Risoluzione Agenzia Entrate n. 72 del 13.05.2004

Articolo 9-bis della legge n. 289 del 2002 e articolo 2, comma 45, della legge n. 350 del 2003: ambito applicativo
Risoluzione Agenzia Entrate n. 72 del 13.05.2004

Alcune Direzioni Regionali, al fine di orientare correttamente l'operato degli uffici nell'esame delle iniziative assunte dai contribuenti ai sensi della legge 27 dicembre 2002, n. 289, hanno chiesto alla scrivente di specificare più dettagliatamente l'ambito di applicazione delle disposizioni sulla definizione degli omessi o tardivi versamenti, con particolare riferimento ai rapporti tra le diverse procedure contemplate ai commi 1 e 2 dell'articolo 9-bis della citata legge.
L'articolo 9-bis della legge n. 289 del 2002 prevede la "Definizione dei ritardati od omessi versamenti", secondo modalità alternativamente rilevanti, disciplinate ai commi 1 e 2 in funzione della circostanza che le relative imposte o ritenute siano state iscritte o meno nei ruoli.
Nell'esaminare partitamente le fattispecie di cui ai commi 1 e 2 della legge richiamata, con circolare n. 7/E del 18 febbraio 2004 è stato affermato, anche sulla base delle disposizioni recate dall'articolo 2, comma 45, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge finanziaria per il 2004), che gli omessi o tardivi versamenti di imposte o ritenute erano suscettibili di definizione:
a) ai sensi del comma 1 del citato articolo 9-bis (con possibilità pertanto di optare, relativamente alle somme che eccedono gli importi di 3.000 o 6.000 euro, per il pagamento in tre rate alle scadenze del 20 luglio 2004, 20 ottobre e 27 dicembre 2004) se si trattava di versamenti in scadenza al 1 gennaio 2004;
b) ai sensi del comma 2, se le relative imposte o ritenute siano state iscritte in "ruoli emessi al 1 gennaio 2004", a condizione che le rate del ruolo fossero pagate alle relative scadenze.
In entrambi i casi, per effetto della definizione, non è dovuto il pagamento delle sanzioni.
Il requisito che qualifica la definizione ai sensi del citato comma 2, indicato nella circostanza che gli importi non versati fossero stati iscritti in ruoli emessi al 1 gennaio 2004, è stato desunto in via di interpretazione sistematica, avendo riguardo al combinato disposto dell'articolo 9-bis, comma 2 (che richiama le imposte e ritenute iscritte "in ruoli già emessi" alla data del 23 febbraio 2003, in cui è entrata in vigore la legge n. 27 del 2003 che ha introdotto, nella legge n. 289 del 2002, l'articolo 9-bis) e dell'articolo 2, comma 45 della finanziaria per l'anno 2004 (secondo cui le disposizioni sia del comma 1 sia del comma 2 si applicano "ai pagamenti delle imposte e delle ritenute dovute alla data di entrata in vigore della presente legge", cioè al 1 gennaio 2004).
In ordine ai rapporti tra le disposizioni contemplate ai richiamati commi 1 e 2 dell'articolo 9-bis, la scrivente ha interpellato l'Avvocatura Generale dello Stato che, con parere Cs 20133/04 del 5 maggio 2004, condiviso dal Comitato Consultivo ai sensi dell'articolo 26 della legge 3 aprile 1979, n. 103, si è pronunciata a favore della tesi che ammette la definizione degli omessi versamenti ai sensi del comma 1 del citato articolo 9-bis anche in presenza di iscrizioni a ruolo già eseguite alla data del 23 febbraio 2003 (ovvero del 1 gennaio 2004) allorché le notificazioni delle relative cartelle siano state effettuate a decorrere dall'entrata in vigore dell'articolo 9-bis (23 febbraio 2003) ovvero a decorrere dal 1 gennaio 2004 a seguito dell'ampliamento dell'ambito di applicazione del medesimo articolo 9-bis disposto dal citato articolo 2, comma 45, della legge n. 350 del 2003.
