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Divisione Contribuenti
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori Autonomi ed Enti non Commerciali
Roma, 16 febbraio 2022
Con richiesta di consulenza giuridica è stato esposto il seguente
L'Associazione Istante ha chiesto chiarimenti in merito al regime fiscale applicabile alla "Rendita Integrativa Temporanea Anticipata" (c.d. RITA), con particolare riferimento a talune questioni di dubbia interpretazione.
L'Istante rappresenta che l'istituto della RITA - attualmente disciplinato dall'articolo 11, commi da 4 a 4-quinquies), del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 - consente agli iscritti a una forma di previdenza complementare, al verificarsi di determinate condizioni, di chiedere l'erogazione di una prestazione anticipata, in forma periodica, decorrente dal momento dell'accettazione della richiesta fino al conseguimento del requisito anagrafico previsto per la pensione di vecchiaia.
La RITA, in buona sostanza, si atteggia come una sorta di ammortizzatore sociale privato, assicurando all'interessato che sia in possesso di certi requisiti un reddito periodico, in attesa del conseguimento della pensione di vecchiaia.
Relativamente ai profili tributari, posto che i commi 4-ter e 4-quater del citato articolo 11 ne prevedono un regime fiscale agevolato, simile a quello delle ordinarie prestazioni complementari, l'Istante chiede di conoscere:
in caso di anticipazione erogata prima della RITA a un iscritto soggetto al regime transitorio,
se sia possibile, in sede di erogazione della RITA, procedere al conguaglio dell'imposta assolta in via provvisoria sull'anticipazione e se resti ferma l'imputazione dell'anticipazione secondo il criterio ribadito nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E (che ne stabilisce l'imputazione dapprima agli importi meno recenti e poi agli importi più recenti), oppure sia possibile imputare l'anticipazione a partire dagli importi più recenti, quelli, cioè, che non sono stati considerati ai fini della imputazione della RITA;
in che termini e con quali modalità, debba essere effettuato il conguaglio, a debito o a credito, anche nell'ipotesi in cui, a seguito della richiesta della RITA, non dovesse residuare alcun montante;
se l'aliquota di tassazione delle somme richieste a titolo di RITA possa degradare, in ragione dell'aumento dell'anzianità di iscrizione al fondo, anche in corso di erogazione della RITA medesima ovvero si cristallizzi al momento della accettazione della richiesta di erogazione della RITA;
se, per le prestazioni erogate a titolo di RITA a un "vecchio iscritto" riferite a montanti maturati fino al 31 dicembre 2000, resti ferma l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 per cento, prevista dall'articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, sulla quota parte di prestazione relativa ai rendimenti finanziari ovvero trovi applicazione l'aliquota del 15 per cento, degradabile fino al 9 per cento, prevista dall'articolo 11, comma 4-ter, del d.lgs. n. 252 del 2005.
L'Istante non prospetta alcuna soluzione interpretativa.
La "Rendita integrativa temporanea anticipata" (c.d. RITA), introdotta in via sperimentale, per il periodo 1° maggio 2017 - 31 dicembre 2018, dall'articolo
1, commi da 188 a 191, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, è attualmente a
regime, per effetto dell'articolo 1, commi 168 e 169, della legge 27 dicembre 2017,
n. 205 (legge di bilancio 2018), ed è regolata dall'articolo 11, commi da 4 a 4-
quinquies), del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.
Tale istituto, come precisato dalla Commissione di Vigilanza sui Fondi Pensione (COVIP) nella circolare 8 febbraio 2018, n. 888, risponde alla precipua funzione di sostenere il reddito dei soggetti rimasti senza lavoro, nel periodo che manca al raggiungimento del requisito anagrafico per la pensione di vecchiaia.
Relativamente ai requisiti, di carattere soggettivo e oggettivo, previsti per l'accesso alla RITA, il comma 4 del citato articolo 11 prevede testualmente che
«Ai lavoratori che cessino l'attività lavorativa e maturino l'età anagrafica per la pensione di vecchiaia nel regime obbligatorio di appartenenza entro i cinque anni successivi, e che abbiano maturato alla data di presentazione della domanda di accesso alla rendita integrativa di cui al presente comma un requisito contributivo complessivo di almeno venti anni nei regimi obbligatori di appartenenza, le prestazioni delle forme pensionistiche complementari, con esclusione di quelle in regime di prestazione definita, possono essere erogate, in tutto o in parte, su richiesta dell'aderente, in forma di rendita temporanea, denominata "Rendita integrativa temporanea anticipata" (RITA), decorrente dal momento dell'accettazione della richiesta fino al conseguimento dell'età anagrafica prevista per la pensione di vecchiaia e consistente nell'erogazione frazionata di un capitale, per il periodo considerato, pari al montante accumulato richiesto. Ai
fini della richiesta in rendita e in capitale del montante residuo non rileva la parte di prestazione richiesta a titolo di rendita integrativa temporanea anticipata».
