Risoluzione Agenzia Entrate n. 68 del 01.06.2005

Istanza di Interpello - Ordinanze del Presidente del Consiglio dei Ministri del 29 novembre 2002, n. 3253 e del 18 aprile 2003, n. 3280. Disciplina tributaria dei contributi previdenziali ed assistenziali sospesi
Risoluzione Agenzia Entrate n. 68 del 01.06.2005

QUESITO
L'ENEA ha formulato i seguenti quesiti in merito al trattamento tributario dei contributi previdenziali a carico dei dipendenti il cui versamento è stato sospeso a seguito di calamità naturali.
Con il primo quesito l'interpellante chiede se i contributi sospesi per effetto dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri 29 novembre 2002 n. 3253 in favore dei soggetti residenti nella provincia di XX debbano concorrere a formare il reddito complessivo del lavoratore dipendente durante il periodo di sospensione.
Il secondo quesito riguarda i contributi sospesi, per effetto dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri 18 aprile 2003, n. 3280 in favore dei dipendenti residenti nella provincia di YY, per i quali l'ente interpellante, ritenendo non applicabile l'ordinanza alle amministrazioni pubbliche, ha trattenuto nel periodo di sospensione i contributi previdenziali a carico dei propri dipendenti residenti nella provincia di YY.
Successivamente l'INPDAP ha riconosciuto l'applicabilità della sospensione anche ai dipendenti degli Enti pubblici e ha invitato questi ultimi a restituire, in unica soluzione, i contributi trattenuti e a recuperarli in seguito in rate mensili.
Ciò premesso, l'ENEA chiede se il rimborso dei suddetti contributi concorra a formare il reddito di lavoro dipendente o se lo stesso e il successivo recupero mensile debbano ritenersi irrilevanti ai fini fiscali.
Lo stesso ente chiede, infine, come debba operare la sospensione dei contributi di cui trattasi nel caso in cui essa riguardi emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE
L'istante ritiene che la sospensione del pagamento dei contributi previdenziali ed assistenziali il cui versamento sia stato sospeso a seguito di eventi calamitosi esplichi i seguenti effetti ai fini tributari: nel periodo di sospensione i contributi non trattenuti concorrerebbero alla formazione del reddito, mentre nel momento del recupero in forma rateale detti contributi inciderebbero sulla base imponibile abbattendola.
Per quanto riguarda i contributi erroneamente trattenuti e versati nel periodo di sospensione, l'ente interpellante ritiene che né il rimborso delle somme relative a detti contributi né il loro successivo recupero assumono rilievo ai fini tributari.
Secondo l'interpellante, infine, relativamente agli emolumenti arretrati, ove dovesse operare la sospensione dei contributi, questi verrebbero assoggettati a tassazione separata nel periodo di sospensione, ma portati in deduzione dal reddito tassato in via ordinaria al momento del recupero.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'ente interpellante fa riferimento a due ordinanze del Presidente del Consiglio dei Ministri.
L'Ordinanza del 29 novembre 2002, n. 3253 contiene "Primi interventi urgenti diretti a fronteggiare i danni conseguenti a gravi eventi sismici verificatesi nel territorio delle province di XX e di YY ed altre misure di protezione civile".
L'Ordinanza del 18 aprile 2003, n. 3280 contiene "Primi interventi urgenti di protezione civile diretti a fronteggiare i danni conseguenti agli eventi meteorologici verificatesi nei giorni 24, 25 e 26 gennaio 2003, nel territorio della provincia di YY".
Entrambe le ordinanze, nell'ambito degli interventi diretti a favorire il ritorno alle normali condizioni di vita delle popolazioni colpite da fenomeni atmosferici o da eventi sismici, sospendono, fra l'altro, i termini di pagamento dei contributi previdenziali e di assistenza sociale nei confronti dei soggetti residenti o aventi sede legale od operativa, alla data degli eventi stessi, nei comuni colpiti dalle calamità.
In particolare, l'art. 7, comma 1, primo periodo, dell'ordinanza n. 3280 del 2003 prevede che "nei confronti dei soggetti residenti o aventi sede legale o operativa, alla data degli eventi nei comuni individuati, sono sospesi i pagamenti dei contributi di previdenza e di assistenza sociale, ivi compresa la quota dei contributi a carico dei dipendenti, nonché dei contributi per le prestazioni del Servizio sanitario nazionale e dei premi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali".
L'art. 7, comma 1, primo periodo, dell'ordinanza n. 3253 del 2002 stabilisce che "nei confronti dei soggetti residenti, aventi sede legale od operativa alla data degli eventi sismici iniziati il 31 ottobre 2002 sono sospesi i versamenti dei contributi di previdenza e di assistenza sociale e dei premi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, ivi compresa la quota a carico dei lavoratori dipendenti, nonché di quelli con contratto di collaborazione coordinata e continuativa."
