Risoluzione Agenzia Entrate n. 75 del 27.03.2003

Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. X Spa . Agevolazione ex art. 4, legge 18 ottobre 2001, n. 383
Risoluzione Agenzia Entrate n. 75 del 27.03.2003

Con nota n. 117973 del 31 dicembre 2002, la Direzione Regionale della ....... ha trasmesso alla scrivente l'istanza di interpello formulata dalla società X S.p.a. (di seguito X), ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, riguardante l'applicabilità dell'agevolazione Tremonti-bis alla fattispecie di seguito rappresentata.

Quesito
In data 4 ottobre 2000, la società X, esercente l'attività di navigazione marittima, ha stipulato un contratto di appalto per la costruzione di una nave da trasporto merci con un cantiere navale giapponese "ZZ co. Ltd.".
Il 30 maggio 2002, è stato completato ed ispezionato il blocco di prefabbricazione della nave (c.d. impostazione della chiglia), la cui consegna è prevista entro il 31 marzo 2003.
Sino a tale data, secondo quanto stabilito nel contratto, la società istante ha la facoltà di esercitare in qualunque momento il diritto di ispezionare la nave in costruzione; di presenziare a tutti i test; di rilevare l'eventuale non conformità dell'opera, procedendo a notificare prontamente alla società appaltatrice tale circostanza.
Nell'istanza si precisa che, in deroga a quanto previsto dall'art. I punto 4) del contratto, la società X procederà poi a registrare la Nave nel territorio dello Stato, iscrivendola nel registro compartimentale di un porto sito nel Mezzogiorno.
Nel rispetto delle suddette facoltà ed in base al principio dell'autonomia contrattuale (art. 1322 c.c.), la società istante, in accordo con l'appaltatore, intende procedere ad una integrazione del contratto in argomento, con una specifica clausola volta a consentire l'accettazione parziale dell'opera così come eseguita e completata sino alla data del 31 dicembre 2002. Tale accettazione comporterebbe il passaggio del rischio inerente alla porzione dell'opera realizzata in capo alla società appaltante ai sensi dell'art. 1666 c.c. in materia di appalto.
In altri termini, gli effetti giuridici tipici della consegna dell'opera ultimata si produrrebbero in una data anteriore, in parziale deroga a quanto stabilito dall'art. VIII, punto 4) del contratto originariamente stipulato.
Al riguardo, l'istante specifica che la parte dell'opera eseguita al 31 dicembre 2002 risulterebbe documentata da una apposita dichiarazione rilasciata sia dal cantiere appaltatore, sia dall'"Ente internazionale di riclassifica", alla quale seguirebbe una formale accettazione da parte della società appaltante.
Ciò premesso, la società X chiede se, con riferimento alla porzione d'opera realizzata al 31 dicembre 2002 che verrebbe accettata e liquidata ai sensi dell'articolo 1666 c.c., abbia diritto a fruire dell'agevolazione prevista dall'articolo 4, comma 1, della legge 18 ottobre 2001, n. 383.

Soluzione interpretativa proposta dall'istante
L'instante ritiene che, seppur limitatamente ai corrispettivi relativi alla parte di opera realizzata sino al 31 dicembre 2002, l'investimento in corso di conclusione (costruzione della nave in seguito a contratto d'appalto) possa beneficiare dell'agevolazione fiscale prevista dall'art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383.
Nell'istanza si fa riferimento sia alla circolare del 17 ottobre 2001, n. 90/E, secondo la quale l'agevolazione spetterebbe anche per le opere in corso, pure se iniziate in periodi precedenti a quelli di vigenza dell'agevolazione stessa, sia alla risoluzione del 1 agosto 2002, n. 259/E.
Con quest'ultima risoluzione, in particolare, è stato chiarito che è ammissibile ai benefici in argomento, l'ammontare dei corrispettivi riferibili alla singola frazione d'opera già completata, verificata ed accettata dal committente ai sensi dell'art.1666 c.c.
Infine, l'istante esprime l'avviso che il trasferimento della proprietà e del rischio in capo all'appaltante che abbia verificato ed accettato la frazione d'opera eseguita ad una certa data, consentirebbe di assimilare l'appalto alla costruzione in economia, potendo assumere come agevolabili i costi sostenuti per la realizzazione dell'investimento sino alla stessa data, compreso il margine spettante alla società appaltatrice.