Il successivo comma 4-bis del medesimo articolo 11 stabilisce che «La rendita anticipata di cui al comma 4 è riconosciuta altresì ai lavoratori che risultino inoccupati per un periodo di tempo superiore a ventiquattro mesi e che maturino l'età anagrafica per la pensione di vecchiaia nel regime obbligatorio di appartenenza entro i dieci anni successivi».
Sulla base delle riportate disposizioni, come precisato dalla COVIP nella citata circolare n. 888 del 2018, è possibile richiedere l'erogazione della RITA alle forme pensionistiche complementari che operano in regime di contribuzione definita da parte dei lavoratori in possesso dei seguenti requisiti, alla data di presentazione dell'istanza:
cessazione dell'attività lavorativa;
raggiungimento dell'età anagrafica per la pensione di vecchiaia nel regime obbligatorio di appartenenza entro i cinque anni successivi alla cessazione dell'attività lavorativa;
maturazione di un requisito contributivo complessivo di almeno 20 anni nei regimi obbligatori di appartenenza;
maturazione di cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari (articolo 11, comma 2, del d.lgs. n. 252 del 2005),
oppure, in alternativa:
cessazione dell'attività lavorativa;
inoccupazione, successiva alla cessazione dell'attività lavorativa, per un periodo di tempo superiore a ventiquattro mesi;
raggiungimento dell'età anagrafica per la pensione di vecchiaia nel regime obbligatorio di appartenenza nei dieci anni successivi al compimento del termine di cui alla lettera b);
maturazione di cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari (articolo 11, comma 2, del d.lgs. n. 252 del 2005).
Le riportate disposizioni, oltre a individuare i presupposti per l'accesso alla prestazione in esame, forniscono importanti indicazioni sulle caratteristiche di tale prestazione.
Nel riportato comma 4, la RITA è infatti definita come una prestazione che consiste nella "erogazione frazionata di un capitale". Si tratta, quindi, di una prestazione in forma di capitale, corrispondente al montante accumulato richiesto dall'interessato, la cui erogazione, dal momento dell'accettazione della richiesta fino alla maturazione dei requisiti di accesso alla pensione di vecchiaia nel sistema pensionistico obbligatorio, avviene in forma rateale in considerazione della funzione che la prestazione in questione assolve.
A tale proposito, la COVIP, nella richiamata circolare n. 888 del 2018, ha precisato che, per quanto la individuazione della cadenza del frazionamento sia rimessa a ciascuna forma pensionistica complementare anche in relazione alle diverse esigenze degli iscritti, l'erogazione della RITA deve avere una periodicità non superiore a 3 mesi.
Inoltre, nella medesima circolare n. 888 è stato affermato che, nell'ottica di favorire la gestione attiva della posizione individuale maturata anche in corso di erogazione della RITA, la porzione di montante di cui si chiede l'erogazione frazionata continua a essere mantenuta in gestione così da poter beneficiare anche dei relativi rendimenti. Le rate da erogare saranno ricalcolate tempo per tempo, tenendo conto dell'incremento o della diminuzione del montante derivante dalla gestione dello stesso.
Salva diversa volontà dell'interessato, da esprimersi al momento della richiesta di erogazione, detto montante dovrà essere riversato nel comparto della forma pensionistica complementare più prudente che sarà individuato dalla forma di previdenza complementare medesima.
Nella circolare n. 888 del 2018 è stato, altresì, precisato che la RITA è revocabile in base alle modalità stabilite da ogni forma pensionistica.
Come previsto dalle disposizioni in commento, il montante destinato alla RITA può riguardare l'intera posizione individuale dell'iscritto ovvero parte di
essa. Nella suddetta circolare, la COVIP ha precisato che le forme pensionistiche devono consentire all'iscritto di esprimere la scelta ritenuta più opportuna sulla percentuale di smobilizzo della posizione accumulata e che le medesime forme pensionistiche, in considerazione dell'arco temporale massimo entro il quale la RITA può essere erogata, sono direttamente tenute alla erogazione medesima.
Se non è utilizzata l'intera posizione individuale a titolo di RITA, sulla parte residua l'iscritto può chiedere anticipazioni e riscatti in base alla normativa di settore e usufruire, al momento della maturazione dei requisiti pensionistici ordinari, delle ordinarie prestazioni in capitale e/o rendita.