L'Avvocatura ha osservato che "la formulazione letterale della norma ("le imposte e le ritenute non versate e le relative sanzioni sono state iscritte in ruoli già emessi") non è di per sé di inequivoco significato, avendo il legislatore fatto riferimento al termine "emissione" (dei ruoli), anziché a quello più puntuale di "formazione" degli stessi, quale indicato e regolato nel vigente art. 12 del D.P.R. n. 602/73 (come sostituito dall'art. 4 del D:Lgs. n. 46/1999), formazione che si realizza con la sottoscrizione del titolare dell'ufficio cui consegue anche la esecutività (comma 4 del medesimo art. 12).
Ai fini della corretta interpretazione del comma 2, occorre peraltro considerare che il comma 3 dell'art. 9-bis dispone: "Per avvalersi delle disposizioni dei commi 1 e 2 i soggetti interessati sono tenuti a presentare una dichiarazione integrativa,... indicando in apposito prospetto le imposte o le ritenute dovute per ciascun periodo di imposta e i dati del versamento effettuato, nonché gli estremi della cartella di pagamento nei casi di cui al comma 2".
Tale ultima previsione sembra porsi in contrasto con quanto previsto nel precedente comma 2, se esso venga inteso nel senso di attribuire rilievo decisivo alla sola data di formazione del ruolo.
E' evidente infatti che se per avvalersi del beneficio di cui al comma 2 fosse sufficiente l'intervenuta formazione del ruolo, sarebbe impossibile indicare nella dichiarazione integrativa "gli estremi della cartella di pagamento" in tutti i casi in cui questa non sia stata notificata.
L'espressa previsione contenuta al riguardo nel comma 3 porta pertanto a ritenere che il legislatore con il riferimento ai "ruoli già emessi", abbia inteso imporre la "meno favorevole" definizione ai sensi del comma 2 ai contribuenti già iscritti nei ruoli ai quali fosse anche già notificata alla data di riferimento la cartella esattoriale, i cui estremi il contribuente avrebbe dovuto pertanto necessariamente conoscere e quindi indicare nella dichiarazione integrativa (come previsto nel comma 3 e ribadito nelle istruzioni al relativo modello - quadro E, Sez. II - approvato dal Direttore dell'Agenzia, in cui si stabilisce che deve essere indicato "il numero identificativo del ruolo desunto dalla cartella di pagamento notificata)".
Tale interpretazione appare del resto anche la più aderente ai principi contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente (approvato con legge n. 212/2000), in tema di tutela dell'affidamento, buona fede ed effettiva conoscenza degli atti, non apparendo coerente con gli stessi - che costituiscono attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione - ancorare l'opzione definitoria del contribuente ad una circostanza di fatto al medesimo non nota, (formazione o meno del ruolo), tenuto conto altresì della difficoltà oggettiva per i contribuenti di accertare l'esistenza di un presupposto, frutto di una mera attività interna degli uffici per la quale non sono ora previste ulteriori forme di pubblicità (anteriormente alla notifica della cartella)."
Può altresì osservarsi, al riguardo, come l'applicazione della norma di cui al comma 1 ed il connesso beneficio del pagamento rateale non possono essere preclusi dall'attività di notifica della cartella di pagamento da parte dei concessionari, nelle more dello spirare del termine per avvalersi dell'istituto in argomento. A tal fine può essere utilmente invocata la sentenza 7 luglio 1986, n. 175 della Corte Costituzionale, secondo cui "... si pongono fuori del principio di ragionevolezza, e perciò violano il principio costituzionale di eguaglianza, i provvedimenti legislativi i quali condizionano l'applicazione del cosiddetto 'condono' tributario ad un atto dell'amministrazione finanziaria", quale è in ipotesi la notifica del ruolo. Diversamente si avrebbe, infatti, "una disparità di trattamento fra soggetti che versavano nell'identica situazione iniziale e che tale ineguaglianza risulta priva di ragionevolezza."
In proposito è appena il caso di aggiungere che anche l'attività del concessionario del servizio nazionale di riscossione è imputabile all'amministrazione finanziaria in senso lato, in quanto lo stesso svolge in concessione l'attività di riscossione coattiva dei tributi.
Considerato, infine, che anche per altre definizioni disciplinate dalla finanziaria 2003 la situazione viene cristallizzata alla data di entrata in vigore delle disposizioni agevolative, sembra che la citata interpretazione, costituzionalmente orientata, possa essere sostenuta con fondamento.
