Risoluzione Agenzia Entrate n. 57 del 27.04.2001

IRAP - Trattamento tributario applicabile ai compensi erogati ai dirigenti ai sensi della Direttiva n. 1/2000 del Dipartimento della Funzione Pubblica della Presidenza del Consiglio dei Ministri, concernente la "Omnicomprensività del trattamento economico dei dirigenti". Quesito posto dal Ministero dell'ambiente
Risoluzione Agenzia Entrate n. 57 del 27.04.2001

Con la nota n. 21630 del 27 settembre 2000 codesta Amministrazione ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento tributario, agli effetti dell'IRAP, applicabile ai compensi erogati ai dipendenti ai sensi della Direttiva n. 1/2000 del 1 marzo 2000, emanata dal Dipartimento della Funzione Pubblica della Presidenza del Consiglio dei Ministri, concernente la "Omnicomprensività del trattamento economico dei dirigenti".
Con la predetta Direttiva è stata regolamentata l'attuazione delle disposizioni presenti nell'articolo 24, comma 3, del decreto legislativo n. 29 del 1993 (come modificato dall'art. 13 del d.lgs. n. 546 del 23 dicembre 1993 e successivamente dall'art 16 del d.lgs. 31 marzo 1998, n. 80) il quale stabilisce che: "Il trattamento economico determinato ai sensi dei commi 1 e 2 remunera tutte le funzioni ed i compiti attribuiti ai dirigenti in base a quanto previsto dal presente decreto, nonché qualsiasi incarico ad essi conferito in ragione del loro ufficio o comunque conferito dall'amministrazione di appartenenza, presso cui prestano servizio o su designazione della stessa; i compensi dovuti dai terzi sono corrisposti direttamente all'amministrazione di appartenenza e confluiscono nelle risorse destinate al trattamento economico accessorio alla dirigenza.".
Il suddetto trattamento economico, come chiarito dalla menzionata direttiva è "omnicomprensivo", ossia remunerativo, non soltanto di ogni e funzione e compito attribuito ai dirigenti, ma di qualsiasi incarico, anche a carattere non continuativo, ad essi conferito in ragione del loro ufficio o comunque conferito dall'amministrazione presso cui prestano servizio o su designazione della medesima.
La direttiva chiarisce, tra l'altro, che la disposizione di cui al citato articolo 24 del d.lgs. n. 29 del 1993 "è stata introdotta dal decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 80. Essa vale per tutti i dirigenti, sia di prima che di seconda fascia, con o senza incarichi di direzione di uffici, nonché per coloro che sono incaricati della direzione di uffici dirigenziali di livello generale. Per quanto sopra detto deve ritenersi che la detta normativa, per quanto riguarda il personale appartenente all'area dirigenziale non investito della direzione di uffici di livello dirigenziale generale, potrà trovare applicazione solo dopo la definizione del nuovo contratto collettivo per il quadriennio 1998-2001, in corso di stipulazione, ...".
La medesima direttiva prevede, inoltre, che "... Senza attendere la stipulazione del contratto collettivo, la nuova disciplina potrà rendersi applicabile ancora prima per tutti i soggetti ai quali sono conferiti incarichi di direzione di uffici dirigenziali generali (art. 19, commi 3 e 4) il cui trattamento economico è demandato al contratto individuale (art. 24, comma 2), con effetto dalla data di definitiva determinazione del trattamento accessorio.
Pertanto, per tali soggetti, ...:
a) le amministrazioni presso cui essi prestano servizio dovranno sospendere l'erogazione diretta al predetto personale dei compensi dovuti per gli incarichi da esse conferiti (e far confluire i relativi importi nelle risorse destinate al fondo per l'accessorio (art. 24, comma 3 ;
b) i terzi (altre amministrazioni o privati) dovranno corrispondere direttamente alla amministrazione designante i compensi da essi dovuti al suddetto personale, versandoli sui pertinenti capitoli dello stato di previsione delle entrate. I relativi importi concorrono ad alimentare le risorse per l'accessorio".
