Risoluzione Agenzia Entrate n. 7 del 10.01.2002

Interpello 954-109/2001 - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 7 del 10.01.2002

Con apposita istanza inoltrata in data 19/09/2001 la società XZ Spa ha chiesto alla scrivente un parere in merito ad una particolare operazione di concentrazione societaria avente per oggetto due fondi pensione.

Esposizione del quesito
Il Fondo pensioni per il personale Y, dotato di personalità giuridica, eretto in Ente morale con sede in ........, e la XZ SpA, con sede in ..., incorporante di Y SpA, avente nel suo bilancio il Fondo Integrazione pensioni al personale del ramo credito, hanno convenuto - con atto di concentrazione del 28 maggio 2001 - di unificare i due fondi stabilendo, tra l'altro, che l'atto avrebbe avuto efficacia a partire dal 1 giugno mentre gli effetti fiscali si sarebbero prodotti - laddove consentito dall'attuale normativa - a far tempo dal 1 gennaio 2001.
A tale riguardo è stato chiesto di conoscere, nel presupposto che l'operazione di concentrazione tra i fondi sia da assimilare ad una fusione societaria, se è possibile applicare "per analogia" il disposto di cui all'articolo 123, comma 7, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 relativamente alla retrodatazione ai fini fiscali dell'operazione stessa.
Più specificamente si vuole sapere se, ai limitati fini della presentazione della dichiarazione dei redditi nonché dell'applicazione della relativa imposta sostitutiva ex articolo 14 del Dlgs. 124/93, gli effetti fiscali della concentrazione possano essere retrodatati al 1 gennaio 2001, con conseguente unificazione delle operazioni compiute dai due fondi, in un solo periodo d'imposta.

Soluzione interpretativa prospettata
Considerato che fra le disposizioni del D.Lgs.124/93 e del successivo D.Lgs 47/2000, non risultano norme che regolano la retrodatazione ai fini fiscali degli atti di concentrazione o fusione tra fondi pensione, la società istante (XZ) ritenendo che, di fatto, l'operazione descritta realizzi una sorta di fusione per incorporazione, ritiene applicabile per analogia il comma 7 dell'articolo 123 del DPR 22/12/86 n. 917.
Conseguentemente, prospetta la presentazione per l'intero periodo 1/1/2001- 31/12/2001 di un'unica dichiarazione con versamento a nome del "Fondo pensioni per il personale Y" (incorporante) della relativa imposta sostitutiva.
In conclusione, la società istante ritiene che tale soluzione non comporti vantaggi o svantaggi in capo ai Fondi in questione dal momento che la stessa si risolve in una semplificazione di adempimenti fiscali che consentirebbe, tra l'altro, una più facile verifica da parte degli uffici finanziari.

Parere della Direzione
Il ricorso all'analogia, quale criterio sussidiario per l'interpretazione di una norma di legge, è espressione del c.d. principio di uguaglianza posto alla base di tutto l'ordinamento giuridico: i casi simili devono essere regolati da norme simili.
In particolare, in diritto tributario, l'analogia è sostanzialmente ammessa in riferimento alle norme c.d. "procedurali" (norme sul "quantum") restando, invece, preclusa laddove si tratta di stabilire se un fenomeno è riconducibile o meno ad una determinata norma impositrice (norme sull' "an debeatur").
L'analogia costituisce, in definitiva, un procedimento interpretativo del diritto positivo che si realizza ricercando ed applicando l'eadem ratio, laddove manca una norma che regoli la materia specifica di cui si tratti.
Tale ratio comune può tuttavia non sussistere - ed in simile ipotesi resta precluso il ricorso al procedimento analogico -, allorquando il sistema cui si rimanda in via sussidiaria, contiene elementi incompatibili con quello da regolamentare.
Nella fattispecie rappresentata, poiché è stato chiesto di poter applicare per analogia una norma relativa alle operazioni di fusione societaria ad un'operazione di concentrazione tra fondi pensione occorre verificare se, in concreto, esistono i presupposti per tale applicazione.
Al riguardo la scrivente ritiene che i due istituti presentino caratteristiche di fondo abbastanza diverse e tali da non poter consentire un'integrazione analogica tra gli stessi, mancando proprio quell'elemento di "identicità" della ratio nel senso sopra precisato.
In particolare, l'operazione posta in essere tra le parti è un vero e proprio conferimento ancorché "sui generis" dal momento che, a fronte di un apporto di valori mobiliari ed immobiliari, la conferente (XZ SpA) non riceva quale corrispettivo alcuna partecipazione nel capitale sociale del soggetto conferitario (Fondo Pensioni Y) ma unicamente l'assunzione di obblighi a corrispondere una serie di trattamenti pensionistici diversificati.
Pur tuttavia, - ancorché l'effetto economico dell'atto di conferimento stipulato sia in definitiva quello della concentrazione tra due patrimoni - concentrazione che del resto caratterizza anche l'operazione di fusione per incorporazione -, le differenze economiche e contabili tra i due istituti restano profonde.
Tali differenze sono dovute essenzialmente al fatto che, mentre la fusione è principalmente un'unione tra soggetti prima ancora che confluenza tra beni, il conferimento mantiene il dualismo tra soggetto conferente e soggetto conferitario ed anzi lo accentua creando sdoppiamento tra beni sociali e partecipazioni societarie.
Aspetto peculiare della fusione societaria è quindi dato dalla circostanza che la società fusa o incorporata non sopravvive all'operazione come entità giuridica a sé stante laddove invece, nel conferimento, i soggetti che partecipano all'operazione stessa conservano la propria autonoma soggettività giuridica.
Per completezza si osserva, infine, che un'ipotesi in cui possono ravvisarsi elementi di forte simmetria con l'operazione di fusione per incorporazione è quella della scissione totale con due o più società beneficiarie già costituite. In tale ipotesi sarebbe giuridicamente valido il ricorso all'interpretazione analogica per colmare eventuali lacune "tecniche" nel sistema delle norme.
In base alle considerazioni sin qui svolte tese ad evidenziare le differenze strutturali tra le due forme di operazioni societarie, la scrivente ritiene che nella fattispecie de qua non esistano i requisiti per applicare analogicamente le disposizioni di cui all'articolo 123, comma 7, del Tuir concernenti la "retrodatazione della fusione", all'operazione di concentrazione societaria posta in essere tra XZ SpA (istante) ed il Fondo Pensioni per il personale Y.