Inoltre, come previsto dal comma 4 dell'articolo 11, non rileva la parte di prestazione richiesta a titolo di RITA, ai fini della ripartizione dell'eventuale montante residuo fra capitale e rendita.
Relativamente alla possibilità di effettuare versamenti contributivi nel corso di erogazione della RITA, la COVIP - nella recente circolare 17 settembre 2020,
n. 4209 - ha precisato che gli stessi devono ritenersi consentiti sia in caso di RITA parziale, incrementando in detta ipotesi il montante non utilizzato per l'erogazione della RITA, sia in caso di RITA totale, costituendo in tale ipotesi un montante a se stante nell'ambito del comparto opzionato per l'erogazione di tale prestazione, salva diversa volontà da parte dell'iscritto.
Nella medesima occasione, la COVIP ha avuto modo di precisare che la RITA può essere erogata anche qualora il beneficiario percepisca, al momento dell'istanza o in corso di erogazione della RITA medesima, pensioni di primo pilastro anticipate o di anzianità.
I commi 4-ter e 4-quater dell'articolo 11 del d.lgs. n. 252 del 2005 definiscono il regime tributario della RITA. In particolare, il comma 4-ter prevede che «La parte imponibile della rendita anticipata di cui al comma 4, determinata secondo le disposizioni vigenti nei periodi di maturazione della prestazione pensionistica complementare, è assoggettata alla ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme
pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. A tal fine, se la data di iscrizione alla forma di previdenza complementare è anteriore al 1° gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di quindici. Il percettore della rendita anticipata ha facoltà di non avvalersi della tassazione sostitutiva di cui al presente comma facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi; in tal caso la rendita anticipata è assoggettata a tassazione ordinaria».
Il successivo comma 4-quater del medesimo articolo 11 stabilisce che: «Le somme erogate a titolo di RITA sono imputate, ai fini della determinazione del relativo imponibile, prioritariamente agli importi della prestazione medesima maturati fino al 31 dicembre 2000 e, per la parte eccedente, prima a quelli maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 e successivamente a quelli
maturati dal 1° gennaio 2007».
Con particolare riferimento al regime fiscale delle prestazioni in esame, si precisa preliminarmente che le somme erogate a titolo di RITA, al pari delle altre prestazioni di previdenza complementare, costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir).
Per la determinazione di tali redditi, l'articolo 52, comma 1, lettera d), del Tuir prevede che alle «prestazioni pensionistiche di cui alla lettera h-bis del comma 1 dell'articolo 50, comunque erogate, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 e quelle di cui all'articolo 23, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252».
In base a quanto previsto dai commi 4-ter e 4-quater dell'articolo 11 del d.lgs. n. 252 del 2005, le somme erogate a titolo di RITA sono, quindi, soggette alla medesima aliquota di tassazione prevista dal comma 6 del medesimo articolo 11 per le prestazioni definitive - aliquota del 15 per cento degradabile fino al 9 per cento in ragione della anzianità di partecipazione al fondo - senza alcuna distinzione, per gli iscritti soggetti al regime transitorio previsto dall'articolo 23, comma 5, del d.lgs. n. 252 del 2005, fra le differenti modalità di tassazione della
prestazione previste in relazione al diverso periodo di maturazione dei rispettivi montanti.
Tuttavia, ai fini della determinazione del relativo imponibile, la norma prevede che le somme erogate a titolo di RITA siano prioritariamente imputate agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 e, per la parte eccedente, prima a quelli maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 e poi a quelli maturati dal 1° gennaio 2007.
Come precisato nella relazione illustrativa alla citata legge di bilancio 2018, in considerazione della qualificazione della RITA in termini di "prestazione in capitale", di tale circostanza si terrà conto ai fini della determinazione degli imponibili fiscali da assoggettare a tassazione. In sostanza, posto che il trattamento fiscale delle prestazioni è condizionato, oltre che dal periodo di maturazione dei relativi montanti, dalla natura, in capitale o in rendita, delle prestazioni medesime, nel caso della RITA deve farsi riferimento, ai fini della determinazione degli imponibili, alla disciplina fiscale propria delle prestazioni in forma di capitale.
In base a quanto previsto dall'articolo 11, comma 4-quinquies, del citato d.lgs. n. 252 del 2005, le disposizioni sulla RITA si applicano anche ai dipendenti pubblici che aderiscono alle forme pensionistiche complementari loro destinate.