Parere della Direzione
Ai sensi dell'articolo 4, comma 1, della legge 18 ottobre 2001, n. 383, si esclude dal reddito d'impresa o di lavoro autonomo il 50% della differenza fra l'ammontare complessivo degli investimenti in beni strumentali effettuati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge, successivamente al 30 giugno 2001, e la media aritmetica degli investimenti effettuati nei cinque periodi d'imposta precedenti, escludendo dal calcolo della media il più alto dei cinque valori.
L'agevolazione si applica anche agli investimenti realizzati nel periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge.
Per individuare il momento in cui l'investimento può considerarsi realizzato e, dunque, assumere piena rilevanza ai fini dell'agevolazione, occorre far riferimento ai criteri di competenza stabiliti dall'articolo 75 del TUIR.
Nell'ipotesi in cui l'investimento sia realizzato facendo ricorso ad un contratto di appalto a terzi, configurandosi questo come un contratto di servizi, i costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione che è di regola individuata nel momento di accettazione senza riserve dell'opera dell'appaltatore.
La Corte di Cassazione, sezione I civile, nella sentenza n. 2928/1996, riguardante l'individuazione del momento di imputazione dei ricavi per l'appaltatore, ha ritenuto che "l'appalto può considerarsi ultimato solo a partire dal giorno in cui è intervenuta (o si considera intervenuta) l'accettazione del committente, perché è quello il momento in cui si perfeziona il diritto dell'appaltatore al corrispettivo, a norma del citato art. 1665 c.c.".
In base alla sentenza citata, l'accettazione del committente permette di qualificare il pagamento effettuato dallo stesso come pagamento idoneo ad adempiere l'obbligazione principale a suo carico così come individuata dalla nozione di contratto di appalto fornita dall'articolo 1655 c.c..
"Tale pagamento, infatti, costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi ultimata, sancita dalla verifica dell'opera e dalla sua accettazione, e, quindi, dal prodursi degli effetti giuridici sopra richiamati" (ris. del 1 agosto 2002, n. 259).
Nell'ipotesi che il contratto preveda degli stati d'avanzamento lavori, è stato più volte ribadito (cfr.: circ. del 17 ottobre 2001, n. 90/E e circ. del 18 gennaio 2002, n. 4/E) che "l'agevolazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva, vale a dire quando lo stato d'avanzamento dei lavori è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall'articolo 1666 del Codice Civile".
Infatti, come è stato già chiarito nella risoluzione del 1 agosto 2002, n. 259, la spettanza del beneficio non può essere collegata ad operazioni che determinano semplici rapporti di debito e credito tra le parti contraenti ma è subordinata alla liquidazione definitiva del SAL che individua il momento in cui l'investimento può considerarsi realizzato dal committente.
Soltanto con l'accettazione senza riserve dello stato d'avanzamento lavori si producono, anche se limitatamente alla singola partita, quei particolari effetti giuridici che permettono di considerare ultimata la prestazione, quali il passaggio del rischio per il perimento o il deterioramento dell'opera di cui all'art. 1673 c.c., la liberazione dell'appaltatore della responsabilità per i vizi palesi di cui all'art.1667 c.c. e il diritto dell'appaltatore al pagamento del prezzo. Nella specifica ipotesi di contratto di appalto avente ad oggetto la costruzione di cose mobili, in cui i materiali siano forniti dall'appaltatore, l'accettazione comporta anche il trasferimento della proprietà al committente.
Oltre all'ipotesi in cui la suddivisione dell'opera in partite sia prevista nell'accordo originario è possibile che le parti stabiliscano tale suddivisione in un momento successivo, ad esempio tramite un'apposita modifica contrattuale.
Sul punto si ritiene che la suddivisione dell'opera in singole partite pattuita in deroga a quanto previsto inizialmente dalle parti non costituisce di per sé motivo di esclusione dalla fruizione dell'agevolazione cosiddetta Tremonti-bis. Ai fini agevolativi, infatti, ciò che è rilevante è la presenza di uno stato di avanzamento dei lavori o di un atto o fatto ad esso equivalente dal punto di vista dell'art. 1666 del codice civile, che permette di considerare l'investimento come realizzato per il committente nel periodo d'imposta agevolato, in quanto collegato al passaggio della proprietà e del rischio inerente all'opera, o a una parte della stessa, entro i termini fissati dalla legge n. 383 del 2001.
Considerato che in presenza di stati di avanzamento lavori, i costi si considerano sostenuti dall'appaltante soltanto alla data di accettazione definitiva degli stessi, per fruire legittimamente del beneficio fiscale è necessario che la formale accettazione della porzione di opera realizzata, sulla base di quanto previsto contrattualmente, sia intervenuta nel periodo di vigenza dell'agevolazione.
In altri termini, se una parte dell'opera viene ultimata dall'appaltatore entro il periodo di vigenza dell'agevolazione ma il verbale di accettazione definitiva della stessa viene sottoscritto dall'appaltante in data successiva, quest'ultimo non avrà diritto al beneficio fiscale.
In merito alla fattispecie prospettata, si osserva che nell'istanza non viene precisato quando le parti intendano procedere all'integrazione del contratto né l'eventuale data dell'accettazione a titolo definitivo, da parte della società interpellante, dello stato di avanzamento dei lavori.
Al riguardo, occorre puntualizzare che l'istante potrà fruire dell'agevolazione, nel caso abbia l'esercizio coincidente con l'anno solare, esclusivamente per gli investimenti realizzati entro il 31 dicembre 2002, vale a dire per gli stati di avanzamento lavori che siano stati accettati e liquidati nei termini prima chiariti entro tale data.
Per quanto riguarda l'intenzione dell'istante di derogare la previsione dell'art. I punto 4) contenuta nel contratto originariamente sottoscritto, procedendo a registrare la nave nel territorio dello Stato, si ricorda che, ai fini agevolativi, i beni oggetto d'investimento devono appartenere, in senso sia contabile che economico, a strutture aziendali situate nel territorio nazionale, indipendentemente dalla circostanza che gli stessi siano utilizzati in Italia o all'estero (cfr. circ. 17 ottobre 2001, n. 90/E).
In conclusione, si ritiene che l'istante possa beneficiare della Tremonti-bis sulla parte di opera ultimata entro il periodo di vigenza dell'agevolazione, se pur iniziata in precedenza, a condizione che: l'accordo riguardante l'integrazione del contratto originario mediante l'inserimento a posteriori di "una speciale clausola volta a consentire l'accettazione parziale dell'opera" e il verbale di formale accettazione, con conseguente liquidazione a titolo definitivo della porzione di opera ultimata, abbia data non successiva al periodo di vigenza dell'agevolazione; l'investimento si riferisca, sia contabilmente che economicamente, alla struttura aziendale situata nel territorio nazionale.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla Scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.