedenze del gruppo maturate in un anno e compensate direttamente negli anni successivi.
Giova, inoltre, precisare che, nell'ambito della procedura di liquidazione IVA di gruppo, la società controllante è l'unico soggetto legittimato a chiedere il rimborso annuale o infrannuale delle eccedenze dei crediti IVA trasferiti dalle società del gruppo, anche se la verifica dei presupposti di cui all'articolo 30 del d.P.R. n. 633 del 1972 deve essere operata in capo a ciascuna società cui corrisponde il credito.
Ciò posto, ad integrazione di quanto precisato con la risoluzione n. 202 del 3 agosto 2007, si ritiene che, nell'ambito della procedura IVA di gruppo, la possibilità per la società capogruppo/controllante IVA di garantire - mediante assunzione diretta dell'obbligo di restituzione del credito stesso ai sensi dell'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo, del dPR n. 633 del 1972 - l'eccedenza di credito IVA proveniente dalla società controllata, può essere riconosciuta non solo se l'eccedenza IVA è utilizzata in compensazione, ma anche se la stessa è chiesta a rimborso, quando in capo alla società controllata, da cui il credito deriva, si è realizzato uno dei presupposti di cui all'articolo 30 del dPR n. 633 del 1972.
D'altronde se la medesima eccedenza di credito IVA fosse chiesta a rimborso dalla società controllata al di fuori della procedura IVA di gruppo, la stessa potrebbe essere garantita dalla capogruppo consolidante proprio mediante la richiamata assunzione diretta dell'obbligo di restituzione del credito per conto della controllata.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.