I quesiti rappresentati dall'ente istante riguardano gli effetti fiscali della sospensione dei contributi a carico dei dipendenti.
Al riguardo si premette che la disciplina fiscale dei contributi previdenziali ed assistenziali dovuti in base a disposizioni di legge trattenuti in ciascun periodo di paga e versati dal datore di lavoro è contenuta nell'art. 51, comma 2, lett. a), del TUIR, secondo il quale "i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge " non concorrono a formare il reddito imponibile.
La norma citata che, relativamente al reddito di lavoro dipendente, riproduce la disposizione dell'art. 10, comma 1, lett. e), del TUIR nella parte in cui si riferisce ai contributi previdenziali ed assistenziali obbligatori, presuppone il versamento e la sopportazione dell'onere contributivo da parte del contribuente.
Con la sospensione dei pagamenti dei contributi di cui trattasi, le somme corrispondenti all'importo dei contributi non versati, lasciate nella disponibilità del lavoratore, non sono, pertanto, riconducibili nell'ambito applicativo dell'art. 51, comma 2, lett. a), citato.
Ne consegue che tali somme assumono rilevanza agli effetti tributari in base ai principi generali in materia e, in quanto percepite nel periodo d'imposta in relazione al rapporto di lavoro, concorrono ai sensi del comma 1 dello stesso art. 51 del TUIR alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
Per salvaguardare la finalità della norma di sospensione diretta a consentire una maggiore disponibilità finanziaria al lavoratore residente nei territori colpiti dagli eventi calamitosi, è stata espressamente prevista, in relazione a particolari calamità, l'esclusione di dette somme dalla formazione del reddito.
In particolare, l'art. 3, comma 2-bis, del decreto-legge 30 dicembre 1985, n. 791, convertito dalla legge 4 marzo 1986, n. 46, per i soggetti residenti nelle zone dell'....., dell'....., del ....., del ...... e della ...... colpite dai terremoti del 29 aprile e del 7 e 11 maggio 1984 e nei comuni di .........., ..... e ......... colpiti dal bradisismo, ha previsto che "le somme relative alla sospensione delle imposte dirette e dei contributi assistenziali e previdenziali disposte da precedenti norme non concorrono alla formazione dell'imponibile ai fini IRPEF e ILOR".
Quest'ultima disposizione, quale norma agevolativa a favore dei residenti in determinate zone colpite dagli eventi calamitosi espressamente indicati nel testo normativo, costituisce una norma a carattere speciale applicabile alle sole fattispecie disciplinate.
Una successiva disposizione, recata nell'art. 13, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, detta la disciplina tributaria generale, applicabile in tutti i casi di calamità pubbliche, delle somme dovute a titolo di tributo il cui pagamento sia stato sospeso a seguito di eventi calamitosi.
Tale previsione normativa stabilisce che "le somme dovute a titolo di tributi, il cui pagamento sia stato sospeso o differito da disposizioni normative adottate in conseguenza di calamità pubbliche, restano escluse dal concorso alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette".
Il citato art. 13, comma 1, riguarda esclusivamente le somme dovute a titolo di tributi per i quali è stato sospeso il versamento, mentre nulla dispone in merito al trattamento tributario delle somme relative ai contributi previdenziali e assistenziali sospesi.
Manca, pertanto, nell'ordinamento una disposizione generale degli effetti fiscali della sospensione dei contributi previdenziali e assistenziali.
Dalla ricostruzione normativa svolta consegue che i contributi previdenziali e assistenziali non versati per effetto delle ordinanze n. 3253 del 2002 e n. 3280 del 2003 alle quali si riferisce l'interpellante, in assenza di una espressa disposizione agevolativa, concorrono a formare il reddito del percipiente nel periodo d'imposta relativo alla sospensione.
I medesimi contributi verranno portati in deduzione dal reddito, secondo il principio di cassa, nel periodo in cui gli stessi saranno effettivamente recuperati in capo al dipendente.
Per quanto riguarda il secondo quesito relativo all'ipotesi di contributi erroneamente trattenuti e versati nel periodo di sospensione e successivamente restituiti in unica soluzione si osserva che le somme restituite costituiscono reddito per il percipiente nel periodo d'imposta in cui le stesse vengono rimborsate e sono soggette a tassazione ai sensi dell'art. 17, comma 1, lett. n-bis), del TUIR.
Il successivo recupero rateale comporterà, secondo il principio generale di cassa, la deducibilità dal reddito del periodo d'imposta in cui verrà operato il recupero.
Tale principio trova applicazione con riguardo anche all'ultimo quesito prospettato, con la conseguenza che ove operi la sospensione per i contributi relativi agli emolumenti arretrati, la deducibilità dei contributi sospesi sarà consentita nel periodo d'imposta in cui verrà effettuato il recupero.