Infine, viene stabilito dalla citata direttiva che "... in ogni caso le amministrazioni, previa comunicazione al personale interessato, invitino i terzi erogatori di compensi rientranti nell'omnicomprensività a sospendere il pagamento diretto agli interessati, a decorrere dal 1 luglio p.v., e ad eseguire il versamento dei corrispondenti importi nei sensi già detit". Ciò, al fine di evitare, da una parte, situazioni di incertezza con conseguenti effetti pregiudizievoli circa la stipulazione dei contratti e l'esecuzione dei rapporti e, dall'altra, al fine di rendere concrete, nel più breve tempo, le risorse da destinare all'accessorio dei medesimi contratti.
Codesto Ministero, trovandosi nella concreta situazione di provvedere all'attuazione delle disposizioni impartite con la menzionata direttiva, ha chiesto di conoscere il trattamento IRAP applicabile nei casi in cui si provvede a versare il compenso spettante al dipendente pubblico (attualmente colui al quale viene conferito l'incarico di direzione di ufficio dirigenziale generale il cui trattamento economico è demandato al contratto individuale) all'amministrazione di appartenenza, in base a quanto disciplinato dalla direttiva medesima.
In particolare, codesta Amministrazione, ha chiesto di conoscere chi debba considerarsi soggetto passivo del tributo e quale sia il momento per il versamento dello stesso.
Tutto ciò premesso, si osserva quanto segue.
Il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell'IRAP, all'articolo 2 prevede, tra l'altro, che l'attività esercitata dagli organi e dalle amministrazioni dello Stato "costituisce in ogni caso presupposto d'imposta".
Nel successivo articolo 10-bis, comma 1, si dispone, tra l'altro, che per i predetti soggetti "...la base imponibile è determinata di un importo pari all'ammontare delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi, ..., e dei compensi erogati per la collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'articolo 81, comma 1, lettera l) del citato testo unico. ... ".
Successivamente, il medesimo decreto, precisamente all'articolo 30, comma 5, stabilisce, tra l'altro, che "In deroga alla disposizione del comma 2 i soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell'articolo 10-bis), comma 1, versano l'acconto mensilmente con le modalità e nei termini stabiliti con decreto del ministro delle Finanze, ..., sentita la conferenza Stato-regioni, in un importo pari a quello risultante dall'applicazione dell'aliquota prevista nell'articolo 16, comma 2, all'ammontare degli emolumenti ivi indicati corrisposti nel mese precedente. ...".
Per quanto riguarda il criterio di determinazione della base imponibile, si ritiene utile precisare che la circolare n. 99/E del 16 aprile 1998 ha chiarito che il riferimento alle retribuzioni erogate è stato da sempre utilizzato dall'ordinamento tributario "per intendere il criterio di cassa".
Premesso quanto sopra, la scrivente esprime il parere che soggetto passivo del tributo debba considerarsi il ministero che eroga il compenso, a nulla rilevando la considerazione che il medesimo venga versato non direttamente nei confronti del dirigente ma a favore dell'amministrazione di appartenenza al fine di alimentare le risorse per il trattamento accessorio previsto dal citato d.lgs. n. 29 del 1993 (lett.b della direttiva).
L'amministrazione di appartenenza, all'atto dell'effettivo pagamento ai propri dipendenti dei compensi erogati da terzi e riconducibili al trattamento economico accessorio, effettuerà una semplice ripartizione delle somme confluite nelle risorse destinate al trattamento accessorio e già assoggettate a IRAP.
L'amministrazione di appartenenza sarà, invece, soggetto passivo relativamente ai compensi dovuti per gli incarichi da essa conferiti (lett. a della direttiva).
A parere della scrivente, il fondo in cui confluiscono le risorse per l'accessorio non assume autonoma rilevanza agli effetti della soggettività passiva al tributo.
Infine, per quanto riguarda il momento rilevante ai fini del versamento dell'imposta, occorre tener presente, che, ai fini della determinazione della base imponibile dell'IRAP delle amministrazioni pubbliche, assume rilievo, come già chiarito, il momento dell'erogazione della retribuzione (principio di cassa).
Conseguentemente, nel caso di specie, rileva il momento in cui l'amministrazione erogante corrisponde all'amministrazione designante (ossia di appartenenza) i compensi dovuti per gli incarichi conferiti.