Per i dipendenti pubblici, ai fini della determinazione della base imponibile, dette somme, per effetto delle previsioni contenute negli articoli 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005 e 1, comma 156, della legge di bilancio 2018, sono dapprima imputate agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 e, per l'eccedenza, prima a quelli maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2017 e poi a quelli maturati dal 1° gennaio 2018.
In base a quanto previsto dall'ultimo periodo del riportato comma 4-ter dell'articolo 11, il percettore della RITA ha la facoltà di non avvalersi della tassazione sostitutiva, manifestando la scelta nella dichiarazione dei redditi, attraverso l'inserimento dell'apposito codice nella casella relativa ai "casi particolari" prevista nel quadro relativo ai redditi di lavoro dipendente e assimilati. In tal caso, la RITA è assoggettata a tassazione ordinaria.
L'esercizio dell'opzione per la tassazione ordinaria della RITA comporta come conseguenza che per tale reddito spettano le detrazioni di cui all'articolo 13, comma 1, del Tuir.
Venendo all'analisi delle questioni prospettate dall'Istante, con il quesito sub-1) è stato chiesto di sapere, in buona sostanza se, in caso di anticipazione erogata precedentemente alla RITA a un iscritto soggetto al regime transitorio, sia possibile, in sede di erogazione della RITA stessa, procedere al conguaglio, e con quali modalità, dell'imposta assolta in via provvisoria sull'anticipazione e se rimanga ferma l'imputazione dell'anticipazione secondo il criterio ripreso nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E (che ne prevede l'imputazione dapprima agli importi meno recenti e poi agli importi più recenti), oppure sia possibile imputare l'anticipazione agli importi più recenti che non sono stati considerati ai fini della imputazione della RITA.
Prima di entrare nel merito del quesito sub-1, è utile rammentare che l'articolo 23, comma 5, del d.lgs. n. 252 del 2005, entrato in vigore il 1° gennaio 2007, prevede un regime transitorio per i soggetti che risultino iscritti a forme di previdenza complementare alla data del 1° gennaio 2007, stabilendo che per detti soggetti le previsioni introdotte dal medesimo decreto si applicano solo ai montanti maturati a decorrere dal 1° gennaio 2007, mentre a quelli maturati fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti. Pertanto, il trattamento fiscale della prestazione risulta differenziato in base alle disposizioni pro-tempore vigenti nei diversi periodi di maturazione dei relativi montanti.
Il predetto regime transitorio trova applicazione anche per le anticipazioni richieste da soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari alla data del 1° gennaio 2007. Relativamente al criterio di imputazione, la circolare n. 70/E del 2007 ha confermato, al paragrafo 5.3, che le anticipazioni sono prioritariamente imputate agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, poi agli importi maturati fino al 31 dicembre 2006 e, per l'eccedenza, a quelli maturati a decorrere dal 1° gennaio 2007.
Per quanto riguarda il conguaglio dell'imposta assolta in via provvisoria sulle anticipazioni, la citata circolare n. 70/E del 2007 ha precisato che soltanto in sede di tassazione della prestazione definitiva si procede a liquidare l'imposta scomputando quella applicata, a titolo provvisorio, al momento dell'erogazione delle anticipazioni.
In forza del richiamo operato dall'articolo 23, comma 5, del d.lgs. n. 205 del 2005, all'articolo 20 del Tuir, attualmente abrogato, quest'ultimo continua ad applicarsi alle prestazioni maturate ante 2007 (ad eccezione del comma 1, secondo periodo). Pertanto, ai sensi del comma 3 del citato articolo 20 «salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva della prestazione, le prestazioni pensionistiche erogate (...) a titolo di anticipazione, sono soggette ad imposta con l'aliquota determinata ai sensi del comma 1, primo periodo, per il loro intero importo».
A tale proposito si osserva che la RITA, per le caratteristiche che presenta e che sono state innanzi evidenziate, non costituisce una prestazione di carattere definitivo. Essa, infatti, oltre a poter essere revocata, può interessare tutto o parte del montante accumulato ed è compatibile con il versamento di ulteriori contributi, anche nel caso in cui sia stata richiesta, a titolo di RITA, l'intera posizione individuale maturata dall'iscritto alla data della richiesta medesima.
Ne consegue che, anche in caso di erogazione di una anticipazione anteriormente alla erogazione della RITA, il conguaglio dell'imposta assolta a titolo provvisorio sull'anticipazione sarà effettuato al momento della liquidazione definitiva della prestazione. La prestazione definitiva sarà costituita, in caso di RITA parziale, dai montanti non utilizzati per l'erogazione della RITA stessa e dai montanti maturati per effetto dei versamenti contributivi eseguiti in corso di erogazione della RITA; mentre, in caso di RITA totale, dai montanti maturati per effetto dei versamenti contributivi eseguiti in corso di erogazione della RITA.
