Risoluzione Agenzia Entrate n. 73 del 21.05.2001

IRPEF - Ritenuta alla fonte a titolo di imposta per somme erogate a soggetti non residenti. - Quesito
Risoluzione Agenzia Entrate n. 73 del 21.05.2001

La società X Sport S.p.A. ha chiesto chiarimenti in merito ai corretti adempimenti tributari che il sostituto d'imposta deve porre in essere al momento della erogazione di somme a soggetti non residenti.
In particolare, premesso che oggetto dell'attività svolta dalla società istante è l'organizzazione di manifestazioni ciclistiche in Italia, la stessa si assicura la partecipazione di squadre composte da un numero variabile di ciclisti professionisti appartenenti a gruppi sportivi anche non residenti, organizzati in forma societaria/associativa e privi di stabile organizzazione in Italia. A fronte della partecipazione alle gare la X Sport S.p.A. corrisponde ai gruppi, a titolo di contributo per le spese generali di viaggio, delle somme normalmente quantificate sulla base del punteggio raggiunto dagli sportivi nel corso delle manifestazioni.
Chiede, pertanto, se è tenuta ad operare su tali somme, qualora corrisposte al gruppo sportivo non residente, la ritenuta di cui all'art. 25, secondo comma, del DPR 29 settembre 1973, n. 600.
Al fine di esaminare correttamente la questione si ritiene opportuno distinguere il caso in cui la prestazione sia svolta dallo sportivo per conto della società non residente dal caso in cui lo sportivo non residente stipuli direttamente un contratto con la società italiana organizzatrice delle manifestazioni.

A. Prestazione svolta per conto della società non residente
Ai sensi dell'art. 20, comma 2, lett. d), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, e quindi imponibili, "i compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato" se corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato.
Il caso proposto sembra integrare entrambi i requisiti previsti dall'articolo in quanto, da un lato, la prestazione fornita dallo sportivo, essendo a carattere personale, deve essere considerata prestazione professionale ai sensi dell'art. 49 del TUIR e, dall'altro, essa viene resa, per conto della società o gruppo sportivo non residente, all'interno del territorio dello Stato.
Quanto alla misura e alle modalità di imposizione su tali redditi l'art. 25, secondo comma, del DPR n. 600 del 1973 dispone che sui compensi e sulle somme corrisposte a soggetti non residenti, in relazione a prestazioni di lavoro autonomo anche se effettuate nell'esercizio di imprese, debba essere operata una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 30%.
A tale proposito si osserva che le somme corrisposte dalla X Sport S.p.A., in quanto commisurate al punteggio raggiunto dagli sportivi nel corso delle manifestazioni, non possono ritenersi erogate a titolo di contributo per le spese generali di viaggio. Va, peraltro, evidenziato che il primo comma del citato art. 25, richiamato dal secondo comma, utilizzando la locuzione "compensi comunque denominati" non distingue il titolo in base al quale il compenso viene erogato (Cfr. Risoluzione del 23 marzo 1992 prot. 190 del Ministero delle Finanze, Imposte Dirette).
In senso sostanzialmente conforme alla soluzione proposta si era espressa, pur in relazione ai soli Paesi con i quali l'Italia ha stipulato Convenzioni contro le Doppie Imposizioni, anche la Risoluzione n. 110/E dell' 8 maggio 1997.

B. Contratto stipulato direttamente tra lo sportivo non residente e la società italiana organizzatrice
La società X Sport S.p.A opera nell'ambito della legge 23 marzo 1981, n. 91, disciplinante lo sport professionistico ed è pertanto a tale legge che occorre far riferimento nell'analizzare la fattispecie in esame.
L'art. 3, secondo comma, della citata legge prevede che la prestazione a titolo oneroso dell'atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro autonomo quando ricorra almeno uno dei seguenti requisiti:
a) l'attività sia svolta nell'ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo;
b) l'atleta non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento;
c) la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno.
Nel caso di specie, considerato che lo sportivo deve partecipare, nel corso dell'anno, solo ad alcune manifestazioni, sembrerebbe integrato il requisito di cui alla lettera a).
Una volta individuata la prestazione sportiva quale oggetto di contratto di lavoro autonomo effettuata da un non residente, va verificato se i redditi derivanti da tale prestazione siano imponibili in Italia. A tal fine l'art. 20, comma 1, lett. d), del TUIR dispone che, ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti di soggetti non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato "i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato" e, di conseguenza, si rendono applicabili le disposizioni del comma 3 dell'art. 49 del TUIR.
Tuttavia, in ragione delle modifiche apportate all'art. 49 del TUIR dall'art. 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342, si ritiene opportuno esaminare separatamente il trattamento relativo alle somme erogate anteriormente al 31.12.2000 rispetto a quelle erogate successivamente a tale data.

1. Somme erogate fino al 31.12.2000
Per le somme erogate sino al 31.12.2000 si continua ad applicare il citato art. 25, secondo comma, del DPR n. 600 del 1973 il quale, disponendo in merito alla misura e alle modalità dell'imposizione, prevede che sui compensi e sulle somme corrisposte a soggetti non residenti, in relazione a prestazioni di lavoro autonomo o effettuate nell'esercizio di imprese, debba essere operata una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 30%.

2. Somme erogate successivamente al 31.12.2000
Per quanto concerne le somme erogate, o da erogarsi, successivamente a tale data, l'art. 34 della legge n. 342 del 2000 ha parzialmente modificato la disciplina impositiva.
In particolare:
I. è stato abrogato il comma 2, lettera a), dell'art. 49 del TUIR, alle cui disposizioni faceva riferimento il comma 3 dello stesso articolo 49;
II. è stato disposto che "Tutti i riferimenti all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, ... devono intendersi come effettuati all'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del medesimo testo unico...".
A seguito di tali modifiche ai redditi di cui al comma 3 dell'art. 49 del TUIR si applicano le disposizioni rinvenibili nella lettera c-bis) dell'art. 47 del TUIR (redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente).
Di conseguenza, per individuare la misura e le modalità di imposizione di tali redditi, non si fa più riferimento al più volte citato art. 25, secondo comma, del DPR n. 600 del 1973 bensì all'art. 24, comma
1-ter, dello stesso decreto, inserito dalla legge n. 342 del 2000.
Dal punto di vista degli adempimenti del sostituto d'imposta, non vi sono, tuttavia, mutamenti sostanziali. Infatti il comma 1-ter dispone che "Sulla parte imponibile dei redditi di cui all'articolo 47, comma 1, lettera c-bis) del testo unico delle imposte sui redditi ... corrisposti a soggetti non residenti, deve essere operata una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 30 per cento".
Pertanto, anche in questo caso, le somme erogate agli sportivi non residenti subiranno una ritenuta pari al 30%.