L'Organo consultivo ha, in definitiva, concordato nel ritenere valida la definizione ai sensi del comma 1 "anche per i contribuenti nei cui confronti, alla data di entrata in vigore delle richiamate disposizioni, non era ancora stata notificata la cartella di pagamento, ancorché alla stessa data il ruolo fosse già stato formato". Resta comunque salva la facoltà di avvalersi del comma 2 dell'articolo 9-bis mediante il versamento dell'intero importo alla scadenza della cartella.
Sulla base delle considerazioni fin qui svolte, possono trarsi le seguenti conclusioni.
Fino al 31 dicembre 2003 rientravano nell'ambito di applicazione dell'articolo 9-bis (e dei successivi provvedimenti di proroga dei termini) i ruoli emessi fino al 22 febbraio 2003, definibili ai sensi del comma 2 mediante pagamento della cartella alla relativa scadenza (comunque successiva al 15 aprile 2003); tale procedura definitoria era l'unica di cui il contribuente poteva avvalersi nei casi in cui la relativa cartella fosse stata notificata entro la stessa data del 22 febbraio 2003; viceversa, qualora la notificazione fosse stata eseguita dopo tale data, in adesione alla tesi interpretativa prima illustrata, il ruolo era suscettibile di definizione anche ai sensi del comma 1, ovviamente a condizione che recasse iscrizione "delle imposte o delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate entro il 31 ottobre 2002, per le quali il termine di versamento è scaduto anteriormente a tale data".In tale ultimo caso, resta tuttavia valida e produttiva di effetti anche la definizione eventualmente operata ai sensi del comma 2.
A decorrere dal 1 gennaio 2004, con l'entrata in vigore dell'articolo 2, comma 45, della legge finanziaria per il 2004, la sanatoria è stata estesa anche ai ritardati o omessi versamenti di imposte e ritenute in scadenza fino al 31 dicembre 2003. Tale nuova disposizione è estensibile, come evidenziato nella circolare n. 7/E del 18 febbraio 2004, anche ai ruoli emessi fino al 31 dicembre 2003.
In particolare, relativamente ai ruoli emessi dal 23 febbraio 2003 al 31 dicembre 2003, deve ritenersi che:
a) qualora la relativa cartella sia stata notificata entro il 31 dicembre 2003, il contribuente poteva avvalersi, in via ordinaria, esclusivamente della definizione ai sensi del comma 2, tramite pagamento del ruolo alla relativa scadenza; nonostante l'emissione del ruolo, il contribuente poteva, tuttavia, validamente avvalersi anche della definizione ai sensi del comma 1, eseguendo il versamento entro il 16 aprile 2004, a condizione che gli omessi versamenti iscritti a ruolo riguardassero imposte o ritenute risultanti dalle dichiarazioni presentate entro il 31 ottobre 2002;
b) per i ruoli notificati nel periodo dal 1 gennaio 2004 al 16 aprile 2004, il contribuente poteva avvalersi sia della definizione ai sensi del comma 1 (la notifica successiva al 1 gennaio 2004 non può rilevare come atto discriminante, tale da escludere il beneficio della rateazione prevista dal comma 1) che della definizione prevista dal comma 2 (tramite pagamento alla scadenza - anche successiva al 16 aprile 2004 - del ruolo);
c) per i ruoli notificati dopo il 16 aprile 2004, qualora il contribuente non si sia avvalso del comma 1 effettuando il versamento entro il 16 aprile 2004, può beneficiare del comma 2 mediante pagamento alla scadenza della cartella.
Gli uffici locali, al ricorrere delle fattispecie sopra delineate e valutate positivamente le istanze definitorie dei contribuenti, adotteranno gli opportuni provvedimenti di sospensione della riscossione, ai sensi dell'articolo 1, comma 2-octies, del decreto-legge 24 giugno 2003, n. 143, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 agosto 2003, n. 212, nelle ipotesi di tributi iscritti nei ruoli per i quali i contribuenti si siano avvalsi della procedura definitoria di cui al comma 1 dell'articolo 9-bis più volte richiamato, con versamento rateale, fino al pagamento della rata successiva, prorogando ulteriormente le sospensioni, alle scadenze delle ulteriori rate, fino all'integrale versamento delle somme dovute.
A seguito dell'integrale pagamento delle somme dovute in ragione delle istanze definitorie, gli uffici adotteranno i conseguenti provvedimenti di sgravio.