Nella particolare ipotesi in cui non dovesse residuare alcuna posizione individuale, sia perché è stata richiesta una RITA totale sia perché, in corso di erogazione della RITA, non sono stati effettuati versamenti contributivi ulteriori,
si ritiene che il conguaglio dell'imposta versata sull'anticipazione possa essere effettuato, anche per ragioni di semplificazione, a cura della forma pensionistica complementare, in occasione dell'erogazione dell'ultima rata di RITA.
Rimane fermo, in ogni caso, il criterio di imputazione dell'anticipazione precisato nella citata circolare n. 70/E del 2007, paragrafo 5.3, che ne prevede la prioritaria imputazione ai montanti più retrodatati e poi a quelli più recenti, con la conseguenza che sono imputati a titolo di RITA i montanti che non sono stati considerati ai fini dell'imputazione dell'anticipazione.
Con il quesito sub-2, è stato chiesto se l'aliquota di tassazione delle somme richieste a titolo di RITA possa degradare, in ragione dell'aumento dell'anzianità di iscrizione al fondo, anche in corso di erogazione della RITA medesima ovvero si cristallizzi al momento della accettazione della richiesta di erogazione della RITA.
A tale proposito, si ricorda che, in base a quanto previsto dal comma 4-ter dell'articolo 11 del d.lgs. n. 252 del 2005, la parte imponibile della RITA è assoggettata alla ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. A tal fine, se la data di iscrizione alla forma di previdenza complementare è anteriore al 1° gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di quindici.
In merito al quesito posto, si osserva che la RITA, per sua definizione, è una prestazione "temporanea" in capitale ad erogazione frazionata.
Il carattere non definitivo di tale prestazione è confermato, fra l'altro, non solo dal fatto che la stessa è compatibile con il versamento di ulteriori contributi, anche nel caso di richiesta dell'intero montante accumulato, ma anche dal fatto che la stessa è revocabile e continua a essere gestita dalla forma pensionistica nel corso della sua erogazione.
Il capitale richiesto a titolo di RITA, pertanto, non entra nell'immediata disponibilità del beneficiario, se non nella misura della singola rata percepita.
A tale proposito, la COVIP ha precisato, nelle richiamate circolari n. 888 del 2018 e n. 4209 del 2020, che la sua erogazione avviene in modo necessariamente frazionato in considerazione della particolare funzione di sostegno al reddito che la stessa assolve.
Le somme richieste a titolo di RITA, che costituiscono un capitale unitario nella misura in cui sono caratterizzate da un particolare vincolo di destinazione, continuano, tuttavia, al netto delle rate di volta in volta erogate, a rimanere nella disponibilità della forma pensionistica, che, come già detto, le gestisce secondo la linea concordata con l'iscritto.
La tassazione è, infatti, applicata sulla singola rata di RITA, al momento della sua erogazione, in base al principio di cassa.
Ciò considerato, si ritiene che la misura dell'aliquota applicabile in base a quanto previsto dal comma 4-ter dell'articolo 11 del d.lgs. n. 252 del 2005 non possa cristallizzarsi al momento della accettazione della richiesta della RITA, ma continui a degradare, in ragione dell'aumentare dell'anzianità di iscrizione al fondo, anche in corso di erogazione della RITA medesima.
Con il quesito sub-3, è stato chiesto di sapere se, per le prestazioni erogate a titolo di RITA a un "vecchio iscritto" riferite a montanti maturati fino al 31 dicembre 2000, si applichi, sulla quota parte di prestazione relativa ai rendimenti finanziari, la ritenuta a titolo d'imposta del 12,50 per cento, prevista dall'articolo 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, ovvero l'aliquota del 15 per cento, che si riduce fino al 9 per cento in ragione dell'anzianità di iscrizione al fondo, prevista dall'articolo 11, comma 4-ter, del d.lgs. n. 252 del 2005.
Al riguardo, si ritiene applicabile la ritenuta del 15 per cento, degradabile fino al 9 per cento, in quanto, per espressa previsione normativa, solo la base imponibile della RITA è determinata secondo le regole vigenti ratione temporis, mentre la tassazione è unitaria per l'intera prestazione richiesta e consiste nell'applicazione della ritenuta del 15 per cento, riducibile fino al 9 per cento in ragione dell'anzianità di iscrizione al fondo, ex articolo 11, comma 4-ter, del d.lgs. n. 252 del 2005.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti
LA DIRETTRICE CENTRALE
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